論我國管理會計(jì)應(yīng)用的問題與對策

梁瑞華

摘要：管理會計(jì)作為會計(jì)學(xué)的其中一個(gè)重要分支，一直以來都未得到企業(yè)、學(xué)校與政府的獨(dú)立處理與重視，直到2014年財(cái)政部頒發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》后才開始得到關(guān)注，2017年與2018年財(cái)政部分3次頒發(fā)34項(xiàng)《管理會計(jì)應(yīng)用指引》，成為我國管理會計(jì)歷史上一個(gè)新的里程碑。本文闡述管理會計(jì)在我國近幾年的重要發(fā)展，指出管理會計(jì)的概念及學(xué)者關(guān)注的熱點(diǎn)，給出管理會計(jì)當(dāng)前應(yīng)用問題與對策建議。管理會計(jì)對于企業(yè)的健康發(fā)展極其重要，管理人員高質(zhì)量的數(shù)據(jù)分析與戰(zhàn)略規(guī)劃為其企業(yè)管治決策提供基礎(chǔ)，本文論點(diǎn)在此背景下形成。

關(guān)鍵詞：管理會計(jì);管理會計(jì)師;應(yīng)用指引

中圖分類號：F234.3? 文獻(xiàn)識別碼：A? 文章編號：

2096-3157（2019）06-0134-03

我國改革開放已經(jīng)40年，《注冊會計(jì)師法》與《會計(jì)法》已實(shí)施多年，按照國際標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)政部發(fā)出多項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)制度與會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展在我國已取得極大進(jìn)步。近幾年，我國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則已與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌，差異也逐漸減少，但管理會計(jì)的應(yīng)用與制度化的進(jìn)程明顯與國際會計(jì)準(zhǔn)則有較大落差。財(cái)政部也加大力度推進(jìn)管理會計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)展，分別在2014年、2016年、2017年與2018年出臺《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會【2014】27號，以下簡稱《指導(dǎo)意見》）、《管理會計(jì)基本指引》（財(cái)會【2016】10號，以下簡稱《基本指引》）和2017年及2018年共3次出臺34項(xiàng)《管理會計(jì)應(yīng)用指引》財(cái)會【2017】24號、財(cái)會【2018】22號、財(cái)會【2018】38號（以下簡稱《應(yīng)用指引》）。這一系列《指導(dǎo)意見》、《基本指引》與《應(yīng)用指引》的發(fā)布，說明財(cái)政部對改善管理會計(jì)準(zhǔn)則尤為重視。特別是2017年及2018年出臺的34項(xiàng)《應(yīng)用指引》，加大了管理會計(jì)對企業(yè)管理的實(shí)用性，更清晰的指引了工作。雖然相關(guān)政策已陸續(xù)出臺，但管理會計(jì)的實(shí)際應(yīng)用與規(guī)范對于一般企業(yè)來說依然相當(dāng)陌生。故此，本文對管理會計(jì)在我國企業(yè)中的應(yīng)用提出建議與改善方法。

一、管理會計(jì)的含義

財(cái)務(wù)會計(jì)最主要的功能是反映企業(yè)的經(jīng)營成果，以損益表說明企業(yè)的經(jīng)營狀況，資產(chǎn)負(fù)債表表達(dá)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。這兩個(gè)報(bào)表是財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)中最重要的兩份報(bào)表，財(cái)務(wù)報(bào)表有其標(biāo)準(zhǔn)格式。而管理會計(jì)則以數(shù)據(jù)方式表達(dá)管理決策，對大多數(shù)企業(yè)而言，管理會計(jì)的報(bào)表沒有標(biāo)準(zhǔn)格式，企業(yè)會根據(jù)自身需要準(zhǔn)備相關(guān)的數(shù)據(jù)與報(bào)表。對管理會計(jì)報(bào)表的財(cái)務(wù)人員而言，管理會計(jì)需要有更特殊的知識與工具才能達(dá)到企業(yè)對數(shù)據(jù)決策的需求。根據(jù)財(cái)政部《基本指引》管理會計(jì)工具主要有戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運(yùn)管理、投融資管理、績效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理，《應(yīng)用指引》則對以上的管理會計(jì)工具提供進(jìn)一步的辦法供報(bào)表使用者參考。如果比較《基本指引》與英國皇家管理會計(jì)師公會（Chartered Institute of Management Accountants，簡稱CIMA）有關(guān)管理會計(jì)的主要工具包含戰(zhàn)略規(guī)劃與執(zhí)行、規(guī)劃和預(yù)算、制造與服務(wù)、績效計(jì)量與管理、公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理與價(jià)值識別（馮巧根2018），當(dāng)中可以看到《基本指引》與皇家管理會計(jì)師公會提出的管理會計(jì)工具沒有顯著的差別，最明顯的差異在強(qiáng)調(diào)公司治理對管理會計(jì)的應(yīng)用有一定重要性。公司治理是市場經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化的一個(gè)重要概念，現(xiàn)在國內(nèi)或國際大型企業(yè)都以公司化形式管理，所以公司管治是管理會計(jì)的一個(gè)重要課題。

二、文獻(xiàn)參考

在實(shí)際環(huán)境中，很多不同的學(xué)者對管理會計(jì)的應(yīng)用研究提出不同的意見。黃金曦、徐丹（2017）與馮巧根（2016）同樣指出管理會計(jì)有中國特色，必須發(fā)展適應(yīng)我國國情與企業(yè)環(huán)境的管理會計(jì)，同時(shí)管理會計(jì)離不開政府的導(dǎo)向。馮巧根（2018）指出管理會計(jì)有很強(qiáng)的環(huán)境依賴性，管理會計(jì)的成長與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展息息相關(guān)。鄭燕茹（2016）認(rèn)為管理會計(jì)對于提升競爭力有重要關(guān)系，當(dāng)前我國的管理會計(jì)師水平不高，要提升管理會計(jì)師的質(zhì)素，必須要有完善的管理體系。佟成生等（2017）根據(jù)2016年財(cái)政部發(fā)表的《基本指引》實(shí)證研究指出，在中國會計(jì)視野網(wǎng)絡(luò)平臺上將企業(yè)財(cái)務(wù)人員作為調(diào)查對象，發(fā)現(xiàn)管理會計(jì)對企業(yè)發(fā)展有一定重要性但相關(guān)的管理會計(jì)職責(zé)有待明確。近年來科技高速發(fā)展，大數(shù)據(jù)年代對管理會計(jì)也產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。廖敏霞（2018）對大數(shù)據(jù)技術(shù)對管理會計(jì)的影響作出研究，該文認(rèn)為，大數(shù)據(jù)對管理會計(jì)中全面預(yù)算發(fā)展、預(yù)測和決策發(fā)展與績效評核的發(fā)展都有重大影響。運(yùn)用大數(shù)據(jù)的技術(shù)，改善管理會計(jì)中傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)處理辦法，加快管理會計(jì)在系統(tǒng)上的應(yīng)用。松雪（2018）指出管理會計(jì)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，為環(huán)境的適應(yīng)性與管理系統(tǒng)的有效性作出評價(jià)指標(biāo)，有利于管理會計(jì)在我國的發(fā)展。張先治等（2018）指出管理控制與管理會計(jì)有著本質(zhì)上的關(guān)系，所以管理控制與管理會計(jì)應(yīng)該是融合、協(xié)調(diào)增加管理會計(jì)的效能。

三、管理會計(jì)當(dāng)前面對問題

1.會計(jì)師考試不重視

我國的會計(jì)師考試由財(cái)政部主辦分為初級與中級會計(jì)職稱考試與高級會計(jì)師職稱考試。另外，因?qū)徲?jì)需要注冊會計(jì)師協(xié)會主辦注冊會計(jì)師考試，在考試科目設(shè)計(jì)上，根據(jù)2019年初級職稱會計(jì)考試設(shè)經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)與初級會計(jì)實(shí)務(wù)兩個(gè)科目;中級會計(jì)考試設(shè)財(cái)務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)法與中級會計(jì)實(shí)務(wù)，而高級會計(jì)師考試為高級會計(jì)實(shí)務(wù)。2018年注冊會計(jì)師考試的科目設(shè)計(jì)是6+1門，專業(yè)科目為會計(jì)、稅法、經(jīng)濟(jì)法、財(cái)務(wù)成本管理、審計(jì)、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理+綜合考試。國內(nèi)的會計(jì)師考試系統(tǒng)，沒有一個(gè)專門針對管理會計(jì)的科目，只是把管理會計(jì)相關(guān)知識零散分拆在不同（如財(cái)務(wù)管理與公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理）的科目上。反觀國外，不管英國、美國與澳大利亞都開設(shè)管理會計(jì)師專業(yè)團(tuán)體與考試，將管理會計(jì)師考試作為一個(gè)獨(dú)立在會計(jì)師考試外的專業(yè)考試，增加管理會計(jì)師在社會上的關(guān)注。

2.會計(jì)法規(guī)沒有對應(yīng)管理會計(jì)的條文

《會計(jì)法》已經(jīng)實(shí)施多年，對財(cái)務(wù)會計(jì)制度有比較好的規(guī)范，主要的目的是賬目處理與設(shè)置、會計(jì)核算、會計(jì)監(jiān)督與法律責(zé)任。財(cái)務(wù)會計(jì)的重點(diǎn)在于處理好公司已經(jīng)發(fā)生的賬目，但對于管理會計(jì)中所關(guān)心的問題沒有提及，管理會計(jì)更多關(guān)心的是公司未來的戰(zhàn)略規(guī)劃與績效評核發(fā)展。國務(wù)院頒發(fā)的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》清楚列明企業(yè)所需要準(zhǔn)備的財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成，當(dāng)法規(guī)沒有提到管理會計(jì)的重要性時(shí)，要提高管理會計(jì)在社會上的地位是比較困難的。

3.財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)主導(dǎo)

針對中小型公司的財(cái)務(wù)人員，日常主要工作是處理財(cái)務(wù)賬目與準(zhǔn)備財(cái)務(wù)報(bào)表、提交相關(guān)的稅務(wù)報(bào)表。而管理會計(jì)作為會計(jì)學(xué)的一門分支學(xué)問，一方面是相關(guān)的知識缺乏，另一方面是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)、稅務(wù)、審計(jì)工作已較為繁瑣，且在人力稀缺的情況下，更無法兼顧管理會計(jì)上的工作。

4.企業(yè)應(yīng)用不規(guī)范

管理會計(jì)使用的工具可以逐步得到規(guī)范，但環(huán)境因素、企業(yè)本身的業(yè)務(wù)獨(dú)特性、管理人員需要的管理資訊不一致等，都會導(dǎo)致管理會計(jì)在實(shí)際使用中出現(xiàn)千變?nèi)f化的情況。不同的企業(yè)因?yàn)樾袠I(yè)、規(guī)模、資源的把握與管理需求，出現(xiàn)不同的管理會計(jì)報(bào)表與使用方法。以《管理會計(jì)應(yīng)用指引第200號-預(yù)算管理》作為例子，其中提及到預(yù)算的內(nèi)容一般包括：經(jīng)營預(yù)算（指銷售、生產(chǎn)、費(fèi)用采購、人力資源預(yù)算）、專門決策預(yù)算（如投融資決策預(yù)算）等，只能提供比較寬泛的架構(gòu)供管理會計(jì)人員使用，實(shí)際的內(nèi)容由企業(yè)自行決定，導(dǎo)致管理會計(jì)報(bào)表的質(zhì)量參差不齊，不利于報(bào)表之間的可比性。

5.財(cái)務(wù)人員的管理會計(jì)實(shí)用知識缺乏

對于一般不是財(cái)務(wù)專業(yè)的管理人員而言，基本的財(cái)務(wù)報(bào)表（如損益報(bào)與資產(chǎn)負(fù)債表）只要能滿足日常業(yè)務(wù)所需便可。對于管理人員需要的真正管理會計(jì)資訊，很多財(cái)會人員不能及時(shí)準(zhǔn)確提供，往往把這類工作轉(zhuǎn)交給營運(yùn)或營銷人員，但這類員工在管理會計(jì)上的知識與工具又不專業(yè)，最后便是惡性循環(huán)，管理層得不到需要的資料。

四、管理會計(jì)應(yīng)用的建議方法

1.中國總會計(jì)師協(xié)會的推廣與考試

中國總會計(jì)師協(xié)會是財(cái)政部管理的社團(tuán)組織，其宗旨為引導(dǎo)會員在企業(yè)與單位的戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策與業(yè)績評價(jià)發(fā)揮作用。最近幾年，中國總會計(jì)師協(xié)會舉辦管理會計(jì)師能力考試就是在推進(jìn)管理會計(jì)師工作的建設(shè)，中國管理會計(jì)師分為管理會計(jì)師初級、中級、高級與特級，這些等級形成了具有中國特色的管理會計(jì)師制度。筆者認(rèn)為，中國總會計(jì)師協(xié)會應(yīng)加強(qiáng)推廣鼓勵(lì)企業(yè)與行政單位的會員取得相關(guān)資格，增加社會對管理會計(jì)師的認(rèn)知性，對推動管理會計(jì)師考試制度與知識推廣具有積極意義。

2.會計(jì)師考試應(yīng)獨(dú)立設(shè)定會計(jì)管理科目

當(dāng)前會計(jì)師考試或注冊會計(jì)師考試都沒有單獨(dú)設(shè)立管理會計(jì)科目，管理會計(jì)作為會計(jì)學(xué)的一個(gè)重要分支，應(yīng)該成為一個(gè)獨(dú)立的科目。本文建議會計(jì)考試科目應(yīng)改革增加此科目。國外的會計(jì)考試中容許考生因資格、工作或知識上的需求不同，選擇考取不同范圍的科目。在注冊會計(jì)師的成員結(jié)構(gòu)中，非執(zhí)業(yè)會計(jì)師比執(zhí)業(yè)會計(jì)比例高很多，說明大部分的注冊會計(jì)成員在企業(yè)或行政單位任職，只有少數(shù)會員是從事審計(jì)行業(yè)。因社會發(fā)展需要，筆者建議注冊會計(jì)考試應(yīng)面向企業(yè)、單位或?qū)徲?jì)方向，開展非執(zhí)業(yè)會員設(shè)計(jì)考試制度。這樣更有利于管理會計(jì)的發(fā)展及在企業(yè)與行政單位的推廣與應(yīng)用。

3.高等學(xué)校的推廣

現(xiàn)時(shí)設(shè)有會計(jì)專業(yè)學(xué)科的院校并不少，關(guān)于管理會計(jì)的教育更多是成本核算、預(yù)算管理與投資回報(bào)計(jì)算等，與現(xiàn)在企業(yè)對管理會計(jì)的需求顯然有落差。在具備中國特色的管理會計(jì)教育下，筆者建議高等院校檢視現(xiàn)有課程是否與現(xiàn)代企業(yè)、行政單位的管理會計(jì)知識相契合;同時(shí)建議多參考國際管理會計(jì)師的考試課程，設(shè)計(jì)具有我國管理特色的會計(jì)課程。

4.進(jìn)一步完善管理會計(jì)制度

在財(cái)政部發(fā)出《應(yīng)用指引》后，企業(yè)對于管理會計(jì)的應(yīng)用與規(guī)范有重大的進(jìn)步，但管理會計(jì)中的重大問題在于企業(yè)與單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)不一致、業(yè)務(wù)量不同、管理人員對于會計(jì)資訊的質(zhì)量要求也諸多差異。統(tǒng)一管理會計(jì)報(bào)表格式是不大可能，但是財(cái)政部發(fā)出的34項(xiàng)《應(yīng)用指引》出臺后，相關(guān)的內(nèi)容給予企業(yè)與行政單位很高的參考價(jià)值，這些指引的應(yīng)用需要社會與各界的努力，引導(dǎo)更多的企業(yè)與行政機(jī)構(gòu)使用。筆者建議在管理會計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，應(yīng)參考財(cái)務(wù)報(bào)表的方法，制定有效的假設(shè)與準(zhǔn)則，以便管理會計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)工作。

5.管理會計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用推廣

財(cái)政部近幾年大力發(fā)展管理會計(jì)的制度工作，已取得一定成績。但在企業(yè)的應(yīng)用推廣上，依然需要努力。會計(jì)行業(yè)本身是一個(gè)相對保守的行業(yè)，會計(jì)制度由很多條文法規(guī)與行政制度支撐。對于管理會計(jì)來說，《基本指引》與《應(yīng)用指引》是最近幾年的產(chǎn)物，行政單位與企業(yè)都需要時(shí)間去適應(yīng)，由于這些指引不可能對企業(yè)的情況詳細(xì)描述，所以在指引運(yùn)用上是需要時(shí)間的。

6.科技在管理會計(jì)的應(yīng)用

近年來互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用與大數(shù)據(jù)急劇發(fā)展，管理會計(jì)在大數(shù)據(jù)的應(yīng)用上進(jìn)入了一個(gè)新的臺階。在建立管理會計(jì)信息系統(tǒng)時(shí)，信息框架、人才隊(duì)伍與整體設(shè)計(jì)是重要的一環(huán)。建議利用互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢，大力發(fā)展大數(shù)據(jù)的應(yīng)用，如果政府有關(guān)部門能夠設(shè)計(jì)或提供一些行業(yè)的信息應(yīng)用軟件，這將提高企業(yè)在使用管理會計(jì)工具時(shí)的速度與準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

7.公司管治與內(nèi)部監(jiān)控的應(yīng)用

在經(jīng)濟(jì)發(fā)展飛速的年代，企業(yè)發(fā)展越大越快，公司管治與內(nèi)部監(jiān)控的需求更大。在2008年財(cái)政部已發(fā)出《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，企業(yè)的內(nèi)部控制與外部環(huán)境息息相關(guān)，更與企業(yè)的管理會計(jì)信息有互動的關(guān)系。建議在實(shí)施管理會計(jì)信息時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)內(nèi)部控制制度對信息制定的影響。

五、結(jié)論

最近幾年財(cái)政部大力促進(jìn)管理會計(jì)的發(fā)展，陸續(xù)頒發(fā)的《指導(dǎo)意見》、《基本指引》與《應(yīng)用指引》說明正努力為建設(shè)中國特色的管理會計(jì)而努力，在2018年底已經(jīng)出臺的34項(xiàng)《應(yīng)用指引》，包含了管理會計(jì)知識與工具的所有重要范圍，從戰(zhàn)略管理到風(fēng)險(xiǎn)管理，從預(yù)算管理到績效管理。增強(qiáng)了社會組織、政府機(jī)構(gòu)、行政事業(yè)單位與企業(yè)對管理會計(jì)的制度與規(guī)范，促使我國建設(shè)中國特色的管理會計(jì)有重大突破。

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