虛開增值稅專用發(fā)票的類型及對稅款的侵蝕研究

郭濱輝

【摘要】? 由于基礎(chǔ)法律規(guī)范的不完善，虛開增值稅專用發(fā)票的定性成為困擾實(shí)務(wù)界的難點(diǎn)問題。文章摒棄傳統(tǒng)的以虛開主體為導(dǎo)向的分類方法，從成因上對虛開行為進(jìn)行分類并深入分析，為虛開增值稅專用發(fā)票行為的認(rèn)定提供了全新視角。另外，文章還詳盡論述了不同條件下的虛開行為對國家增值稅款的侵蝕程度，提出了認(rèn)定虛開行為的基本觀點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】? 虛開;增值稅專用發(fā)票;成因;稅款;侵蝕

【中圖分類號】? F810.42? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）17-0025-04

一、虛開增值稅專用發(fā)票的定性

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度確立之后，增值稅專用發(fā)票的虛開（以下簡稱專票虛開）現(xiàn)象從未間斷。目前，專票虛開案件呈高發(fā)態(tài)勢，稅務(wù)機(jī)關(guān)對虛開行為的打擊力度亦不斷加大。當(dāng)前虛開專票已從最初的單純以騙取國家稅款為目的表現(xiàn)為目的的多樣化。虛開的結(jié)果從數(shù)據(jù)上看未必侵蝕國家稅款，但危害了發(fā)票管理秩序及稅收征管秩序。然而，截至目前，虛開專票案件的行政定性標(biāo)準(zhǔn)及刑事定性標(biāo)準(zhǔn)仍缺乏專門的具體規(guī)定。實(shí)務(wù)中，除去虛開稅額數(shù)量方面的標(biāo)準(zhǔn)，其行為性質(zhì)的定性表現(xiàn)出兼容性及模糊性。因此，對于同一性質(zhì)的案件，不同的行政機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)有時會作出截然相反的定性。

（一）虛開專票的行政定性標(biāo)準(zhǔn)

2010年出臺的《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》首次使用了虛開的概念，該辦法規(guī)定了三個虛開主體，即為他人或?yàn)樽约禾撻_，讓他人為自己虛開，介紹他人虛開。在內(nèi)容上，該辦法認(rèn)為只要開具的發(fā)票與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符，便屬于虛開專票。但虛開專票的最初行政定性，卻源于《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）。該文件規(guī)范的是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條件問題，其中并未提及增值稅專用發(fā)票的虛開行為。但該文件出臺后，物流、發(fā)票流、資金流相一致的“三流一致”逐漸成為稅務(wù)機(jī)關(guān)對于專票是否虛開的行政定性標(biāo)準(zhǔn)。由于“三流一致”標(biāo)準(zhǔn)建立在嚴(yán)格的業(yè)務(wù)流程之上，實(shí)務(wù)中交易類型千差萬別，該標(biāo)準(zhǔn)存在較大的局限性。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在之后的運(yùn)用過程中，對“三流一致”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了折衷。

（二）虛開專票的刑事定性標(biāo)準(zhǔn)

虛開專票的刑事認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)源于《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發(fā)[1996]30號）。該文件規(guī)定了無貨虛開、有貨虛開及有貨代開三種虛開類型，只要存在開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票即構(gòu)成虛開。虛開主體是為他人或?yàn)樽约禾撻_，讓他人為自己虛開以及介紹他人虛開。這三種虛開主體類型被1997年刑法吸收進(jìn)第二百零五條，亦被2010年的發(fā)票管理辦法借用。但在審判實(shí)務(wù)中，司法機(jī)關(guān)更多地結(jié)合行為人的主觀心態(tài)以及對國家稅款侵蝕程度作為重要標(biāo)準(zhǔn)考量是否構(gòu)成虛開犯罪行為，該種傾向多反映在最高院的指導(dǎo)意見及指導(dǎo)案例中。如2004年的《全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會綜述》及最高院研究室的法研[2015]58號復(fù)函，都在一定程度上傾向?qū)⑿袨槿瞬痪哂序_稅目的，客觀上亦不會造成國家稅款流失的虛開專票行為不認(rèn)定犯罪。因此，為虛增營業(yè)額及夸大業(yè)績虛增銷售環(huán)節(jié)的對開或環(huán)開行為，為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力虛增固定資產(chǎn)發(fā)票金額但不抵扣稅款，票流及資金流一致的掛靠代開行為，即使虛開稅額較大，亦不宜認(rèn)定為犯罪。

二、以成因?yàn)榛A(chǔ)的虛開專票類型

縱觀虛開專票認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的演進(jìn)，行政及刑事認(rèn)定存在相互依存及相互影響的過程。目前，刑事認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上，越來越傾向于從行為人主觀心態(tài)及侵犯客體角度考量，而不是以“三流一致”的業(yè)務(wù)流程標(biāo)準(zhǔn)去認(rèn)定。另一方面，在認(rèn)定虛開專票的性質(zhì)方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)對“三流一致”標(biāo)準(zhǔn)的折衷，亦是鑒于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展及交易形式的日益多樣化。若一成不變地以“三流一致”作為衡量是否虛開的標(biāo)準(zhǔn)，會導(dǎo)致方法的僵化，對行為人造成不公。因此，筆者認(rèn)為，亟待脫離以業(yè)務(wù)流程及交易形式為標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定思路，而是從虛開的成因加以衡量分析，建立以虛開類型及虛開性質(zhì)為主導(dǎo)思路的專票虛開判斷標(biāo)準(zhǔn)。為便于分類，本文暫且將所有不符合“三流一致”標(biāo)準(zhǔn)的開票行為均歸入虛開行為，是否構(gòu)成行政及刑事上的虛開，再具體問題具體分析。本文認(rèn)為，虛開增值稅專票的行為，按其成因，可歸納為代開行為與非代開行為兩大主要類型，每種類型可進(jìn)一步細(xì)分。

（一）增值稅專用發(fā)票的代開行為

增值稅專用發(fā)票的代開行為，其特點(diǎn)是代開行為中存在三方主體。代開方并非交易方，但在受票方與第三方之間存在真實(shí)的交易關(guān)系。按代開方與第三方是否存在掛靠協(xié)議，分為掛靠式代開與非掛靠式代開。

1.掛靠式代開。第三方與代開方協(xié)議，由代開方與受票方簽訂交易合同，代開方向受票方收取款項(xiàng)并向受票方開具專用發(fā)票，但交易內(nèi)容由第三方向受票方實(shí)際履行。該類代開行為是受票企業(yè)在購入貨物、服務(wù)或勞務(wù)時不能從第三方取得增值稅專用發(fā)票導(dǎo)致的。受票方不能正常取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的原因主要有兩種。一是第三方為個人或不具備經(jīng)營資質(zhì)，但不愿到稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，即使代開，所開具的專用發(fā)票征收率只有3%，抵扣率較低;二是第三方為免征增值稅的企業(yè)或其他無法開具增值稅專用發(fā)票的企業(yè)。另外，受票企業(yè)向下游企業(yè)銷售時，下游企業(yè)要求開具一般稅率的增值稅專用發(fā)票，極大增加了受票企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，掛靠式代開行為應(yīng)運(yùn)而生。該種代開亦是《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2014年第39號公告）中規(guī)定的代開行為。根據(jù)該公告，代開方以自己的名義與受票方交易，向受票方收取款項(xiàng)并按交易情況據(jù)實(shí)開具專用發(fā)票，且專用發(fā)票合法取得，不構(gòu)成虛開。因?yàn)閽炜康谋疽饧磼炜糠揭员粧炜糠降拿x進(jìn)行經(jīng)營活動，掛靠代開行為中雖然由第三方向受票方履行交易內(nèi)容，但該履行行為應(yīng)視為代開方的行為。掛靠式代開行為僅強(qiáng)調(diào)代開方與受票方的合同關(guān)系及資金流、票流關(guān)系，并不強(qiáng)調(diào)物流關(guān)系。

2.非掛靠式代開。該種代開不是基于掛靠關(guān)系的代開，代開方與第三方不存在掛靠協(xié)議。代開方與受票方亦不存在交易合同關(guān)系，但在第三方與受票方之間存在真實(shí)交易。由于第三方無法為受票方開具增值稅專用發(fā)票，第三方或受票方與代開方取得聯(lián)絡(luò)并由代開方向受票方開具專票。該種代開行為下，交易資金不是由受票方流向代開方，而是流向第三方。該類代開行為不符合國家稅務(wù)總局2014年第39號公告規(guī)定的條件。非掛靠式代開與掛靠式代開的成因，皆是真實(shí)交易下的第三方無法為購買方開具專票，二者的區(qū)別僅是形式要件問題。目前，廢舊物資經(jīng)營企業(yè)是存在該類代開現(xiàn)象的典型企業(yè)。該類企業(yè)購買廢舊物資時不能取得專用發(fā)票，但銷售時需要按一般稅率計算納稅，因出現(xiàn)較大的進(jìn)項(xiàng)稅額缺口而尋求其他一般納稅人代開發(fā)票。

（二）增值稅專用發(fā)票的非代開行為

1.收購免稅農(nóng)產(chǎn)品的人貨分離開具發(fā)票。一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人收購其自產(chǎn)的免稅農(nóng)產(chǎn)品時，應(yīng)由收購單位自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票。按規(guī)定，開具發(fā)票時須取得農(nóng)民的身份證件以證明交易的真實(shí)性。出于各種原因，收購方無法取得真實(shí)交易農(nóng)民的身份證件。為保證進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，收購方通常借用非交易農(nóng)民的身份信息開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票。該種人貨分離開具發(fā)票方式存在真實(shí)交易背景。由于現(xiàn)行政策對農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票采取了“事先申領(lǐng)、自開自抵、留存?zhèn)洳椤钡亩愂照鞴苤贫?，管理比較松散，因此，不存在真實(shí)交易情況下，通過偽造購銷合同及農(nóng)戶身份信息等資料，虛開牟利的現(xiàn)象亦比較嚴(yán)重。該類沒有真實(shí)交易的虛開行為屬于暴力虛開行為，與存在真實(shí)交易背景的人貨分離開具發(fā)票性質(zhì)不同，應(yīng)區(qū)別對待。

2.受票方惡意買票。從開票方的角度，若其銷售對象為個人消費(fèi)者或者其他原因不需要發(fā)票的購貨方，銷售方亦未向購貨方開具增值稅專票，則銷售方存在增值稅專票的空余額度。該種情況下，銷售方將空余額度開具專用發(fā)票，出售給需要發(fā)票的受票方而收取開票手續(xù)費(fèi)，賣票部分的銷售額抵頂了其未開票銷售額。從受票方的角度，若受票方與其他方存在真實(shí)的購貨交易但無法從對方取得增值稅專用發(fā)票，由此而向開票方“買票”，該種情況應(yīng)當(dāng)歸入非掛靠式的代開行為中。若受票方買票的原因并不是出于真實(shí)交易下無法取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的缺口，而是單純?yōu)樘摰诌M(jìn)項(xiàng)稅額或騙取出口退稅惡意買票，則符合本文對“惡意買票”行為的歸類。

3.名稱及數(shù)量金額失實(shí)開具發(fā)票。該類行為以存在真實(shí)交易為前提，但發(fā)票開具時的名稱或數(shù)量或金額與實(shí)際交易不符。行為可能涉及開票方與受票方兩方主體，亦可能涉及多方主體。納稅人開具名稱與實(shí)際交易不符的發(fā)票，通常存在兩個動因，一是為偷逃增值稅，二是為偷逃其他稅。目前，最為典型的是石化企業(yè)的變名銷售。變票的商貿(mào)企業(yè)從原油供應(yīng)商處購得原油、瀝青等非消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品，在“變名銷售”交易鏈條中變更專用發(fā)票上所載貨物名稱為燃料油等成品油并回流到生產(chǎn)企業(yè)，制造生產(chǎn)企業(yè)未生產(chǎn)成品油的假象，意圖規(guī)避生產(chǎn)企業(yè)繳納消費(fèi)稅的義務(wù)。石化企業(yè)的變名銷售，其目的是為了偷逃消費(fèi)稅，而非增值稅。對于數(shù)量或金額失實(shí)開具增值稅專票，主要出于兩類原因，一是為拉升終端交易價格，又避免終端交易價格較初始購貨價格相差懸殊而在中間環(huán)節(jié)設(shè)計加價。該種操作中，中轉(zhuǎn)企業(yè)僅獲得真實(shí)交易的數(shù)量及價格，因加量加價而產(chǎn)生的資金通過其他渠道返回銷售方或銷售方指定的第三方。二是受票方的部分買票行為。受票方為多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或騙取出口退稅，在與開票方存在少量的真實(shí)交易情況下要求開票方加量加價開具增值稅專票達(dá)到目的。該種行為下僅存在兩個主體。其與惡意買票行為的區(qū)別，是存在一部分真實(shí)交易。

4.對開環(huán)開發(fā)票及暴力虛開發(fā)票。對開環(huán)開發(fā)票的前提是不存在真實(shí)交易，企業(yè)為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入、夸大銷售業(yè)績或制造虛假繁榮而虛增交易環(huán)節(jié)，相互對開或環(huán)開增值稅專票。由此可見，無真實(shí)交易的對開僅涉及兩個主體，環(huán)開可能涉及多個主體。該類虛開的行為人主觀上不具騙取國家稅款的故意，客觀上亦不會造成國家稅款流失。因此該類行為亦是2004年的《全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會綜述》中傾向不認(rèn)定虛開犯罪的行為。暴力虛開情形下，企業(yè)出于虛開發(fā)票的目的而注冊登記，領(lǐng)取增值稅專用發(fā)票即實(shí)施虛開行為，但并不刻意偽造與虛開相符的資金流、貨流及票流。開票企業(yè)通常存續(xù)時間較短，虛開一定數(shù)量發(fā)票后，不進(jìn)行納稅申報而終止?fàn)I業(yè)。企業(yè)因此被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶，法定代表人及相關(guān)工作人員等被列入黑名單。

5.善意接受虛開發(fā)票。善意接受虛開專用發(fā)票的概念出自《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號）。根據(jù)該文件，受票方與開票方存在真實(shí)交易關(guān)系，其自銷售方取得的虛開發(fā)票屬于據(jù)實(shí)開具，銷售方開具的發(fā)票雖屬于所在省的專用發(fā)票但取得途徑不合法，受票方對不合法的情況并不知情則構(gòu)成善意取得。該情況下對受票方不按虛開處理，但除非受票方從銷售方處重新取得合法有效的專用發(fā)票，否則不能獲得抵扣稅款及辦理出口退稅。上述善意接受虛開的條件存在于手工開具專用發(fā)票的時代，目前，隨著“金稅三期”功能的日益強(qiáng)大，國稅發(fā)[2000]187號文件規(guī)定的善意接受虛開已經(jīng)失去了存在的環(huán)境基礎(chǔ)。然而，在認(rèn)定受票方是否構(gòu)成虛開的實(shí)務(wù)中，亦應(yīng)將主動接受還是被動接受的成因作為一個重要考量因素。

三、虛開專票對增值稅稅款的影響

虛開專票行為對國家增值稅稅款的影響，須從開票方、受票方雙方的綜合稅負(fù)進(jìn)行分析。上述的各類虛開行為，除掛靠式代開專票行為及受票方善意接受虛開發(fā)票，已經(jīng)明確規(guī)定不屬于行政上的虛開外，從行政認(rèn)定角度，其他各類行為皆是侵犯增值稅發(fā)票管理秩序的行為，應(yīng)構(gòu)成行政違法行為而受到稅務(wù)行政處罰。但上述行為是否構(gòu)成刑事上的虛開，須結(jié)合行為人開具發(fā)票的目的及是否造成國家稅款損失的綜合結(jié)果去考量。因此，對國家稅款侵蝕數(shù)額的認(rèn)定極為重要。本文從增值稅原理及現(xiàn)行的稅收政策進(jìn)行分析。

（一）增值稅抵扣鏈條持續(xù)的情況

由于增值稅抵扣鏈條的原因，開票方開具增值稅發(fā)票，產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，受票方接受專用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。上述各類增值稅專用發(fā)票的開具行為，除農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票外，其他開具行為客觀上皆保持了增值稅抵扣鏈條。開票方與受票方的具體做法不同，對國家稅款的影響亦不同。一是開票方按期足額繳納了增值稅銷項(xiàng)稅額，受票方抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，雙方綜合稅負(fù)為零，不會對國家增值稅款造成侵蝕;二是開票方不納稅而受票方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，受票方騙取了相當(dāng)于進(jìn)項(xiàng)稅金額的國家稅款。實(shí)務(wù)中，除暴力虛開的出票方一般不履行納稅義務(wù)外，開票方均就其開具的發(fā)票繳納銷項(xiàng)稅額，而受票方亦是為了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。因此，增值稅抵扣鏈條持續(xù)情形下，暴力虛開造成國家稅款損失，其他類型的虛開無論是否存在真實(shí)交易背景，均保持雙方稅負(fù)的持平，未并侵蝕國家稅款。即使開票方存在增值稅發(fā)票空余額度前提下而為的虛開，其虛開專票繳納銷項(xiàng)稅額，受票方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，亦未造成國家稅款損失。開票方因真實(shí)交易未開票產(chǎn)生增值稅專用發(fā)票的空余額度，雖然構(gòu)成虛開的原因行為，但該部分未開票銷售額不屬于虛開行為，而應(yīng)屬于偷稅行為。

（二）增值稅抵扣鏈條斷裂的情況

若受票方企業(yè)接受虛開的專用發(fā)票后因各種原因未能實(shí)現(xiàn)對進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，或者開票方僅是為自己虛開，并不存在受票方，則此時增值稅抵扣鏈條斷裂，國家虛增了相當(dāng)于銷項(xiàng)稅金額的稅款收入。增值稅鏈條斷裂的另一種情形，是購買方的上游不存在繳納銷項(xiàng)稅額的納稅主體。納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額亦不是依據(jù)增值稅專用發(fā)票，而是依據(jù)完稅憑證或收購發(fā)票。歷史上曾存在海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、運(yùn)輸業(yè)發(fā)票及廢舊物資收購發(fā)票四種情況。目前，運(yùn)輸業(yè)發(fā)票及廢舊物資收購發(fā)票憑票抵扣制度已經(jīng)廢除。海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書由海關(guān)開具，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)稽核比對系統(tǒng)的不完善，導(dǎo)致一些不法企業(yè)取得真實(shí)進(jìn)口企業(yè)的海關(guān)繳款書信息后進(jìn)行冒抵的行為，但該行為屬于偷稅行為。因此，無專用發(fā)票情形下增值稅鏈條斷裂產(chǎn)生的虛開，僅存于農(nóng)產(chǎn)品收購業(yè)務(wù)。如前所述，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票虛開分為有真實(shí)交易與無真實(shí)交易虛開兩種類型。對于有真實(shí)交易的虛開，若虛開金額與真實(shí)交易金額相符，便不會造成國家稅款損失;對于無真實(shí)交易的虛開，其對國家稅款侵蝕的金額即為按虛開收購發(fā)票銷售額計算的進(jìn)項(xiàng)稅額。本文認(rèn)為，存在真實(shí)交易下對“人貨分離”的虛開稅額的認(rèn)定，不應(yīng)割裂真實(shí)交易與虛開的關(guān)系。若撇開真實(shí)交易，將所有不符合“人貨合一”的開具行為全部認(rèn)定為虛開，一方面收購方虛開的“人貨分離”發(fā)票不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，另一方面國家因收購方不能抵扣進(jìn)項(xiàng)而獲利，對于收購方顯失公平。

（三）納稅人享有增值稅優(yōu)惠政策的情況

增值稅稅收優(yōu)惠，分為直接免征、直接減征、即征即退、先征后退及先征后返。存在稅收優(yōu)惠情況下，即使增值稅抵扣鏈條未中斷，虛開行為亦可能侵蝕國家稅款。

1.直接免征。目前，除國有糧食購銷企業(yè)銷售免稅農(nóng)產(chǎn)品外，適用免征增值稅項(xiàng)目的納稅人不得開具增值稅專票。因此，除國有糧食購銷企業(yè)，該類納稅人一般不存在虛開增值稅專用發(fā)票的可能。若國有糧食購銷企業(yè)虛開專票，受票方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則國家損失的稅款為糧食企業(yè)因此而免征的銷項(xiàng)稅額。若一般納稅人既存在應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營，亦存在免稅項(xiàng)目經(jīng)營，利用應(yīng)稅項(xiàng)目的開票空余額度開具了免稅項(xiàng)目的專用發(fā)票，受票方在“金三”系統(tǒng)未必能夠認(rèn)證通過，因此經(jīng)營免稅項(xiàng)目納稅人虛開專票的可能性極小。

2.直接減征。目前增值稅的直接減征政策，多見于簡易計稅方法中低于征收率的減征。對于享受該類減征優(yōu)惠的納稅人，盡管增值稅專用發(fā)票管理辦法并未明確規(guī)定不得開具專用發(fā)票，但目前兩種典型的直接減稅業(yè)務(wù)皆不能開具專用發(fā)票。一是納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)。根據(jù)國家稅務(wù)總局2015年第90號公告，該種情況適用3%征收率減按2%征收增值稅，納稅人可以選擇放棄減稅，依據(jù)3%征收率繳納增值稅而開具增值稅專用發(fā)票。二是納稅人銷售舊貨。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函[2009]90號），納稅人銷售舊貨應(yīng)開具普通發(fā)票，不得自行開具或由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票。2014年7月1日后，一般納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅。與之前相比，僅是征收率有所降低，一般納稅人銷售舊貨的直接減稅政策并未變化。因此，簡易計稅方法中低于征收率的減征，納稅人一般情況下不存在虛開機(jī)會。

3.即征即退、先征后退及先征后返。這三種稅收優(yōu)惠，是納稅人繳納稅款后，分別由稅務(wù)機(jī)關(guān)或財政機(jī)關(guān)按優(yōu)惠政策規(guī)定的退稅比例，在規(guī)定的時間內(nèi)將稅款退還或返還納稅人。上述稅收優(yōu)惠不屬于直接減免優(yōu)惠，納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票。三種情形下，若銷售方虛開專用發(fā)票，受票方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，便侵蝕了國家稅款。具體的侵蝕金額，應(yīng)根據(jù)每一類稅收優(yōu)惠的情形進(jìn)行具體測算。如對軟件企業(yè)實(shí)際稅負(fù)超3%部分的增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠中，實(shí)際稅負(fù)是指納稅人當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費(fèi)用的比例。由于虛開專票對國家稅款造成的損失，是僅就虛開環(huán)節(jié)開票方與受票方承擔(dān)的綜合稅負(fù)進(jìn)行考量的，因此，開票方承擔(dān)的稅負(fù)應(yīng)為因虛開產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額全額，與該部分銷項(xiàng)稅額相關(guān)的退稅額即構(gòu)成對國家稅款侵蝕的金額。

四、結(jié)束語

本文論述的各類虛開行為中，存在明確規(guī)定不屬于行政上的虛開，更不構(gòu)成刑事上的虛開的有掛靠式代開及善意接受虛開專票行為;僅不構(gòu)成刑事上虛開的有為虛增銷售額，夸大銷售業(yè)績的對開及環(huán)開行為。除此之外，對于其他各類行為的定性，法律規(guī)范比較籠統(tǒng)，實(shí)務(wù)中認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并不相同。本文認(rèn)為，未明確規(guī)定的各類行為，若符合虛開數(shù)額的行政認(rèn)定起點(diǎn)，皆構(gòu)成行政上的虛開，但未必構(gòu)成刑事上的虛開。虛開專票的刑事定性，包括性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)及數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)兩方面內(nèi)容。《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（法[2018]226號）規(guī)定，虛開專票稅款在五萬元以上的，構(gòu)成刑事虛開的數(shù)量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于虛開專票罪在性質(zhì)上的定性，目前傾向性觀點(diǎn)是虛開行為須侵犯兩個客體，一是增值稅專票管理秩序，二是國家稅收征管制度。兩個條件中，國家稅收征管制度屬于主要客體。而考量行為人是否侵犯國家稅收征管制度的重要因素，便是行為人主觀上是否具有騙取國家增值稅稅款的目的，以及客觀上是否造成國家增值稅稅款的流失。

因此，本文認(rèn)為，一是從虛開專票的成因上，兩種形式的代開行為（掛靠式代開和非掛靠式代開），存在真實(shí)交易的“人貨分離”虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票行為，不以侵占國家增值稅稅款為目的的名稱及數(shù)量金額失實(shí)開具專票行為，不應(yīng)定性為刑事虛開。二是暴力虛開行為，不存在真實(shí)交易的虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票行為，受票方的惡意買票行為，以侵占國家增值稅款為目的的變名銷售行為，其虛開稅額達(dá)到量刑起點(diǎn)，應(yīng)構(gòu)成刑事犯罪。三是即使符合刑事定性標(biāo)準(zhǔn)，同一案件中亦要區(qū)分不同納稅人的主觀心態(tài)，出票方非暴力虛開，受票方惡意買票，僅應(yīng)對受票方進(jìn)行刑事處罰;暴力虛開中，受票方不屬于惡意買票，則僅應(yīng)對開票方進(jìn)行刑事處罰。另一方面，虛開行為對國家稅款的侵蝕金額，構(gòu)成重要的量刑情節(jié)。在侵蝕稅款金額的具體認(rèn)定上，不應(yīng)割裂增值稅鏈條片面強(qiáng)調(diào)受票方的抵扣行為，而應(yīng)綜合出票方與受票方的總體稅負(fù)加以衡量。

【主要參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告[S].國家稅務(wù)總局公告2014年第39號.

[ 2 ] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知[S].國稅發(fā)[2000]187號.