公立醫(yī)院實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題 及建議探索

高養(yǎng)利

【摘要】? 新政府會(huì)計(jì)制度自2019年1月1日開(kāi)始實(shí)施。文章對(duì)公立醫(yī)院實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度以來(lái)出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行歸納，認(rèn)為還存在科目設(shè)置不夠細(xì)化、輔助核算不夠準(zhǔn)確、成本報(bào)表未能盡一步細(xì)化等問(wèn)題，并根據(jù)筆者的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，探索性地提出了解決方案，對(duì)于公立醫(yī)院應(yīng)用新政府會(huì)計(jì)制度具有一定的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

【關(guān)鍵詞】? 新政府會(huì)計(jì)制度;實(shí)施;問(wèn)題

【中圖分類號(hào)】? F810? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）19-0045-03

公立醫(yī)院自2019年1月1日開(kāi)始統(tǒng)一執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度，不再執(zhí)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度。眾所周知，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度也是以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為最基本的記賬原則，賬務(wù)處理方法介于企業(yè)會(huì)計(jì)制度和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度之間，這是由公立醫(yī)院的事業(yè)單位屬性所決定的。公立醫(yī)院首先要確?！肮嫘浴保瑩?dān)負(fù)起保護(hù)人民生命健康的重任，其次才應(yīng)考慮自身的運(yùn)營(yíng)壓力。由于涉及到政府的財(cái)政補(bǔ)助，決定了公立醫(yī)院在會(huì)計(jì)制度的銜接應(yīng)用過(guò)程中存在一些不同于其他單位的特點(diǎn)。根據(jù)筆者所在醫(yī)院近幾個(gè)月來(lái)應(yīng)用新政府會(huì)計(jì)制度的情況，本文歸納總結(jié)了一些共性問(wèn)題并提出解決建議，以幫助公立醫(yī)院更好地適用新政府會(huì)計(jì)制度，進(jìn)一步推動(dòng)醫(yī)療體制改革的進(jìn)程。

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面存在的問(wèn)題

（一）科目設(shè)置方面存在的問(wèn)題

1.“本期盈余”科目是否應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目（如財(cái)政項(xiàng)目、科教項(xiàng)目）設(shè)置輔助項(xiàng)？

“300101財(cái)政項(xiàng)目盈余”科目，核算醫(yī)院財(cái)政項(xiàng)目撥款收入減去使用財(cái)政項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)發(fā)生的費(fèi)用后的累計(jì)盈余。“300102醫(yī)療盈余”科目，核算醫(yī)院開(kāi)展醫(yī)療活動(dòng)形成的、財(cái)政項(xiàng)目盈余以外的累計(jì)盈余?！?00103科教盈余”科目，核算醫(yī)院開(kāi)展科研教學(xué)活動(dòng)形成的、財(cái)政項(xiàng)目盈余以外的累計(jì)盈余。根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定》，“本期盈余”下的“財(cái)政項(xiàng)目盈余”“科教盈余”根據(jù)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)，“醫(yī)療盈余”不分項(xiàng)目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下的“本期盈余”已實(shí)現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)，但是預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)表在財(cái)務(wù)軟件的財(cái)務(wù)賬中沒(méi)有分項(xiàng)目，無(wú)法體現(xiàn)項(xiàng)目盈余。

本文認(rèn)為，為了細(xì)化財(cái)政項(xiàng)目、科教項(xiàng)目的盈余情況，應(yīng)根據(jù)相關(guān)項(xiàng)目設(shè)置輔助明細(xì)賬，細(xì)化財(cái)政撥款各項(xiàng)目盈虧情況，并細(xì)化科教項(xiàng)目。在新政府會(huì)計(jì)制度試運(yùn)行階段，筆者所在醫(yī)院已將此需求整理反饋至相關(guān)軟件公司，具體功能尚在開(kāi)發(fā)中。

2.“12120201應(yīng)收醫(yī)保款”科目下級(jí)是否必須分門(mén)診、住院？

“12120201應(yīng)收醫(yī)保款”科目核算醫(yī)院因提供醫(yī)療服務(wù)而應(yīng)向醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)收取的醫(yī)療款。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目下，因?yàn)橹皇呛怂阋豁?xiàng)債權(quán)，未分門(mén)診、住院是允許的。但在預(yù)算會(huì)計(jì)科目下，需根據(jù)剔除款及留存款明細(xì)分門(mén)診、住院確認(rèn)收入，也要確認(rèn)差異化項(xiàng)目，所以還是分設(shè)“門(mén)診、住院”比較好。

3.公立醫(yī)院是否需要嚴(yán)格設(shè)置輔助核算定義？

目前財(cái)務(wù)軟件的升級(jí)版本不支持多輔助核算，尤其是預(yù)算類科目（基本參照多級(jí)項(xiàng)目庫(kù)）。以筆者所在醫(yī)院為例，經(jīng)費(fèi)來(lái)源如下頁(yè)表1所示。

本文認(rèn)為需要嚴(yán)格設(shè)置輔助核算定義。預(yù)算類科目應(yīng)設(shè)置自定義項(xiàng)，設(shè)置功能分類、支出（經(jīng)費(fèi)）來(lái)源、項(xiàng)目名稱、項(xiàng)目類型、撥款種類（如為財(cái)政撥款）、資金性質(zhì)。目前財(cái)務(wù)軟件只能做到多級(jí)項(xiàng)目庫(kù)及自定義項(xiàng)并行，自定義項(xiàng)=功能分類設(shè)置，如下頁(yè)表2所示。

目前，市住房公積金中心的維修基金和住房公積金放在“銀行存款”科目下，本文認(rèn)為應(yīng)該放在“受托代理資產(chǎn)”科目下。

（二）報(bào)表方面存在的問(wèn)題

1.成本報(bào)表核算口徑，收入是否包含財(cái)政、科研經(jīng)費(fèi)？

目前成本報(bào)表核算口徑不含財(cái)政、科研經(jīng)費(fèi)，但是成本報(bào)表所反映的成本包括財(cái)政項(xiàng)目撥款經(jīng)費(fèi)和科教經(jīng)費(fèi)形成的各項(xiàng)費(fèi)用。上一輪醫(yī)改要求強(qiáng)化醫(yī)院成本核算，所以公立醫(yī)院每月都編制成本報(bào)表，有的醫(yī)院已經(jīng)進(jìn)行全成本核算，這也是公立醫(yī)院區(qū)別于其他事業(yè)單位的主要方面。為了構(gòu)建現(xiàn)代醫(yī)院的法人治理結(jié)構(gòu)體系，強(qiáng)化全成本、全預(yù)算核算體系，建議公立醫(yī)院在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度時(shí)應(yīng)在核算口徑中包含財(cái)政、科研經(jīng)費(fèi)。

2.基本數(shù)字表及財(cái)務(wù)分析表中的工資性收入（包括單位自酬資金和財(cái)政基本補(bǔ)助撥款等所有經(jīng)費(fèi)來(lái)源）是否直接從科目取數(shù)？

目前筆者所在醫(yī)院的醫(yī)療活動(dòng)收入費(fèi)用明細(xì)表、費(fèi)用補(bǔ)充表及基本數(shù)字表中設(shè)計(jì)的費(fèi)用類取數(shù)均為“財(cái)政基本+自有經(jīng)費(fèi)”，但是上報(bào)的三醫(yī)聯(lián)動(dòng)及業(yè)務(wù)收支情況表未通知更改，都按照原先的口徑填報(bào)。

（三）賬務(wù)處理方面存在的問(wèn)題

1.新政府會(huì)計(jì)制度要求“補(bǔ)提一個(gè)月的折舊”，是在財(cái)務(wù)賬中做憑證還是直接調(diào)整期初余額？

目前筆者所在醫(yī)院的做法是直接在2019年1月份單做憑證。

2.“應(yīng)付福利費(fèi)”科目取消，每月是否還需提取福利費(fèi)？如需提取，放在哪個(gè)科目？日常發(fā)生福利費(fèi)計(jì)入福利費(fèi)科目還是沖減專用職工福利基金？

筆者所在醫(yī)院在實(shí)際操作時(shí)暫未提取福利費(fèi)，日常發(fā)生的福利費(fèi)計(jì)入福利費(fèi)科目。

3.提取工會(huì)經(jīng)費(fèi)依據(jù)的工資總額是否包括所有經(jīng)費(fèi)來(lái)源？

由于此次新政府會(huì)計(jì)制度沒(méi)有明確工會(huì)經(jīng)費(fèi)的提取范圍，財(cái)政專項(xiàng)資金的人頭經(jīng)費(fèi)也計(jì)入工資總額，筆者所在醫(yī)院目前暫根據(jù)所有經(jīng)費(fèi)來(lái)源提取工會(huì)經(jīng)費(fèi)，然后將工會(huì)經(jīng)費(fèi)的60%上繳到上一級(jí)總工會(huì)，可能會(huì)造成政府財(cái)政經(jīng)費(fèi)重復(fù)統(tǒng)計(jì)的問(wèn)題。

4.科教收入按照合同完成進(jìn)度確認(rèn)，具體如何實(shí)施？

《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定》，醫(yī)院以合同完成進(jìn)度確認(rèn)科教收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，選擇累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例、已經(jīng)完成的時(shí)間占合同期限的比例、實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度等方法，合理確定合同完成進(jìn)度。同時(shí)要求一家單位可以針對(duì)不同的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)選擇不同的合同進(jìn)度確認(rèn)方式，但是一旦確定好，在整個(gè)合同期間只能按照此種方式確認(rèn)科研收入。

因?yàn)楣P者所在醫(yī)院的科研經(jīng)費(fèi)規(guī)模并不大，大多是5萬(wàn)元、10萬(wàn)元的項(xiàng)目，如果按照合同進(jìn)度確認(rèn)收入，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，財(cái)務(wù)部門(mén)的記賬成本就太高了，所以經(jīng)過(guò)研究討論暫按取得的全部撥款確認(rèn)收入。

5.基本醫(yī)療公共衛(wèi)生服務(wù)補(bǔ)助、醫(yī)療體制改革補(bǔ)助等財(cái)政撥款收入，可以列支哪些對(duì)應(yīng)支出？

以筆者所在醫(yī)院為例，國(guó)家財(cái)政每年會(huì)撥500萬(wàn)元用于醫(yī)療體制改革補(bǔ)助，300萬(wàn)元用于醫(yī)療公共衛(wèi)生服務(wù)補(bǔ)助。這些資金是財(cái)政的專項(xiàng)撥款，具體可以在哪些領(lǐng)域支出？如何支出？可以支出的內(nèi)容有哪些？對(duì)于這些問(wèn)題，目前財(cái)政部門(mén)還沒(méi)有明確的規(guī)定。公立醫(yī)院只能在實(shí)際操作中根據(jù)自身需求使用，可能會(huì)出現(xiàn)違規(guī)使用財(cái)政專項(xiàng)資金的問(wèn)題。

本文建議財(cái)政部門(mén)在制定項(xiàng)目預(yù)算時(shí)，應(yīng)明確專項(xiàng)資金的具體使用用途，以便于接受撥款的單位按照要求?？顚Ｓ?。

6.科教、財(cái)政項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)費(fèi)用支出是否在業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用下的明細(xì)科目中列支（例如會(huì)議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等）？

本文建議按照實(shí)際發(fā)生的科目類別列支，經(jīng)費(fèi)來(lái)源根據(jù)項(xiàng)目庫(kù)選擇。

二、預(yù)算會(huì)計(jì)方面存在的問(wèn)題

1.預(yù)算會(huì)計(jì)的資金結(jié)存-貨幣資金=財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的貨幣資金？

新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，“對(duì)納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算;對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算”。而預(yù)算管理要求公立醫(yī)院的所有收支都應(yīng)納入預(yù)算統(tǒng)一管理。筆者所在醫(yī)院在最開(kāi)始整理期初余額時(shí)，根據(jù)兩邊貨幣資金相等，然后按照新政府會(huì)計(jì)制度中“凈資產(chǎn)角度”的方法確定。但在實(shí)際賬務(wù)處理過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，如杭州地區(qū)市民卡充值等純往來(lái)業(yè)務(wù)是只做記賬憑證不做預(yù)算憑證的，兩個(gè)科目無(wú)法相等。類似的還有合同中的質(zhì)保金業(yè)務(wù)，超過(guò)一年以上的質(zhì)保金應(yīng)如何處理？如果此科目不需要相等，則期初需調(diào)整純往來(lái)業(yè)務(wù)，從“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目轉(zhuǎn)到“資金結(jié)存”科目。但是非財(cái)政撥款結(jié)余對(duì)應(yīng)的資金結(jié)存如何判斷？如收到的保證金是否納入資金結(jié)存？目前筆者所在醫(yī)院的做法是：非財(cái)政撥款結(jié)余對(duì)應(yīng)的資金結(jié)存=貨幣資金+應(yīng)收保證金-其他應(yīng)付存入的保證金-預(yù)算科目非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)-專用結(jié)余。

2.做預(yù)算會(huì)計(jì)工資憑證時(shí)，按照收付實(shí)現(xiàn)制只能列支銀行存款支出金額，代繳的社保及個(gè)稅須在銀行扣繳時(shí)列支，那么如何具體確認(rèn)基本工資、津補(bǔ)貼、績(jī)效工資支出？

建議一：預(yù)算會(huì)計(jì)憑證中的津補(bǔ)貼、績(jī)效工資金額可以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證上的支出填列，差額列支基本工資，待扣繳社保及個(gè)稅時(shí)全部列支為基本工資科目。

建議二：預(yù)算會(huì)計(jì)支出按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目列支，差額通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)的待處理科目過(guò)渡，缺點(diǎn)是該科目一直會(huì)有余額，不利于月底、年底結(jié)賬。

例如精神專科醫(yī)院中的“健康卡測(cè)試、門(mén)診報(bào)表中的精防義診”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上不涉及銀行存款，直接做費(fèi)用處理。預(yù)算會(huì)計(jì)如果不確認(rèn)支出的話，會(huì)變成永久性差異。門(mén)診報(bào)表中的精防義診虛借“貨幣資金”科目，貸記“門(mén)診預(yù)算收入”科目，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“貨幣資金”科目。

3.工資憑證涉及的保險(xiǎn)、子女統(tǒng)籌、個(gè)人所得稅等，需不需要做差異化處理？

以個(gè)人所得稅為例，做工資憑證要把原來(lái)的一筆業(yè)務(wù)分成兩筆業(yè)務(wù)處理，更為復(fù)雜。假設(shè)某醫(yī)院向某課題支付業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用1 200元，其中代扣繳相關(guān)專家個(gè)人所得稅80元。

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

綜上，推進(jìn)新政府會(huì)計(jì)制度在公立醫(yī)院的全面落地實(shí)施，是各級(jí)政府確保公立醫(yī)院的公益性，并及時(shí)向廣大人民群眾報(bào)告受托管理公立醫(yī)院監(jiān)管職責(zé)的重要依據(jù)。2019年1月1日開(kāi)始實(shí)施的新政府會(huì)計(jì)制度，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“雙體系”“雙分錄”“雙報(bào)告”的體系重構(gòu)，將推動(dòng)公立醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步提升。

由于公立醫(yī)院業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，會(huì)計(jì)制度能否精準(zhǔn)地核算各級(jí)各類醫(yī)療項(xiàng)目的成本盈虧狀況，將對(duì)醫(yī)療體制改革的順利推進(jìn)，以及政府財(cái)政資金的補(bǔ)償分配起到至關(guān)重要的作用。所以廣大醫(yī)療行業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)臨床醫(yī)療業(yè)務(wù)、新政府會(huì)計(jì)制度，并爭(zhēng)取財(cái)政、衛(wèi)生、醫(yī)保各方的支持，最終實(shí)現(xiàn)新政府會(huì)計(jì)制度在醫(yī)療行業(yè)的指導(dǎo)作用，新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施也有利于醫(yī)院財(cái)務(wù)人員地位的提升。S

【主要參考文獻(xiàn)】

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