以房地產(chǎn)出資設(shè)立公司的稅費承擔相關(guān)問題淺析

李志強

摘要隨著近幾年城市化進程的加快,土地資源尤其是城市的土地資源越來越稀缺,價值越來越高,轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)或以其作為出資投資于公司所需交納的稅款也就越來越高。但由于我國相關(guān)法律法規(guī)對以非貨幣方式出資的稅款承擔問題存在一些不盡完善之處,導致公司設(shè)立過程或存續(xù)期間因此問題產(chǎn)生了很多糾紛。本文通過對該問題的起因和幾種不同觀點的分析,提出了相關(guān)見解,以期對關(guān)注此問題的讀者以啟發(fā)。

關(guān)鍵詞房地產(chǎn) 出資 稅款 非貨幣

中圖分類號:D922.2文獻標識碼:A文章編號:1009-0592(2009)10-152-02

一、問題的提出

有這樣一個案例:甲、乙、丙三個公司簽訂協(xié)議,決定共同出資成立丁公司。其中,丙公司同意作為出資的財產(chǎn)中包含國有土地使用權(quán),而且數(shù)量巨大。協(xié)議簽訂后,甲、乙公司均已履行完畢其出資義務(wù),而丙公司作為出資的土地使用權(quán)卻遲遲未能過戶至丁公司名下,公司因此不能完成驗資程序而無法注冊成立。于是,甲、乙公司將丙公司告上法庭,要求其承擔未能依約出資的違約責任;而丙公司則認為,其是同意出資的,并愿意配合辦理過戶手續(xù),但甲、乙公司既不同意分擔也不同意由擬設(shè)立的丁公司來承擔過戶所需交納的一些稅費,因此未能過戶。

這個案例給我們提出了一個問題:類似土地使用權(quán)等非貨幣方式出資設(shè)公司所需的稅費到底應(yīng)由誰來承擔?

據(jù)筆者了解,類似的糾紛很多,而出資各方各執(zhí)一詞,似乎又都有一定道理。如何正確處理類似問題既關(guān)系到債權(quán)人利益的保護和出資人之間的公平問題,還關(guān)系到出資的基本原則、公司的設(shè)立制度和運行秩序問題,因此有必要專門加以探討。

其實,所有的非貨幣方式出資都有可能面臨稅費由誰承擔的問題。只不過其他方式出資所涉及的稅費一般數(shù)額不大,一般不會引發(fā)爭議。因此,本文著重探討在無約定或約定不明情形下房地產(chǎn)出資設(shè)立公司所涉稅費的承擔問題。

二、房地產(chǎn)出資的稅費構(gòu)成

目前,以房地產(chǎn)作為出資設(shè)立公司可能涉及的稅費主要有契稅、土地增值稅、個人(企業(yè))所得稅、營業(yè)稅、印花稅、評估費等。

對于土地增值稅、個人(企業(yè))所得稅、營業(yè)稅這三種稅來說,因為相關(guān)稅收法規(guī)已明確規(guī)定納稅義務(wù)人為以房地產(chǎn)作為出資的出資人,且上述稅款由該出資人實際承擔也符合稅法、公司法和合同法的基本原則,因此實踐中一般不會產(chǎn)生爭議。

而對于以房地產(chǎn)出資設(shè)立公司而產(chǎn)生的契稅、印花稅和評估費來說,雖然相關(guān)稅法規(guī)定了相應(yīng)的納稅義務(wù)人,或者委托評估協(xié)議約定了委托方的費用支付義務(wù),但如果綜合考慮稅法、公司法和合同法的相關(guān)規(guī)定和原則,問題可能就不那么簡單了。

印花稅和評估費相對數(shù)額不大,且其由誰承擔的原則和分析方法與契稅無實質(zhì)區(qū)別,因此下文只探討在無約定或約定不明情形下以房地產(chǎn)出資設(shè)立公司所涉契稅的承擔問題。

三、房地產(chǎn)出資設(shè)立公司契稅承擔問題的幾種觀點

(一)應(yīng)由擬設(shè)立的公司承擔

該種觀點認為,我國有關(guān)稅收法規(guī)明確規(guī)定,以房地產(chǎn)出資應(yīng)視同房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,由承受的單位或個人交納契稅,而在以房地產(chǎn)出資設(shè)立公司的情況下,房地產(chǎn)的承受單位就是擬出資設(shè)立的公司。

(二)應(yīng)由所有出資人共同承擔

該種觀點認為,由擬設(shè)立的公司承擔房地產(chǎn)出資的契稅違反了公司法的資本真實原則,侵害了公司債權(quán)人的利益。公司系由各股東(或發(fā)起人,下同)共同出資設(shè)立,在各股東方無明確約定的情況下,本著公司原則,因出資而產(chǎn)生的稅費只能由各股東按各自享有的公司股權(quán)份額比例共同分擔。

(三)應(yīng)由以房地產(chǎn)出資的出資人獨自承擔

該種觀點認為,根據(jù)《中華人民共和國公司法(2005修訂)》的相關(guān)規(guī)定,各出資股東應(yīng)有義務(wù)保證各自所認繳的出資足額繳付公司,對于房地產(chǎn)等非貨幣方式繳納出資來說,則應(yīng)由相關(guān)出資人負責將該等出資足額交付或登記至公司名下。而其既然選擇以非貨幣方式出資,則因其出資本身所產(chǎn)生的稅費自然只能由其自行承擔。

四、評析及結(jié)論

筆者認為,以房地產(chǎn)出資設(shè)立公司需交納的契稅及因房地產(chǎn)出資而產(chǎn)生的其他稅、費(包括房地產(chǎn)評估費、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移印花稅等,以下與契稅合稱“出資稅費”)均應(yīng)由認繳該項出資的出資人承擔,理由如下:

(一)出資稅費由擬設(shè)立的公司承擔會損害公司債權(quán)人利益

雖然在各國不同的資本制度之下,各國公司法的資本原則不盡相同,但由公司法的基本目標和作用所決定,在經(jīng)歷了長期的發(fā)展之后,仍形成了一些各國公司法共同認可和實行的資本原則,其中最主要的就是所謂的“資本三原則”——資本確定原則、資本維持原則和資本不變原則。我國也不例外,我國《公司法》中關(guān)于公司資本的許多規(guī)定都是這三個原則的具體體現(xiàn)和反映。

所謂“資本確定原則”,是指公司在設(shè)立時,必須在章程中對公司的資本總額作出明確的規(guī)定,并由股東負責繳足的公司資本制度。它有兩層意義:一是要求公司資本總額必須明確記載于公司章程,使它成為一個具體的數(shù)據(jù)。二是要求章程所確定的資本總額必須分解落實到人,即全體股東對該資本額應(yīng)負繳足的責任。之所以確立“資本確定原則”,主要是為了加強對公司債權(quán)人的保護。他人在作出是否與公司發(fā)生交易的決定時,往往十分關(guān)注公司的注冊資本,因為注冊資本的多少是公司資本實力和償債能力的反映,因此注冊資本必須足額到位且不允許抽逃。

公司的財產(chǎn)自股東投入以后就屬于公司財產(chǎn),公司財產(chǎn)的處分和用途應(yīng)有嚴格的限制和邊界。只有那些為公司自身利益需要而發(fā)生的事項才能動用公司財產(chǎn)。這里我們有必要將公司成立所必需支出的一些開辦費用與出資稅費加以區(qū)別。設(shè)立一家公司可能發(fā)生前期人員費用、工商、稅務(wù)注冊登記費用、驗資費用、設(shè)立帳冊、簽訂法律文書等需交納的印花稅、辦公場所租金等,這些開辦費用是為公司自身利益所支付的、保證公司成立和維持運營所必須的費用,這些費用既可先由出資人墊付然后由公司償付,也可從公司注冊資本中直接列支。而出資稅費則是因出資行為本身所發(fā)生、為出資人利益而支付、變更出資方式就有可能不會支出或支出金額有所不同。如果將這種出資稅費從其他出資人交納的貨幣出資中列支,其他出資人交納的貨幣出資勢必少于其原來認繳的金額,使公司的注冊資本低于全體出資人認繳的總出資金額,而這種減少與公司利益無關(guān),只是因某一種特定出資方式、出資行為而產(chǎn)生,這就違反了公司“資本確定原則”。依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定,出資不實的,公司出資人將在出資不實范圍內(nèi)對公司債權(quán)人承擔相應(yīng)的賠償責任。

(二)出資稅費由所有出資人共擔有違公平原則

公司出資方式紛繁復(fù)雜,即可能有貨幣資金,也可能有動產(chǎn)、不動產(chǎn)以及可以依法轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)性權(quán)利等。各種出資方式的出資行為本身所需支出的稅、費成本差別巨大,以貨幣資金出資基本上不需支付任何費用,而動產(chǎn)出資只需完成交付即可,發(fā)生的費用主要是運輸費用,而以專利權(quán)、商標權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)出資的變更登記費用也是微不足道的,但以房地產(chǎn)等方式出資的稅費則少則幾萬,多則幾千萬。如果由各出資人依比例共擔出資稅費,則對于那些以不需支付出資費用或僅需支付較少金額費用的出資方式出資的出資人明顯不公平。

各出資人在出資設(shè)立公司之前,要么對各自出資的財產(chǎn)自行估算價值,要么請專業(yè)評估機構(gòu)評估價值,然后據(jù)此商定各自所占的股權(quán)比例。無論是以何種方式作價,各出資人用以確定股權(quán)比例的所依據(jù)的出資財產(chǎn)價值都應(yīng)該是出資財產(chǎn)本身無負擔的價值,并未包含財產(chǎn)轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的稅費,這是因為各種出資方式的出資成本或出資稅費可能差別巨大,因此如果由各出資人按股權(quán)比例分擔出資稅費,則以出資成本小的出資方式(比如貨幣資金)出資的出資人顯然比所占股權(quán)比例相同的出資成本大(比如房地產(chǎn))的出資人投入了更多的實際出資成本,這對前者是不公平的,違反了民法的公平原則。

(三)出資稅費由認繳該項出資的出資人承擔公平合理

基于權(quán)利與義務(wù)對等、誰受益誰負擔的基本法律原則,出資稅費由認繳該項出資的出資人承擔是公平合理的。

首先,出資人既然選擇了以房地產(chǎn)等出資稅費高的出資方式出資,就應(yīng)承擔足額到位的義務(wù),由此所產(chǎn)生的一切稅費應(yīng)由其自行承擔,由他人承擔或分擔是對他人權(quán)利的侵害。

其次,出資人如果選擇出售房地產(chǎn),以其轉(zhuǎn)讓價款出資,則該等轉(zhuǎn)讓價款理論上應(yīng)低于該房地產(chǎn)的估值或作價金額,其差額與出資人另外支付的評估等費用之和理論上等于出資稅費。其原因就在于,雖然相關(guān)稅法規(guī)定契稅由房地產(chǎn)的受讓方承擔,但在一個有效市場上,一個理智的受讓方會將自己承擔的交易稅費作為其受讓成本的組成部分,從而相應(yīng)降低可接受的受讓價款本身的數(shù)額。舉例來說,市價100萬的房子,如果你花100萬買下來,契稅5萬,共支付了105萬,但你馬上轉(zhuǎn)手出售也只能賣到100萬,馬上虧損5萬。因此在不考慮升值等因素的情形下,若某房地產(chǎn)在短時間內(nèi)轉(zhuǎn)手十次,在第十次轉(zhuǎn)讓時的價款肯定應(yīng)低于第一次轉(zhuǎn)讓的價款。上述舉例說明,出資稅費由該出資人承擔并沒有額外加重其負擔,反過來講,如果其不承擔該出資稅費,理論上講,該出資人反倒因為該種出資方式變相獲利了。

最后,出資稅費由認繳該項出資的出資人承擔也不違反現(xiàn)行法律規(guī)定。原因在于:1.相關(guān)稅收法規(guī)是從稅收的角度考慮問題,比如規(guī)定房地產(chǎn)出資的契稅的納稅義務(wù)人為承受的單位,主要就是考慮與買賣等行為統(tǒng)一起來,同時考慮房地產(chǎn)價格的穩(wěn)定和問題處理的簡單化;2.相比國務(wù)院、財政部的稅收行政法規(guī)、部門規(guī)章來講,作為法律的公司法有著更高的層次和效力,如果二者有沖突,也理應(yīng)先依公司法行事;3.出資稅費由認繳該項出資的出資人承擔符合公司法關(guān)于資本確定原則的規(guī)定,對各方當事人也公平合理;4.稅法規(guī)定的納稅義務(wù)人與民事上的義務(wù)人是兩個概念,二者可以不一致,納稅義務(wù)人應(yīng)承擔納稅義務(wù),否則稅務(wù)部門有權(quán)處罰,而民事上的義務(wù)人是實際承擔者,不向公司承擔代墊費用償付義務(wù)則承擔民事責任;5.按此規(guī)則處理該等問題不致引發(fā)不良影響。

五、建議

(一)建議相關(guān)法律對出資稅費承擔問題予以明確或協(xié)調(diào)一致

客觀來講,現(xiàn)行契稅的相關(guān)規(guī)定對出資稅費承擔問題未做更多考慮,容易使人誤解,也可能導致在法律適用上出現(xiàn)混亂,建議相關(guān)部門今后能修訂相關(guān)條款,或者有關(guān)司法機關(guān)能出臺相關(guān)司法解釋,對此問題予以明確。

(二)出資設(shè)立公司的出資協(xié)議盡量約定明確

為防止事后因稅費承擔問題產(chǎn)生爭議而影響公司的成立、運營,各出資人應(yīng)盡可能在有關(guān)出資協(xié)議中明確出資稅費的承擔問題。另外,不應(yīng)想當然的認為出資稅費就應(yīng)該由擬設(shè)立的公司承擔,否則可能招致公司債權(quán)人的訴訟。

(三)公司債權(quán)人的保護

作為公司的債權(quán)人,在公司財產(chǎn)不足以償還債務(wù)或不能按時償還債務(wù)時,可換一個角度,調(diào)查一下公司在出資或增資環(huán)節(jié)是否存在承擔了應(yīng)由出資人承擔的出資稅費而相關(guān)股東未予償付的情況,如存在此等情況,不妨試一試向相關(guān)股東主張權(quán)利,也許會有意外收獲。

參考文獻:

[1]趙旭東主編.公司法學.高等教育出版社.2006年版.