新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施的價(jià)值和影響因素分析

李玉豐

摘 要：2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)，引發(fā)了全球范圍的以提高審計(jì)報(bào)告信息相關(guān)性為目的的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修改。本文分析了我國(guó)2016年新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的價(jià)值、實(shí)施效果以及完善的建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告;信息不對(duì)稱(chēng);關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

一、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施

2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)后，審計(jì)報(bào)告信息缺乏相關(guān)性，這一嚴(yán)重缺陷，日益受到關(guān)注。為提高審計(jì)報(bào)告的決策相關(guān)性，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2015年發(fā)布了新的國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。財(cái)政部于2016年12月印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等新增和修訂的12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)1504號(hào)準(zhǔn)則及其修訂準(zhǔn)則）。從2017年1月1日開(kāi)始，在A+H股、H股上市公司中實(shí)施該準(zhǔn)則。從2018年1月1日開(kāi)始，境內(nèi)上市公司、境內(nèi)外同時(shí)上市的公司以及其他視同上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，開(kāi)始實(shí)施該準(zhǔn)則。

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的新，體現(xiàn)在報(bào)告內(nèi)容的擴(kuò)容和報(bào)告內(nèi)容安排順序的調(diào)整兩大方面。一是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)增加了溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容，要求在審計(jì)報(bào)告中介紹關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定依據(jù)、審計(jì)程序、審計(jì)結(jié)論等內(nèi)容，極大緩解了企業(yè)管理者和企業(yè)外部投資者之間存在的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，有助于提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的透明度。二是對(duì)使用多年的審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式做了修訂。為了方便審計(jì)報(bào)告使用者閱讀，把核心內(nèi)容如“審計(jì)意見(jiàn)”、“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”調(diào)整到審計(jì)報(bào)告的前面，并對(duì)一些重要的專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)在報(bào)告中進(jìn)行界定，使得審計(jì)報(bào)告的可讀性更強(qiáng)了。

二、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的主要價(jià)值

（一）激發(fā)會(huì)計(jì)師事務(wù)所改革的活力

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，要求在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通內(nèi)容。大大加強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和審計(jì)成本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要應(yīng)對(duì)這一挑戰(zhàn)，必須進(jìn)行有效地變革，化威脅為機(jī)遇。

1.提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的透明度

新審計(jì)報(bào)告，使得審計(jì)報(bào)告披露的內(nèi)容更多了，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師以往做了但沒(méi)有說(shuō)的內(nèi)容，在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)出來(lái)，有利于增強(qiáng)已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度，有助于審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者更好地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取的審計(jì)程序、做出的專(zhuān)業(yè)判斷和形成的審計(jì)結(jié)論，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專(zhuān)業(yè)性工作受到認(rèn)可，建立良好口碑。

2.促進(jìn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源隊(duì)伍建設(shè)

新審計(jì)報(bào)告，要求溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。而關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定，需要依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅熟悉審計(jì)準(zhǔn)則，還需要熟悉被審計(jì)單位所在行業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境。而且，職業(yè)判斷，存在判斷失誤的風(fēng)險(xiǎn)，大量的職業(yè)判斷，意味著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的顯著增加。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受程度，必須加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)和管理。

（二）降低企業(yè)和外部投資者之間的信息不對(duì)稱(chēng)

審計(jì)報(bào)告中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，有助于降低企業(yè)和企業(yè)外部的財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期使用者之間的信息不對(duì)稱(chēng)狀況，提高企業(yè)信息的透明度，幫助企業(yè)外部的財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者了解公司的真實(shí)面貌，從而提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（三）有利于市場(chǎng)監(jiān)管的針對(duì)性

審計(jì)報(bào)告中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，有利于充分揭示企業(yè)所面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)，便于市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，有針對(duì)性地及時(shí)排查風(fēng)險(xiǎn)，開(kāi)展有效監(jiān)管。

三、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施的效果

路軍和張金丹（2018）、孫文軍和竹挺進(jìn)（2019）年分別對(duì)93家A+H股上市公司實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的第一年（即2016年）、第二年（即2017年）的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)以下結(jié)論。

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的主體

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，占比最高的是資產(chǎn)減值類(lèi)事項(xiàng)，2016年、2017年占全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的比重分別為52.72%、54.62%。占比第二的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是收入確認(rèn)類(lèi)事項(xiàng)，2016年、2017年的占比分別為12.80%、14.62%;這與近年上市公司舞弊事件的分布情況基本一致，表明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)提示效應(yīng)明顯。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容的重復(fù)率高

對(duì)93家A+H股上市公司2016、2017年前后兩年審計(jì)報(bào)告的對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容存在重復(fù)的公司數(shù)量較多。其中，重復(fù)占比最高的為文化體育、批發(fā)零售兩個(gè)行業(yè)的100%，最低的為制造業(yè)的70.87%。另，根據(jù)出具審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所跟蹤，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所客戶數(shù)量與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)比率的相關(guān)系數(shù)為0.64。表明客戶越多的事務(wù)所，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的重復(fù)比例越高。這一情況可能有兩種原因，一是事務(wù)所可能存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的模板庫(kù)，按模板出具關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，二是規(guī)模大的事務(wù)所的客戶質(zhì)量好，經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)變化少;具體原因待查。如果是第一種原因，將極大降低新審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量。

四、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施的建議

（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力和溝通能力。

新準(zhǔn)則的核心思想，是提高審計(jì)報(bào)告的相關(guān)性，有效揭示風(fēng)險(xiǎn)，幫助企業(yè)外部信息使用者及時(shí)規(guī)避決策風(fēng)險(xiǎn)，這一設(shè)想依托于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力，解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中正確識(shí)別出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的能力。溝通能力，解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)報(bào)告，向外部信息使用者報(bào)告已識(shí)別的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的能力。

（二）提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制水平

一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)培訓(xùn)工作，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握新審計(jì)準(zhǔn)則的目的、內(nèi)涵和審計(jì)實(shí)務(wù)中的操作要點(diǎn)。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要基于新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加的背景，健全責(zé)任機(jī)制，完善質(zhì)量控制流程，提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制水平。

（三）監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行業(yè)管理部門(mén)要加強(qiáng)監(jiān)督檢查

要使關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)溝通真正發(fā)揮作用，必須有效防止審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)模板化，形式化。針對(duì)不同年份間審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重復(fù)率過(guò)高的問(wèn)題，要分析原因，加強(qiáng)監(jiān)督檢查，建立有效的懲戒機(jī)制，督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，合理保證能揭示關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并完整報(bào)告給外部的信息使用者。

參考文獻(xiàn)：

[1]路軍，張金丹.審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的初步研究—來(lái)自A+H股上市公司的證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究，2018，（02）.

[2]孫文軍，竹挺進(jìn).新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施效果的進(jìn)一步研究—來(lái)自A+H股公司實(shí)施第二年的證據(jù)[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2019，（02）.