"善意取得"虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的法律和稅收思考

姚遠(yuǎn)

隨著新經(jīng)濟(jì)模式日漸增多，“善意取得”虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票出現(xiàn)了諸多新情況，現(xiàn)行規(guī)范性文件顯然已經(jīng)不能適應(yīng)，甚至違背了法律本義，加大了基層稅務(wù)部門(mén)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。因此，“善意取得”虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的正確認(rèn)定及其相關(guān)稅務(wù)處理成為當(dāng)前亟待解決的現(xiàn)實(shí)課題。

一、“善意取得”虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的制度演進(jìn)

借鑒民法“善意取得”理念，國(guó)家稅務(wù)總局在2000年頒布了《關(guān)于納稅人“善意取得”虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)，以下簡(jiǎn)稱187號(hào)文），對(duì)“善意取得”的購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處，但不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅;購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。《關(guān)于納稅人“善意取得”虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào)）又打補(bǔ)?。嘿?gòu)買(mǎi)方已經(jīng)抵扣了增值稅款，少繳的稅款不進(jìn)行處罰不按每日萬(wàn)分之五加收滯納金。

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，同時(shí)符合187號(hào)文“善意取得”四個(gè)要件很難，且187號(hào)文不允許善意取得方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，對(duì)其合法權(quán)益保護(hù)得不完整。國(guó)家稅務(wù)總局于2014年出臺(tái)了《關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（公告2014年第39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱39號(hào)公告），規(guī)定開(kāi)票方可以通過(guò)“先賣(mài)后買(mǎi)”或“掛靠關(guān)系”取得實(shí)際銷售方的地位和開(kāi)票資格，將不被認(rèn)為是對(duì)外虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票;受票方可以將上述發(fā)票作為合法憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

2015年，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于異常增值稅扣稅憑證抵扣問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2015〕148號(hào)），規(guī)定在經(jīng)過(guò)調(diào)查處理后，確定真實(shí)且滿足抵扣條件的允許扣除進(jìn)項(xiàng)稅。讓善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅有了更進(jìn)一步的商榷可能性。

二、“善意取得”虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定難題

187號(hào)文規(guī)定“善意取得”虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票需符合四個(gè)要件：一是購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)的交易;二是銷售方使用的是其所在省的專用發(fā)票;三是專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符;四是沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的?！吧埔馊〉谩碧撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票是在當(dāng)時(shí)手工開(kāi)具增值稅發(fā)票還較為普遍，購(gòu)貨方事先確實(shí)有可能無(wú)從知道銷售方所開(kāi)具的發(fā)票并非其本人所有的背景下提出的。然而，187號(hào)文的認(rèn)定要件在現(xiàn)實(shí)商業(yè)模式中越來(lái)越受到挑戰(zhàn)。

案例：20XX年，S公司（小規(guī)模納稅人）以T公司（一般納稅人）的名義與B公司進(jìn)行交易。T公司從稅務(wù)機(jī)關(guān)合法領(lǐng)購(gòu)增值稅專用發(fā)票，在S公司的要求下，以自己名義開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給B公司，獲得S公司支付的價(jià)稅合計(jì)6%的開(kāi)票手續(xù)費(fèi)。T公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)全額申報(bào)開(kāi)具的發(fā)票金額。資金流方面，B公司將貨款支付給T公司，T公司扣除事先約定的開(kāi)票手續(xù)費(fèi)后，將余額轉(zhuǎn)付S公司。無(wú)證據(jù)表明B公司對(duì)S公司讓T公司為自己代開(kāi)專用發(fā)票的事項(xiàng)知情。T、S、B公司同在一個(gè)省。本案中，S與B有真實(shí)交易;S使用的是所在省的增值稅專用發(fā)票;專用發(fā)票記載的業(yè)務(wù)內(nèi)容全部與實(shí)際相符，但開(kāi)票主體是名義銷售方T，不是實(shí)際銷售方S;無(wú)證據(jù)表明B對(duì)S找T代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的違法事實(shí)知情。但根據(jù)文件原義理解，實(shí)際銷售方與發(fā)票上的銷售方不一致，不符合第三個(gè)要件。

為了解決這類問(wèn)題，2014年39號(hào)公告及其解讀出臺(tái)，主要包括三個(gè)方面：一是確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額不真實(shí)的納稅人，所開(kāi)的銷項(xiàng)不必然是虛開(kāi)。二是明確納稅人對(duì)所銷售的貨物應(yīng)該擁有所有權(quán)，但不局限于直接購(gòu)買(mǎi)方式，還可以是先賣(mài)后買(mǎi)。三是明確承認(rèn)掛靠經(jīng)營(yíng)開(kāi)票的合法性。按此規(guī)定，案例中S公司掛靠T公司，或者T公司在向B公司開(kāi)具發(fā)票的時(shí)候雖然沒(méi)有該批貨物的所有權(quán)，但是可以在之后從S公司處買(mǎi)進(jìn)該貨物進(jìn)而取得貨物所有權(quán)。T公司以自己的名義開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票具有合法性。

然而，39號(hào)公告自身又帶來(lái)兩個(gè)認(rèn)定難題。一是“掛靠經(jīng)營(yíng)”如何認(rèn)定？掛靠經(jīng)營(yíng)應(yīng)該是一種長(zhǎng)期穩(wěn)定且經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)關(guān)系，但對(duì)于短期的、臨時(shí)的，甚至純粹為了開(kāi)票而簽訂的虛假掛靠協(xié)議，稅務(wù)部門(mén)如何認(rèn)定。二是善意取得“如實(shí)代開(kāi)”的受票人的權(quán)益如何保護(hù)？目前“如實(shí)代開(kāi)”仍被視為“虛開(kāi)”，在掛靠經(jīng)營(yíng)和先賣(mài)后買(mǎi)又得不到認(rèn)可的情況下，善意取得“如實(shí)代開(kāi)”的受票人能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、認(rèn)定難題的法理分析

稅法中的“善意取得”沿用了民法的概念，但實(shí)際兩者仍有較大的區(qū)別：一是證明善意的條件不同。民法中的“善意取得”強(qiáng)調(diào)交易的公平性以及交易的時(shí)效性，即必須是支付了合理的代價(jià)并完成了法定的交付手續(xù)。而稅法中“善意取得”虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票關(guān)注從客觀條件看，購(gòu)貨方確實(shí)無(wú)從知道銷售方屬于虛開(kāi)。二是處理結(jié)果不同。民法中交易安全和善意取得方的善意應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于違法行為給原所有權(quán)人造成的損害而被保護(hù)。而稅法中的善意取得方雖不以偷稅論處，但仍需承擔(dān)一定的不利后果。

同時(shí)，39號(hào)公告強(qiáng)調(diào)“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”。即稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查中強(qiáng)調(diào)貨物流、發(fā)票流和資金流“三流一致”原則。但是，如今很多大型企業(yè)都建立了集中采購(gòu)中心和集中支付中心，嚴(yán)格強(qiáng)調(diào)“三流一致”已經(jīng)影響到納稅人正常商業(yè)行為。如集團(tuán)公司跟會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂的對(duì)其全國(guó)各地分公司和子公司的審計(jì)服務(wù)采購(gòu)協(xié)議，款項(xiàng)是集團(tuán)集中付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，發(fā)票是事務(wù)所開(kāi)具給集團(tuán)公司，但服務(wù)是事務(wù)所具體向該集團(tuán)各地的分公司和子公司提供。此時(shí)，勞務(wù)流就和發(fā)票流以及資金流不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛開(kāi)增值稅發(fā)票？在目前各大型企業(yè)設(shè)立集團(tuán)共享中心的模式下，企業(yè)所得稅中的成本分?jǐn)傄?guī)則同樣需要引入到增值稅中來(lái)解決類似問(wèn)題。

四、妥善解決善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票難題

（一）提升善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的立法層次

根據(jù)現(xiàn)行虛開(kāi)發(fā)票追究刑事責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)事人虛開(kāi)發(fā)票行為往往會(huì)涉及涉嫌犯罪，而在善意取得的認(rèn)定上僅憑稅務(wù)部門(mén)的規(guī)范性文件，在法律效力上顯然不足。建議國(guó)務(wù)院發(fā)文或稅務(wù)部門(mén)與公檢法等司法部門(mén)聯(lián)合制定，善意取得虛開(kāi)發(fā)票等行為的法律規(guī)范。目前執(zhí)行的134號(hào)、182號(hào)和187號(hào)文違背了“善意取得”制度的法理精神，且現(xiàn)行增值稅征管模式下，187號(hào)文界定的四個(gè)要件實(shí)際已不存在，此文件應(yīng)該廢止。

（二）完善善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的抵扣范圍

一方面，如果購(gòu)貨方與銷貨方之間的確存在真實(shí)交易關(guān)系，購(gòu)貨方有證據(jù)證明自己在取得增值稅專用發(fā)票時(shí)不知道該專用發(fā)票是虛開(kāi)的，則對(duì)善意受票人不應(yīng)再作補(bǔ)稅處理，應(yīng)允許善意取得人可以作進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。另一方面，對(duì)企業(yè)善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，只要發(fā)票的產(chǎn)生和企業(yè)經(jīng)濟(jì)收益存在直接性關(guān)聯(lián)，同時(shí)成本計(jì)算也需要與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相適應(yīng)，則應(yīng)在稅前扣除。

（三）合理分配購(gòu)銷雙方和稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任

從我國(guó)《物權(quán)法》的立法精神來(lái)看應(yīng)該是由受讓人承擔(dān)“善意”的舉證責(zé)任。而按照我國(guó)訴訟法強(qiáng)調(diào)的“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任。當(dāng)前稽查實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍把“票、貨、款”三流一致作為判斷善意取得的條件，但如果受票人是通過(guò)現(xiàn)金交易，即使收款方并非開(kāi)票方，只要受票人的付款憑證字面上確實(shí)寫(xiě)著專用發(fā)票上銷貨人的名稱，稅務(wù)機(jī)關(guān)想舉證其為“非善意取得”就很困難。建議在立法上規(guī)定企業(yè)的舉證責(zé)任，主要由受票人提供善意取得的證據(jù)，如果受票人無(wú)法證明則應(yīng)由開(kāi)票方舉證其交易的真實(shí)性。