內(nèi)部控制缺陷、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與審計(jì)收費(fèi)

侯曉靖 馬 麗

(西安石油大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，陜西 西安 710065)

0 引 言

2008年，我國頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并出臺(tái)了相關(guān)的內(nèi)部控制指引，同時(shí)，主板上市公司從2012年開始實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，由此，內(nèi)部控制的實(shí)施情況被越來越多的上市公司披露。此外，我國上市公司大部分是從國有企業(yè)轉(zhuǎn)型而來的，可以說，國有企業(yè)在我國資本市場上占據(jù)了主導(dǎo)地位，因此，政府部門對(duì)國有企業(yè)的內(nèi)部控制具有強(qiáng)制性。另外，民營企業(yè)由于其產(chǎn)權(quán)的完整性，政府往往不會(huì)干預(yù)其內(nèi)部控制的建設(shè)，只能對(duì)其進(jìn)行監(jiān)管。民營企業(yè)由于其實(shí)力不足等原因使其內(nèi)部控制建設(shè)普遍落后于國有企業(yè)，因而，相比國有企業(yè)，民營企業(yè)的人力、物力、財(cái)力較為有限，所以，民營企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)可能有心無力。但是，復(fù)雜的市場環(huán)境和較高的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，使民營企業(yè)建立內(nèi)部控制的意愿越來越強(qiáng)烈。盡管國有企業(yè)和民營企業(yè)均有動(dòng)力加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)，但就監(jiān)管水平和專業(yè)能力而言，國有企業(yè)明顯強(qiáng)于民營企業(yè)。因此，不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的上市公司內(nèi)部控制建設(shè)不僅存在差異，而且面臨的監(jiān)管水平參差不齊，審計(jì)事務(wù)所的收費(fèi)也有所不同。為此，利用2015—2017年我國滬深A(yù)股上市公司的樣本數(shù)據(jù)，探討企業(yè)內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，并將產(chǎn)權(quán)性質(zhì)作為調(diào)節(jié)變量，以研究內(nèi)部控制缺陷和審計(jì)收費(fèi)在不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下的關(guān)系，促使國有企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制，提高公司治理效率。

1 相關(guān)文獻(xiàn)綜述

關(guān)于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，現(xiàn)有文獻(xiàn)并未得出一致性的結(jié)論。國外學(xué)者普遍認(rèn)為，會(huì)計(jì)事務(wù)所(以下簡稱事務(wù)所)對(duì)國有上市公司的審計(jì)收費(fèi)較低。Ali C B,Lesage C研究了控股股東的性質(zhì)對(duì)法國上市公司審計(jì)收費(fèi)的影響，研究表明：我國國有上市公司與審計(jì)收費(fèi)之間負(fù)相關(guān)。[1]21-34國內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為，國有上市公司比非國有上市公司支付的審計(jì)費(fèi)用低。郭夢嵐，李明輝[2]71-83，燕華凱[3]64-67，熊婷，程博等[4]78-88研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的實(shí)際控制人性質(zhì)會(huì)影響支付的審計(jì)費(fèi)用，具體表現(xiàn)在與非國有上市公司相比，國有上市公司支付的審計(jì)費(fèi)用更低。也有學(xué)者認(rèn)為，國有上市公司比非國有上市公司支付的審計(jì)費(fèi)用高。蔡吉甫認(rèn)為，國有上市公司支付相對(duì)較高的審計(jì)費(fèi)。[5]65-71髙雷、張杰驗(yàn)證了當(dāng)銀行的最終控制人為政府時(shí)，事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)時(shí)將會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用。[6]77-82趙保卿、陳潤東指出：國有企業(yè)比非國有企業(yè)更有動(dòng)機(jī)操縱盈余管理，因此，當(dāng)審計(jì)人員審計(jì)國有企業(yè)時(shí)，他們會(huì)對(duì)評(píng)估更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加審計(jì)費(fèi)用。[7]59-67還有學(xué)者認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的作用并不明顯。陳書亞從股權(quán)結(jié)構(gòu)的角度，研究了不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收費(fèi)問題，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)并沒有區(qū)別收費(fèi)。[8]3-6

關(guān)于內(nèi)控缺陷對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，SOX法案頒布后，相關(guān)研究文獻(xiàn)顯著增加，雖然這些研究沒有得出一致性的結(jié)論，但大多數(shù)研究表明：內(nèi)部控制缺陷會(huì)使審計(jì)費(fèi)用增高，兩者具有顯著的正相關(guān)關(guān)系。Raghunandan K,Rama D V.指出：企業(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷和審計(jì)收費(fèi)間的相關(guān)性并不顯著。[9]99-114而Hoitash R,Hoitash U[10]105-126、Elder R J,Zhang Y等[11]543-579研究結(jié)論與其相反，他們發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所在制定審計(jì)定價(jià)時(shí)會(huì)考慮內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重性，對(duì)具有公司層面缺陷、特定缺陷或重大缺陷的公司將收取更高的審計(jì)費(fèi)用。Munsif V,Singhvi M的研究證明，企業(yè)被審計(jì)出存在內(nèi)控缺陷后會(huì)產(chǎn)生審計(jì)溢價(jià)，進(jìn)而致使審計(jì)收費(fèi)提高。[12]901-933蓋地、盛常艷分別從截面和跨期兩個(gè)方面研究了內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，結(jié)果表明：如果企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷則事務(wù)所會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用。[13]21-27李玉選取披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司作為對(duì)象，研究發(fā)現(xiàn)：存在重大缺陷的企業(yè)比其他企業(yè)支付的審計(jì)費(fèi)用更高。[14]李越冬、張冬與此同時(shí)得出相同的結(jié)論。[15]45-52秦瑜澤認(rèn)為，企業(yè)發(fā)生內(nèi)部控制缺陷會(huì)增加其支付的審計(jì)費(fèi)用，并會(huì)對(duì)未來幾年的審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生持續(xù)性影響。[16]孫文剛、郭文貞指出，內(nèi)控缺陷和內(nèi)控審計(jì)收費(fèi)之間的正相關(guān)關(guān)系顯著。[17]95-104但也有學(xué)者認(rèn)為，內(nèi)部控制缺陷不會(huì)使企業(yè)支付更高的審計(jì)費(fèi)用，相反，還會(huì)降低審計(jì)費(fèi)用。張宜霞指出，企業(yè)內(nèi)部控制在財(cái)務(wù)報(bào)告方面無效的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)減少，且如果上年公布了內(nèi)部控制存在重大缺陷則審計(jì)費(fèi)用會(huì)減少。[18]70-77李興雷指出，雖然內(nèi)部控制存在重大或重要缺陷，說明企業(yè)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)較高，但通過披露的相關(guān)信息，審計(jì)師可以直接得到內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)信息，所以，反而會(huì)收取較少的費(fèi)用。[19]

2 理論分析與研究假設(shè)

2.1 內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)

根據(jù)Simunic提出的審計(jì)收費(fèi)定價(jià)模型，審計(jì)收費(fèi)取決于審計(jì)成本(包括正常利潤)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制缺陷主要對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)成本產(chǎn)生影響進(jìn)而影響審計(jì)收費(fèi)，[20]161-190在此，“深口袋”理論與成本效益理論可以解釋這一關(guān)系。

基于“深口袋”理論，企業(yè)通過支付審計(jì)費(fèi)用而將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給審計(jì)事務(wù)所，因此，當(dāng)企業(yè)相關(guān)人員的利益受到損失時(shí)，往往因?yàn)闊o法區(qū)分責(zé)任方而將審計(jì)事務(wù)所作為責(zé)任方，并要求審計(jì)事務(wù)所提供賠償分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。這種現(xiàn)象使得審計(jì)事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不斷加劇，其原因主要是一方面需要為審計(jì)過程中的過失或欺詐負(fù)責(zé)，另一方面在“深口袋”理論下，還要面臨責(zé)任被擴(kuò)大的風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)事務(wù)所在規(guī)定審計(jì)收費(fèi)時(shí)除了要考慮自身的成本之外，還會(huì)不可避免地對(duì)其面臨的風(fēng)險(xiǎn)收取額外費(fèi)用，以彌補(bǔ)可能由此而承擔(dān)的損失。由于內(nèi)部控制可以防止或糾正財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的問題，同時(shí)，有效的內(nèi)部控制也可以在一定程度上保證企業(yè)的盈利能力。但當(dāng)內(nèi)部控制存在缺陷時(shí)，存在錯(cuò)報(bào)的可能性則會(huì)很高，因此，在這種情況下，內(nèi)部控制事務(wù)所會(huì)質(zhì)疑企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可靠性以及管理人員和員工的舞弊行為，使企業(yè)面臨較高的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)若存在內(nèi)部控制缺陷時(shí)，會(huì)使事務(wù)所因?qū)徲?jì)單位經(jīng)營失敗而被連帶起訴的風(fēng)險(xiǎn)增大，其面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)和處罰風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)增高。同時(shí)，根據(jù)“深口袋”理論，審計(jì)事務(wù)所相應(yīng)也會(huì)抬高審計(jì)收費(fèi)。

由于審計(jì)業(yè)務(wù)不同則需要投入的時(shí)間成本、人力成本等審計(jì)成本也會(huì)不同。為了使審計(jì)活動(dòng)獲得的效益大于成本，審計(jì)事務(wù)所會(huì)向需要投入較高審計(jì)成本的企業(yè)收取較高的審計(jì)費(fèi)用。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念下，審計(jì)人員在審計(jì)過程中需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并采取相應(yīng)措施，并客觀評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)及其環(huán)境，了解其內(nèi)部控制情況，以便評(píng)估企業(yè)的控制風(fēng)險(xiǎn)及會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在應(yīng)對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)過程中，審計(jì)人員需要根據(jù)控制測試以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果確定具體的實(shí)施程序。在此，企業(yè)有效的內(nèi)部控制可以在一定程度上減少審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施，從而節(jié)約審計(jì)成本。反過來，如果企業(yè)的內(nèi)部控制存在缺陷，則其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)增高。為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持在可以接受的范圍內(nèi)，依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，當(dāng)被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，只能盡可能地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，擴(kuò)大審計(jì)范圍，投入更多的審計(jì)資源，以檢查所有會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)問題，這無疑會(huì)增大審計(jì)事務(wù)所的審計(jì)成本，故審計(jì)事務(wù)所將會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用。由此提出假設(shè)H1：

H1：企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度和審計(jì)收費(fèi)之間具有顯著的正相關(guān)關(guān)系

2.2 內(nèi)部控制缺陷、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與審計(jì)收費(fèi)

由于國家重大戰(zhàn)略和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的需要，我國大多數(shù)上市公司都是由國有企業(yè)改制而來的，因此，我國大多數(shù)企業(yè)會(huì)受到政府的干預(yù)和影響。同時(shí)，由于國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)和民生改善等領(lǐng)域中起主導(dǎo)作用，所以，其受到的外部監(jiān)管比其他企業(yè)更為嚴(yán)格。夏立軍、方軼強(qiáng)認(rèn)為，政府有動(dòng)機(jī)、且有能力通過其控制的上市公司實(shí)現(xiàn)自身社會(huì)性目標(biāo)，而且由于監(jiān)管力量和法律約束對(duì)政府權(quán)力很難產(chǎn)生限制，所以，容易對(duì)公司價(jià)值造成損害，甚至導(dǎo)致機(jī)會(huì)主義行為。[21]40-51王化成、李春玲指出，在國有上市公司中，雖然國家會(huì)派自己的代表對(duì)公司進(jìn)行經(jīng)營和管理，但是，由于控制鏈條較長使得國家很難有效監(jiān)管這些管理者，從而出現(xiàn)“所有者缺位”現(xiàn)象，更嚴(yán)重的會(huì)導(dǎo)致企業(yè)面臨重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。[22]122-127李越冬、張冬發(fā)現(xiàn)，相比非國有企業(yè)，國有企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生的正向影響更強(qiáng)。[15]45-52方紅星，[23]21-29孫文剛、郭文貞[17]95-104]發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用會(huì)產(chǎn)生影響，且國有上市公司會(huì)支付更高的內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用。

在我國當(dāng)前制度下，外界監(jiān)管力量和法律約束對(duì)政府權(quán)力只能產(chǎn)生較小的影響，這使國有企業(yè)更容易出現(xiàn)違規(guī)行為。但國家持股的特殊性以及國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的主導(dǎo)作用，會(huì)使國家對(duì)其進(jìn)行更加嚴(yán)格的監(jiān)管。2006年，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布的《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制管理提出了更高、更嚴(yán)格的要求。因此，相比非國有企業(yè)，審計(jì)事務(wù)所在對(duì)國有企業(yè)審計(jì)時(shí)具有較高的風(fēng)險(xiǎn)成本，假如企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷，則審計(jì)師在審計(jì)過程中可能會(huì)花費(fèi)更多的資源以降低國有企業(yè)需承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而會(huì)設(shè)定更高的審計(jì)收費(fèi)。由此提出假設(shè)H2:

H2：與非國有企業(yè)相比，國有企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度和審計(jì)收費(fèi)間的正相關(guān)關(guān)系更顯著。

3 研究設(shè)計(jì)

3.1 樣本選取與數(shù)據(jù)來源

下面選取2015—2017年我國滬深A(yù)股上市公司作為研究對(duì)象，并對(duì)其樣本公司進(jìn)行篩選，具體地：第一，剔除金融業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)和ST、*ST上市公司；第二，剔除沒有披露內(nèi)部控制缺陷類型、審計(jì)費(fèi)用和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失的公司；第三，為避免極端值的影響，對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行1%水平上的縮尾，最后共獲得1 118個(gè)樣本數(shù)據(jù)。并采用Spss20.0軟件和Excel軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和回歸分析。內(nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)來源于深圳迪博(DIB)數(shù)據(jù)庫，審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均來源于國泰安數(shù)據(jù)庫。

收獲機(jī)的油耗與地塊的大小、甘蔗產(chǎn)量、田間雜草、甘蔗倒伏程度、土地清理、作業(yè)天氣和運(yùn)輸連接有關(guān)，試驗(yàn)結(jié)果如表2所示。收割時(shí)的地塊比較短，地頭窄，甘蔗倒伏，產(chǎn)量約在67.5 t/hm2，機(jī)器前進(jìn)速度在2.5km/h。通過用計(jì)量加油槍進(jìn)行實(shí)地現(xiàn)場測得耗油為2.2L/t。

3.2 變量設(shè)定

(1)被解釋變量。被解釋變量為審計(jì)收費(fèi)。在此，參考國內(nèi)外有關(guān)研究Raghunandan，K,Rama D V.[9]99-114，郭夢嵐、李明輝[2]71-83，蓋地、盛常艷[13]21-27，劉猛、葉陳剛等[24]100-111使用審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)(LNFEE)作為被解釋變量。

(2)解釋變量。內(nèi)部控制缺陷類型(ICD)。美國公眾公司監(jiān)督委員會(huì)按照內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性，將企業(yè)的內(nèi)控缺陷類型劃分為實(shí)質(zhì)性漏洞與重大缺陷；我國財(cái)政部制定的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》與《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》根據(jù)內(nèi)控缺陷致使企業(yè)偏離控制目的可能性與嚴(yán)重程度進(jìn)而將其劃分為一般、重大和重要缺陷；蓋地、盛常艷使用二分法將內(nèi)部控制缺陷劃分為一般缺陷和特定缺陷。[13]21-27]由于目前對(duì)此并沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，在此，借鑒蓋地、盛常艷[13]21-27的分類方法，將樣本公司內(nèi)控缺陷類型分為一般缺陷和特定缺陷，其中，特定缺陷包括重要缺陷和主要缺陷。如果樣本公司存在特定缺陷則賦值為1，否則為0。

(3)調(diào)節(jié)變量。產(chǎn)權(quán)性質(zhì)(SOE)。在此選取產(chǎn)權(quán)性質(zhì)作為調(diào)節(jié)變量，若為國有企業(yè)賦值為1，否則為0。

(4)控制變量。為了驗(yàn)證前述假設(shè)，在此參考國內(nèi)外審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)研究Simunic[20]161-190，Raghunandan K,Rama D V[9]99-114，郭夢嵐、李明輝[2]71-83，方紅星、陳嬌嬌[23]21-29，孫文剛、郭文貞[17]95-104等，控制了可能影響審計(jì)收費(fèi)的其他因素。下面將公司規(guī)模、審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜性、資產(chǎn)負(fù)債率、事務(wù)所規(guī)模及盈利能力作為影響審計(jì)收費(fèi)的控制變量。變量定義見表1。

表1 變量定義

3.3 模型設(shè)計(jì)

在參考國內(nèi)外學(xué)者相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，構(gòu)建以下模型驗(yàn)證前述假設(shè)H1：

LNFEE=β0+β2ICD+β2SIZE+β3COM+β4LEV+β5ROA+β6BIG4+ε

為了驗(yàn)證前述假設(shè)H2，根據(jù)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)(SOE=1或SOE=0)對(duì)以上模型做分組回歸：

LNFEE=β0+β2ICD+β2SIZE+β3COM+β4LEV+β5ROA+β6BIG4+ε

4 實(shí)證結(jié)果及分析

4.1 描述性統(tǒng)計(jì)

下面對(duì)全樣本進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，見表2。

由表2可知，審計(jì)收費(fèi)(LNFEE)的均值為13.890，最小值為12.766，最大值為15.820，由此可以看出，樣本公司整體審計(jì)收費(fèi)差別較小。內(nèi)部控制缺陷(ICD)的均值為0.190，說明只有19%的樣本公司內(nèi)部控制缺陷類型為特定缺陷。 產(chǎn)權(quán)性質(zhì)(SOE)的均值為0.440，表明樣本公司中有44%的公司為國有企業(yè)?？刂谱兞恐?，公司規(guī)模(SIZE)的均值為22.307，標(biāo)準(zhǔn)差為1.218，最小值為19.022，最大值為27.349，可以看出，不同樣本公司規(guī)模波動(dòng)較大，存在較大差別。審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性(COM)的均值為0.113，最小值為0.001，最大值為0.462，表明不同樣本公司之間，審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度差別較大。資產(chǎn)負(fù)債率(LEV)的均值為0.460，最小值為0.066，最大值為0.945，說明樣本公司負(fù)債水平差異較大，平均資產(chǎn)負(fù)債率為46%。盈利能力(ROA)的均值為0.037，說明樣本公司的盈利水平整體較低。事務(wù)所規(guī)模(BIGA)表示上市公司審計(jì)事務(wù)所是否是國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，樣本均值為0.030，由此可以看出，樣本公司聘請(qǐng)國際四大事務(wù)所的并不多，僅占到了3%。其原因可能是由于四大事務(wù)所收費(fèi)較高，且我國事務(wù)所的執(zhí)行能力不斷增強(qiáng)，從而使我國事務(wù)所更具有競爭力。下面對(duì)不同內(nèi)部控制缺陷類型進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)。見表3。

表2 描述性統(tǒng)計(jì)

表3 不同內(nèi)部控制缺陷類型的描述性統(tǒng)計(jì)

由表3可知，內(nèi)部控制存在一般缺陷的公司支付的審計(jì)費(fèi)用(LNFEE)均值為13.882，具有特定缺陷的公司支付的平均審計(jì)費(fèi)用對(duì)數(shù)(LNFEE)為13.929。由此可以看出，內(nèi)部控制缺陷越嚴(yán)重，審計(jì)收費(fèi)會(huì)越高，這與假設(shè)符合。內(nèi)部控制存在一般缺陷的樣本公司的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)(SOE)的均值為0.457，存在特定缺陷的樣本公司的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)(SOE)的均值為0.346，由此可以看出，相比特定缺陷，國有企業(yè)更容易出現(xiàn)一般缺陷。不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下內(nèi)部控制缺陷類型、審計(jì)收費(fèi)的描述性統(tǒng)計(jì)見表4。

表4 不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下內(nèi)部控制缺陷類型、審計(jì)收費(fèi)的描述性統(tǒng)計(jì)

注：SOE=1,代表國有企業(yè)，SOE=0,代表非國有企業(yè)。

由表4可知，樣本公司中,國有企業(yè)審計(jì)收費(fèi)(LNFEE)的均值為14.018，非國有企業(yè)審計(jì)收費(fèi)(LNFEE)的均值為13.792，說明國有企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)高于非國有企業(yè)。此外，國有企業(yè)內(nèi)部控制缺陷類型(ICD)的均值為0.148，低于非國有企業(yè)內(nèi)部控制缺陷類型(ICD)的均值0.216，說明國有企業(yè)比非國有企業(yè)存在特定缺陷的比例小，這與表3的結(jié)論一致。

4.2 相關(guān)性分析

Pearson相關(guān)系數(shù)矩陣見表5。

由表5可知，除了公司規(guī)模(SIZE)的相關(guān)系數(shù)為0.702外，其他變量相關(guān)系數(shù)的絕對(duì)值均小于0.5，表明模型中各變量之間不存在自相關(guān)以及多重共線性問題。內(nèi)部控制缺陷類型(ICD)與審計(jì)收費(fèi)(LNFEE)的系數(shù)為0.031，表明兩者之間雖為正相關(guān)但并不顯著，因此，二者之間的相關(guān)性還要結(jié)合多元回歸分析結(jié)果進(jìn)行探討。產(chǎn)權(quán)性質(zhì)(SOE)與審計(jì)收費(fèi)(LNFEE)之間為正相關(guān)，且在1%的水平上顯著，說明產(chǎn)權(quán)性質(zhì)會(huì)影響被審計(jì)單位的審計(jì)費(fèi)用。公司規(guī)模(SIZE)、資產(chǎn)負(fù)債率(LEV)以及事務(wù)所規(guī)模(BIG4)均與審計(jì)費(fèi)用(LNFEE)正相關(guān)，且在1%的水平上顯著。企業(yè)盈利能力(ROA)與審計(jì)收費(fèi)(LNFEE)之間負(fù)相關(guān)，但并不顯著。除了審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜性(COM)預(yù)測符號(hào)不相符以外，其他變量符號(hào)均與預(yù)測一致。審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜性(COM)與審計(jì)收費(fèi)(LNFEE)之間在1%的水平上存在顯著負(fù)相關(guān)。綜上所述，為了更科學(xué)地檢驗(yàn)各變量之間的關(guān)系，以驗(yàn)證前文的研究假設(shè)，下面進(jìn)行多元回歸分析。

表5 Pearson相關(guān)系數(shù)矩陣

注：***、**分別表示在1%、5%的水平上顯著。

4.3 回歸分析

內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)回歸結(jié)果見表6。

4.3.1 內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)

由表6可知，從模型擬合程度來看，調(diào)整后的R2為0.518，說明模型較好地?cái)M合了樣本觀測值；模型的F值為201.136，說明回歸方程整體顯著。由內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)的回歸結(jié)果可以看出，內(nèi)部控制缺陷(ICD)與審計(jì)收費(fèi)(LNFEE)在5%的水平上顯著正相關(guān)，相關(guān)系數(shù)為0.048，表明被審計(jì)單位的內(nèi)部控制缺陷越嚴(yán)重，支付的審計(jì)費(fèi)用就越高。因?yàn)閷徲?jì)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí)往往會(huì)考慮內(nèi)部控制的有效性，如果內(nèi)部控制存在缺陷并且比較嚴(yán)重時(shí)表明內(nèi)部控制失效，企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增高，因此，需投入更多的審計(jì)成本，以收取更高的“風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)”和審計(jì)費(fèi)用，由此假設(shè)H1得到驗(yàn)證。公司規(guī)模(SIZE)和事務(wù)所規(guī)模(BIG4)均與審計(jì)收費(fèi)(LNFEE)正相關(guān)，并且在1%的水平上顯著，說明公司規(guī)模越大則審計(jì)范圍越廣，收取的審計(jì)費(fèi)用越高。審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜性(COM)和資產(chǎn)負(fù)債率(LEV)均與審計(jì)收費(fèi)(LNFEE)正相關(guān)，但并不顯著。這一結(jié)論不同于人們通常認(rèn)為的事務(wù)所會(huì)將被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度作為主要因素來收取審計(jì)費(fèi)用。它只能說明事務(wù)所會(huì)考慮該因素，被審計(jì)單位盈利能力(ROA)與審計(jì)收費(fèi)(LNFEE)負(fù)相關(guān)，但并不顯著。

表6 內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)的回歸結(jié)果

注：***、**分別表示在1%、5%的水平上顯著。

4.3.2 控制缺陷、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與審計(jì)收費(fèi)

不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)回歸結(jié)果見表7。

由表7可知，國有企業(yè)樣本組中，內(nèi)部控制缺陷類型(ICD)與審計(jì)收費(fèi)(LNFEE)正相關(guān)，并在5%的水平上顯著，且相關(guān)系數(shù)為0.076，明顯大于總體樣本的0.048；而在非國有企業(yè)樣本組中，內(nèi)部控制缺陷類型(ICD)與審計(jì)收費(fèi)(LNFEE)雖正相關(guān)，但不顯著。即內(nèi)部控制缺陷類型(ICD)與審計(jì)收費(fèi)(LNFEE)在不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下存在不同的相關(guān)性。具體而言，相比非國有企業(yè)，國有企業(yè)內(nèi)部控制缺陷越嚴(yán)重，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管要求越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比非國有企業(yè)更強(qiáng)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，為了將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)會(huì)分配更多的審計(jì)資源，從而導(dǎo)致審計(jì)成本增加，因此，需要收取更高的審計(jì)費(fèi)用，這與預(yù)期結(jié)果一致，由此假設(shè)H2得到驗(yàn)證。

表7 不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)回歸結(jié)果

注：***、**、*分別表示在1%、5%、10%的水平上顯著。

5 結(jié)論與建議

5.1 結(jié)論

以我國2015—2017年我國滬深A(yù)股上市公司的1 118個(gè)觀測值作為樣本，探討企業(yè)內(nèi)控缺陷和審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系，并將產(chǎn)權(quán)性質(zhì)作為調(diào)節(jié)變量，根據(jù)不同的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)將樣本劃分為國有企業(yè)和非國有企業(yè)，以分析企業(yè)內(nèi)控缺陷與審計(jì)收費(fèi)之間在不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下的關(guān)系。結(jié)果表明：(1)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度與審計(jì)收費(fèi)之間顯著正相關(guān)，即被審計(jì)單位具有較嚴(yán)重的內(nèi)部控制缺陷時(shí)，其內(nèi)部控制失效，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增高，因此，審計(jì)人員在審計(jì)過程中需要投入更多的審計(jì)資源，并收取更高的“風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)”，最終提高審計(jì)收費(fèi)。(2)相比于非國有企業(yè)，國有企業(yè)內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度和審計(jì)收費(fèi)之間的正相關(guān)關(guān)系更強(qiáng)。即國有企業(yè)內(nèi)部控制缺陷程度越嚴(yán)重，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管要求相對(duì)越高，另外，財(cái)務(wù)報(bào)告也有可能存在重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，由此帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更為嚴(yán)重，而審計(jì)師在考慮審計(jì)成本和審計(jì)“風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)”等因素后則會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用。

5.2 建議

基于以上結(jié)論，特提出以下建議：

(1)上市公司應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部控制的建設(shè)。上市公司應(yīng)建立相應(yīng)的培訓(xùn)機(jī)制，加強(qiáng)內(nèi)部控制相關(guān)方面的教育，提高員工對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，明確建立內(nèi)部控制的重要性，同時(shí)，調(diào)動(dòng)公司員工參與其中，以便更好地識(shí)別和發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在的缺陷，保證內(nèi)部控制的質(zhì)量，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)提供合理保證。

(2)監(jiān)管部門應(yīng)對(duì)非國有企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理提出更高要求。監(jiān)管部門應(yīng)督促國有企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)同時(shí)，應(yīng)加大對(duì)國有企業(yè)的監(jiān)督力度，以督促國有企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制，提高國有企業(yè)的治理效率。

(3)建立科學(xué)的審計(jì)市場機(jī)制。國有企業(yè)在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)應(yīng)采用分析性復(fù)核等審計(jì)方法對(duì)企業(yè)存在的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，使企業(yè)審計(jì)過程更加科學(xué)、合理。同時(shí)，借鑒國內(nèi)外的相關(guān)研究成果，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的實(shí)踐進(jìn)行系統(tǒng)研究，以督促審計(jì)事務(wù)所在審計(jì)時(shí)，充分考慮被審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況，更科學(xué)地運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，以提高我國的審計(jì)質(zhì)量。