修改行權(quán)條件下股份支付的所得稅會計(jì)處理

王 燕（副教授）

為了激勵職工、提高服務(wù)質(zhì)量，企業(yè)可以通過權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算兩種方式實(shí)施股份支付，而當(dāng)前企業(yè)選擇的主要股份支付方式為權(quán)益結(jié)算的股份支付。當(dāng)企業(yè)面對的環(huán)境不斷變化時(shí)，在等待期可能選擇修改行權(quán)條件從而調(diào)節(jié)行權(quán)效果，因此基于權(quán)益結(jié)算股份支付（以股票期權(quán)為例）方式，針對不同時(shí)點(diǎn)和時(shí)期分析企業(yè)面對的行權(quán)條件變化，并結(jié)合企業(yè)所得稅法的要求探討股份支付的會計(jì)處理。

一、授予日

為了清晰地反映股份支付下各時(shí)期、各時(shí)點(diǎn)對企業(yè)損益及財(cái)務(wù)狀況的影響，本文設(shè)定財(cái)務(wù)指標(biāo)如表1所示。

表1 財(cái)務(wù)指標(biāo)列表

二、等待期

從授予日至可行權(quán)日為等待期，按照授予對象（職工或其他服務(wù)主體）為企業(yè)提供的勞務(wù)在等待期各期按照“誰受益、誰承擔(dān)”的原則區(qū)分受益對象計(jì)入成本、費(fèi)用賬戶。根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（2018 修正）》[1]的規(guī)定，予以公告并提交股東大會審議后，上市公司對股權(quán)激勵方案可以變更。同時(shí)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11 號——股份支付 》的要求，等待期應(yīng)按照該期權(quán)在授予日公允價(jià)值P 與資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)的未來可能行權(quán)的數(shù)量Qn，一方面確認(rèn)享用服務(wù)的費(fèi)用，另一方面確認(rèn)所有者權(quán)益中的資本公積。本文分三種情況進(jìn)行探討。

（一）未修改行權(quán)條件情況下的會計(jì)處理

1.資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)受益對象承擔(dān)的成本費(fèi)用。在等待期N期內(nèi)各期累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用和當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用分別如下：等待期第n個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用=，等待期第n-1個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用，等待期第n個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用同時(shí)，根據(jù)上述各期應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用并按照受益對象分別借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。值得注意的是：經(jīng)過等待期的持續(xù)調(diào)整，在等待期結(jié)束后即在可行權(quán)日，“資本公積——其他資本公積”及“管理費(fèi)用”等賬戶的累計(jì)余額應(yīng)為PQN，其中QN為該股票期權(quán)未來行權(quán)的實(shí)際數(shù)量。

2.確認(rèn)股份支付對所得稅費(fèi)用的影響。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》[2]（以下簡稱“公告”）的規(guī)定，在等待期內(nèi)會計(jì)確認(rèn)的成本費(fèi)用不得從應(yīng)納稅所得額中扣除，當(dāng)實(shí)際行權(quán)時(shí)方可按照行權(quán)時(shí)股票的公允價(jià)Ps與行權(quán)價(jià)P行的差額及行權(quán)的數(shù)量QN計(jì)算的工薪費(fèi)用從應(yīng)納稅所得額中扣除。顯然，稅法允許該薪金費(fèi)用在未來扣除，而會計(jì)選擇在當(dāng)期作為費(fèi)用扣除，因此將在等待期產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。其中，預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額超過會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的薪金費(fèi)用的，超過部分的所得稅影響應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

在等待期N 期內(nèi)各期累計(jì)確認(rèn)和該期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)分別如下：第n 期累計(jì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，第 n-1 期累計(jì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)t，第n期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)

在等待期N 期內(nèi)各期累計(jì)調(diào)整和該期應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用分別如下：第n 期累計(jì)調(diào)整的所得稅費(fèi)用=t，第n-1期累計(jì)調(diào)整的所得稅費(fèi)用=，第 n 期應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用=（PQn

在等待期N 期內(nèi)各期應(yīng)確認(rèn)的資本公積=第n期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-第n 期應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用。同時(shí)，根據(jù)上述各期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、資本公積和應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用額借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”和“資本公積——其他資本公積”科目。

例1：假設(shè)A公司為實(shí)施股權(quán)激勵措施，于2018年1月1日授予管理層每人1萬股股票期權(quán)，要求其在公司連續(xù)服務(wù)3 年，則可按照每股10 元的價(jià)格購買該公司股票，根據(jù)期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為12 元，適用的所得稅稅率為25%。其他資料如表2所示。

表2 其他資料

據(jù)此分別計(jì)算權(quán)益結(jié)算的股份支付對各期利潤表（所得稅費(fèi)用、管理費(fèi)用）和資產(chǎn)負(fù)債表（遞延所得稅資產(chǎn)、資本公積）的影響，如表3所示。

表3 未修改行權(quán)條件情況下的會計(jì)處理

（二）有利修改行權(quán)條件情況下的會計(jì)處理

1.資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)受益對象承擔(dān)的成本費(fèi)用。根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（2018 修正）》[1]第五十條的規(guī)定，不得通過降低行權(quán)價(jià)格、降低授予價(jià)格、加速行權(quán)情形、提前解除限售的方式對股權(quán)激勵方案進(jìn)行修改。因此，針對授予對象有利的修改，主要應(yīng)表現(xiàn)在可行權(quán)數(shù)量Q 的增加。由于增加行權(quán)數(shù)量而增加履約成本的應(yīng)同時(shí)調(diào)整增加服務(wù)中受益對象的成本費(fèi)用。

若第n 期對行權(quán)條件予以修改，則在修改行權(quán)條件后的等待期各期累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用額和當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用額的計(jì)算過程與未修改行權(quán)條件的過程相同，但選取的指標(biāo)Qn需變更為Qn'，即：等待期第n個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用等待期第n-1個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用=PQn-1，等待期第n 個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用=。并借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。等待期結(jié)束后，在可行權(quán)日，“資本公積——其他資本公積”及“管理費(fèi)用”等賬戶的累計(jì)余額應(yīng)為PQN'，其中QN'即為修改行權(quán)條件后該股票期權(quán)未來行權(quán)的實(shí)際數(shù)量。

2.確認(rèn)股份支付對所得稅費(fèi)用的影響。按照公告要求，應(yīng)考慮在修改行權(quán)條件后，分析其對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響：由于增加行權(quán)數(shù)量Q而導(dǎo)致修改期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)相對同期未修改行權(quán)條件確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)增加，所得稅費(fèi)用與資本公積的變動亦如此。

若第n 期對行權(quán)條件予以修改，則根據(jù)修改行權(quán)條件后該期確認(rèn)的費(fèi)用和公告的要求，當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費(fèi)用和資本公積的計(jì)算過程與未修改行權(quán)條件時(shí)的計(jì)算過程亦相同，但選取的指標(biāo)Qn亦需要變更為Qn'，由于篇幅限制，在此不再贅述。同未修改行權(quán)條件時(shí)所得稅的處理，并結(jié)合上述關(guān)于有利修改行權(quán)條件時(shí)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、資本公積和調(diào)整的所得稅費(fèi)用，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用和資本公積——其他資本公積”科目。

例2：承例1，若2019年1月1日A企業(yè)結(jié)合市場環(huán)境計(jì)劃擬強(qiáng)化激勵，將授予管理層每人1 萬股股票期權(quán)調(diào)整為1.2 萬股股票期權(quán)，其他條件不變，公告后經(jīng)股東大會審議通過。

根據(jù)修改后的股份支付情況，按照上述公式分別計(jì)算權(quán)益結(jié)算的股份支付對各期經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況的影響，如表4所示。

表4 有利修改行權(quán)條件情況下的會計(jì)處理

（三）不利修改行權(quán)條件下的會計(jì)處理

針對授予對象不利的修改，《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（2018 修正）》[1]未作出明確規(guī)定，其不利修改可表現(xiàn)為期權(quán)公允價(jià)值P 的下降、可行權(quán)數(shù)量Q 的減少，也可表現(xiàn)為等待期N 的延長。但按照會計(jì)處理的要求，為了保護(hù)授予對象的合法權(quán)益，針對不利修改視同合同從未變更，不能調(diào)減服務(wù)受益對象的成本費(fèi)用。

1.期權(quán)的公允價(jià)值P 下降。由于調(diào)增行權(quán)價(jià)等原因，將導(dǎo)致該期權(quán)公允價(jià)值P下降，但會計(jì)處理時(shí)卻不能影響等待期確認(rèn)的成本費(fèi)用。這意味著雖然該期權(quán)公允價(jià)值P 下降為P'，但在計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用時(shí)，卻不應(yīng)將P'代替P。因此，若第n期對行權(quán)條件予以修改，則調(diào)增行權(quán)價(jià)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用額同未修改行權(quán)時(shí)確認(rèn)的費(fèi)用：等待期第n 個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用，同時(shí)按照該金額借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。該不利修改對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響如下：由于修改行權(quán)條件調(diào)增行權(quán)價(jià)，導(dǎo)致未來行權(quán)時(shí)允許抵扣的費(fèi)用減少，即可抵扣暫時(shí)性差異減少，從而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)相對減少；而由于確認(rèn)當(dāng)期受益對象費(fèi)用時(shí)不受P 變動的影響，因而本期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用相對不變。

因此，若第n期調(diào)增行權(quán)價(jià)，則當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、資本公積和應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用分別為：第n期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=［（Psn-P行'），第n 期應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用，第n期應(yīng)確認(rèn)的資本公積=第n 期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-第n期應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。

根據(jù)上述關(guān)于調(diào)增行權(quán)價(jià)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、資本公積和應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”和“資本公積——其他資本公積”科目。

2.減少可行權(quán)數(shù)量Q。企業(yè)通過減少行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量來減少履約成本的，應(yīng)當(dāng)將減少的權(quán)益工具的數(shù)量視為加速行權(quán)的部分。其中未減少的股權(quán)部分，應(yīng)持續(xù)按照最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)各期成本費(fèi)用。

因此，若第n期減少可行權(quán)數(shù)量Q，則在修改行權(quán)條件后針對未減少的部分在等待期各期累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用額和當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用額的計(jì)算過程如下：等待期第n個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用= PQn'，等待期第n-1個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用等待期第n 個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用根據(jù)上述關(guān)于減少可行權(quán)數(shù)量當(dāng)期，未減少可行權(quán)量部分應(yīng)確認(rèn)受益對象的費(fèi)用額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

針對減少的股權(quán)部分，則應(yīng)一次計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，即不再按照等待期分期攤銷，而一次性按照計(jì)入修改當(dāng)期的成本費(fèi)用：等待期第n 個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用=P（Qn-Qn'），等待期第n-1個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用=P（Qn-1-，等待期第n個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用=P（Qn-Qn'）-P（Qn-1-Qn-1'）根據(jù)上述關(guān)于減少可行權(quán)數(shù)量當(dāng)期，減少可行權(quán)量部分應(yīng)確認(rèn)受益對象的費(fèi)用額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

由此可見，通過減少權(quán)益工具的數(shù)量修改行權(quán)條件的，當(dāng)期共計(jì)入管理費(fèi)用等的金額=因此，當(dāng)期累計(jì)計(jì)入管理費(fèi)用等的金額=［PQn-

該不利修改對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響如下：由于修改行權(quán)條件減少可行權(quán)數(shù)量Q，導(dǎo)致未來行權(quán)時(shí)允許抵扣的費(fèi)用減少，即可抵扣暫時(shí)性差異減少，從而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)相對減少；而在確認(rèn)當(dāng)期受益對象費(fèi)用時(shí)，針對減少的行權(quán)數(shù)量要求視同加速行權(quán)處理計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，導(dǎo)致本期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用可能相對增加。

因此，若第n期調(diào)減可行權(quán)量，則當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費(fèi)用和資本公積額分別為：第n 期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=［（Psn-P行）Qn'，第n期應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用，第n期應(yīng)確認(rèn)的資本公積=第n 期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-第n期應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。根據(jù)上述關(guān)于調(diào)減可行權(quán)量當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費(fèi)用和資本公積，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”和“資本公積——其他資本公積”科目。

3.延長等待期N。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11 號——股份支付》的規(guī)定，企業(yè)通過延長等待期N的方式修改行權(quán)條件的，在進(jìn)行成本費(fèi)用的分?jǐn)倳r(shí)對此不予考慮。這意味著雖然等待期延長為N'，但在計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用時(shí)，亦不應(yīng)將N'代替N。

該不利修改對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響如下：行權(quán)時(shí)從應(yīng)納稅所得額中扣除的工薪費(fèi)用不受N 變動的影響，因此等待期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)總額不變，僅將由于N的延長而導(dǎo)致各期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)相對減少；如前述N延長而各期確認(rèn)的受益對象所分?jǐn)偟馁M(fèi)用不變，因此基于其確認(rèn)的所得稅費(fèi)用亦不變。

例3：承例1，若2019年1月1日A企業(yè)結(jié)合企業(yè)經(jīng)營狀況，計(jì)劃降低激勵程度，將授予管理層每人1萬股股票期權(quán)調(diào)整為0.8萬股股票期權(quán)，其他條件不變，公告后經(jīng)股東大會審議通過。根據(jù)修改后的股份支付情況，分別計(jì)算權(quán)益結(jié)算的股份支付對各期經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況的影響，如表5所示。

表5 不利修改行權(quán)條件下的會計(jì)處理

三、等待期后至行權(quán)日前

值得注意的是，由于等待期的截止日即可行權(quán)日所估計(jì)的該股票公允價(jià)值PsN與行權(quán)日該股票實(shí)際的公允價(jià)值Ps并不一致，為了能夠及時(shí)反映股票公允價(jià)值對未來所得稅的影響，需要在可行權(quán)日后至行權(quán)日之前的各資產(chǎn)負(fù)債表日持續(xù)調(diào)整PsN，同時(shí)結(jié)合確定的行權(quán)量QN和適用的所得稅稅率t 確認(rèn)其對遞延所得稅資產(chǎn)的影響。

等待期后第1個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=PsN+1QNt，等待期第N 個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=PsNQNt，等待期后第1個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=（PsN+1-PsN）QNt。根據(jù)上述關(guān)于等待期后第1 個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。自等待期后至行權(quán)日止其余各期的調(diào)整同上，且調(diào)整后最終遞延所得稅資產(chǎn)為（Ps-P行）QNt；而資本公積為累計(jì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)扣除累計(jì)調(diào)整的所得稅費(fèi)用，即（Ps-P行）QNt-PQNt=（Ps-P行-P）QNt。

例4：承例1，若行權(quán)日該股票的公允價(jià)值為每股29 元，則行權(quán)日調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額后，遞延所得稅資產(chǎn)余額=（29-10）×80×25%=380（萬元）。與此同時(shí)，與“遞延所得稅資產(chǎn)”對應(yīng)的“資本公積——其他資本公積”應(yīng)一并調(diào)整為：120（表3）+380-360（表3）=140（萬元）。

四、行權(quán)日

結(jié)合等待期對行權(quán)條件作出的修改，以及等待期后至行權(quán)日前對遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行的持續(xù)調(diào)整，當(dāng)授予對象選擇行權(quán)時(shí)會計(jì)處理如下。

（一）未修改行權(quán)條件情況下的會計(jì)處理

在未修改行權(quán)條件的情況下，假設(shè)行權(quán)日全部行權(quán)，則借記“銀行存款”P行QN、“資本公積——其他資本公積”PQN，貸記“股本”QN、“資本公積——股本溢價(jià)”（P行+P-1）QN。該分錄可理解為：一方面，在行權(quán)日企業(yè)按股票的公允價(jià)（P行+P）出讓了自身的股權(quán)，即分別按面值QN計(jì)入股本、按溢價(jià)（P行+P-1）QN計(jì)入“資本公積——股本溢價(jià)”；另一方面，企業(yè)得到了職工以行權(quán)價(jià)為基礎(chǔ)的結(jié)算款P行QN和等待期職工為其提供的服務(wù)PQN，即分別確認(rèn)銀行存款、沖減其他資本公積。同時(shí)考慮所得稅的影響，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)和前期確認(rèn)的資本公積，調(diào)整所得稅費(fèi)用：轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=前期累計(jì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=（Ps-P行）QNt，轉(zhuǎn)回的資本公積=前期累計(jì)確認(rèn)的資本公積=（Ps-P行-P）QNt，行權(quán)日調(diào)整的所得稅費(fèi)用= 等待期累積調(diào)整的所得稅費(fèi)用=PQNt。

根據(jù)上述未修改行權(quán)條件下，行權(quán)日應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用、轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和資本公積，借記“所得稅費(fèi)用”和“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

承例4：當(dāng)天轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，所得稅費(fèi)用=12×80×25%=240（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)=（29-10）×80×25%=380（萬元），資本公積——其他資本公積=380-240=140（萬元）?？梢?，確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與表3 中等待期調(diào)整的所得稅費(fèi)用240 萬元相同，且行權(quán)日轉(zhuǎn)回的資本公積與此前持續(xù)調(diào)整形成的資本公積余額140 萬元亦完全一致，即與所得稅費(fèi)用相關(guān)的賬戶全部沖減為零，該股份支付相關(guān)的所得稅會計(jì)處理亦全部結(jié)束。

（二）有利修改行權(quán)條件情況下的會計(jì)處理

在發(fā)生有利修改行權(quán)條件的情況下，假設(shè)行權(quán)日全部行權(quán)，則借記“銀行存款”P行QN'、“資本公積——其他資本公積”PQN'，貸記“股本”QN'、“資本公積——股本溢價(jià)”（P行+P-1）QN'。該分錄可理解為：在行權(quán)時(shí)企業(yè)一方面按股票的公允價(jià)（P行+P）出讓了自身的股權(quán)，另一方面，企業(yè)得到了職工以行權(quán)價(jià)為基礎(chǔ)的結(jié)算款P行QN'和前期職工為其提供的服務(wù)PQN'。同時(shí)考慮所得稅的影響，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)和前期確認(rèn)的資本公積，調(diào)整所得稅費(fèi)用：轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=前期累計(jì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=（Ps-P行）QN't，轉(zhuǎn)回的資本公積=前期累計(jì)確認(rèn)的資本公積=（Ps-P行-P）QN't，行權(quán)日調(diào)整的所得稅費(fèi)用=等待期累積調(diào)整的所得稅費(fèi)用=PQN't。

根據(jù)上述有利修改行權(quán)條件下，行權(quán)日應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用、轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和資本公積額，借記“所得稅費(fèi)用”PQN't、“資本公積——其他資本公積”（Ps-P行-P）QN't，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”（Ps-P行）QN't。

承例2：若行權(quán)日該股票的公允價(jià)值為每股29元，則行權(quán)日調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額后，其余額=（29-10）×80×1.2×25%=456（萬元）。與此同時(shí)，與“遞延所得稅資產(chǎn)”對應(yīng)的“資本公積——其他資本公積”一并調(diào)整為：144（表4）+456-432（表4）=168（萬元）。

當(dāng)天轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，所得稅費(fèi)用=12×80×1.2×25%=288（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)=456（萬元），資本公積——其他資本公積=456-288=168（萬元）?？梢?，確認(rèn)的所得費(fèi)用與表4 中等待期調(diào)整的所得稅費(fèi)用456 萬元相同，且行權(quán)日轉(zhuǎn)回的資本公積與此前形成的資本公積余額168 萬元亦完全一致，即與所得稅費(fèi)用相關(guān)的賬戶全部沖減為零，該有利修改后的股份支付相關(guān)所得稅會計(jì)處理全部結(jié)束。

（三）不利修改行權(quán)條件情況下的會計(jì)處理

不利修改雖然不能減少等待期計(jì)入受益對象的成本費(fèi)用，但對行權(quán)日的行權(quán)情況產(chǎn)生了影響。同時(shí)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4 號》第十條的規(guī)定，對期限內(nèi)未行權(quán)的轉(zhuǎn)換權(quán)或購股權(quán)應(yīng)轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價(jià)”，則行權(quán)日的會計(jì)分錄為：借記“銀行存款”P行'QN'、“資本公積——其他資本公積”PQN，貸記“股本”QN'、“資本公積——股本溢價(jià)”P行'QN'+PQN-QN'。

上述會計(jì)分錄可理解為：對行權(quán)條件進(jìn)行不利修改后，在行權(quán)時(shí)企業(yè)一方面按修改行權(quán)條件后的實(shí)際行權(quán)數(shù)量和行權(quán)價(jià)分別確認(rèn)了結(jié)算款P行'QN'和股本QN'；另一方面，對按照原行權(quán)條件所確認(rèn)的“資本公積——其他資本公積”予以沖回，并將最終的差額轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價(jià)”（含按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4 號》規(guī)定由于修改行權(quán)條件而未行權(quán)的股權(quán)計(jì)入的部分）。同時(shí)考慮所得稅的影響，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)和前期確認(rèn)的資本公積，調(diào)整所得稅費(fèi)用：轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=前期累計(jì)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=（Ps-P行'）QN't，行權(quán)日調(diào)整的所得稅費(fèi)用=等待期累計(jì)調(diào)整的所得稅費(fèi)用=PQNt，轉(zhuǎn)回的資本公積=前期累計(jì)確認(rèn)的資本公積=轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)-行權(quán)日調(diào)整的所得稅費(fèi)用=［（Ps-P行'）QN'- PQN］t。值得注意的是，由于行權(quán)量的下降不得影響到等待期受益對象承擔(dān)的費(fèi)用，因此亦不得影響該期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，即行權(quán)量下降時(shí)行權(quán)日調(diào)整的所得稅費(fèi)用額亦不受影響（同未修改行權(quán)條件時(shí)所得稅費(fèi)用的調(diào)整額）。

根據(jù)上述不利修改行權(quán)條件下，行權(quán)日應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用、轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和資本公積，借記“所得稅費(fèi)用”PQNt、“資本公積——其他資本公積”［（Ps-P行'）QN'-PQN］t，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”（Ps-P行）QN't。

承例3：若行權(quán)日該股票的公允價(jià)值為每股29元，則行權(quán)日調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額后，遞延所得稅資產(chǎn)=（29-10）×80×0.8×25%=304（萬元）。與此同時(shí)，與遞延所得稅對應(yīng)的“資本公積——其他資本公積”一并調(diào)整為：48（表5）+304-288（表5）=64（萬元）。

當(dāng)天轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，所得稅費(fèi)用=12×80×25%=240（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)=304（萬元），資本公積——其他資本公積=304-240=64（萬元）?？梢姡_認(rèn)的所得稅費(fèi)用與表5 中等待期調(diào)整的所得稅費(fèi)用240 萬元相同，且行權(quán)日轉(zhuǎn)回的資本公積與此前形成的資本公積余額64萬元亦完全一致，即與所得稅費(fèi)用相關(guān)的賬戶全部沖減為零，該不利修改后的股份支付相關(guān)所得稅會計(jì)處理全部結(jié)束。