居民納稅人工資、薪金所得個人所得稅籌劃探討

李典 施秋霞

【摘要】 ?新的個人所得稅法涉及多項(xiàng)變更，如采用預(yù)扣預(yù)繳方式進(jìn)行計(jì)算申報(bào)、個稅起征點(diǎn)調(diào)整、增加6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除等。由此，個人所得稅的納稅籌劃也將發(fā)生變化。文章從企業(yè)提供福利性支出、合理運(yùn)用專項(xiàng)附加扣除、年終獎籌劃三個方面來探討居民納稅人工資、薪金所得的個人所得稅納稅籌劃。

【關(guān)鍵詞】 ? 工資;薪金所得;個稅籌劃

【中圖分類號】 ?F812 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）16-0088-02

個人由于任職或者受雇而取得的所得即是工資、薪金所得，這些所得包括工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼和補(bǔ)貼及與任職或者受雇有關(guān)系的其他所得。工資、薪金所得是個人所得稅的重要來源，而個人所得稅是我國稅收體系中的重要組成部分，對我國的財(cái)政收入有很大影響。2019年1月1日開始實(shí)施的《中華人民共和國個人所得稅法（2018修正）》涉及多項(xiàng)個稅政策變更，這將對個人所得稅的納稅籌劃帶來新的影響。

一、居民納稅人工資、薪金所得個人所得稅計(jì)征特點(diǎn)

個人所得稅的納稅人是指在我國境內(nèi)有住所，或者雖然沒有住所但是在我國境內(nèi)居住滿一年的個人，以及沒有住所又不居住或者居住不滿一年但從我國境內(nèi)取得所得的個人。個人所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，本文僅探討居民納稅人工資、薪金所得的個稅籌劃。居民納稅人工資、薪金所得計(jì)征個人所得稅具有以下特點(diǎn)：

（一）累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳計(jì)算申報(bào)稅款。依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第61號規(guī)定，居民個人取得的工資、薪金所得應(yīng)當(dāng)按照累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳法進(jìn)行計(jì)算并申報(bào)。計(jì)算公式為：本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳的應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率-速算扣除數(shù)）-累計(jì)的（減免稅額-已預(yù)扣預(yù)繳稅額）=[累計(jì)的（收入-免稅收入-減除費(fèi)用-專項(xiàng)扣除-專項(xiàng)附加扣除-依法確定的其他扣除）×預(yù)扣率-速算扣除數(shù)]-累計(jì)的（減免稅額-已預(yù)扣預(yù)繳稅額）。年終匯算清繳時，年度應(yīng)納個人所得稅額=全年的（收入總額-免稅收入-減除費(fèi)用-專項(xiàng)扣除-專項(xiàng)附加扣除-依法確定的其他扣除）×稅率-速算扣除數(shù)。

（二）工資、薪金的扣除項(xiàng)目復(fù)雜。工資、薪金所得的減除費(fèi)用包括基本扣除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除、商業(yè)保險和企業(yè)年金等。其中，專項(xiàng)扣除包括醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)保險和住房公積金。專項(xiàng)附加扣除包括子女和繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和租金，以及贍養(yǎng)老人。子女教育、贍養(yǎng)老人、住房貸款利息和住房租金專項(xiàng)附加扣除的扣除額度由家庭成員間根據(jù)法律規(guī)定協(xié)商確定額度申報(bào)，協(xié)商的扣除比例一經(jīng)確定，一個納稅年度內(nèi)不得變更。

（三）工資、薪金所得適用7級超額累進(jìn)稅率。在累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳計(jì)稅方式下，每一期的應(yīng)納稅所得額均按照全年累計(jì)計(jì)算，適用7級超額累進(jìn)稅率（見表1）。

二、居民納稅人工資、薪金所得個稅籌劃方案設(shè)計(jì)

從以上分析可以發(fā)現(xiàn)，工資、薪金所得的個人所得稅額受收入額和扣除項(xiàng)目的影響。計(jì)稅收入額越低，扣除額越多，個人所得稅額就會越少。本文從三個方面探討工資、薪金所得個人所得稅籌劃方案。

（一）企業(yè)提供福利性支出的納稅籌劃。企業(yè)提供的福利性支出包括提供通訊補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼、教育培訓(xùn)、外出學(xué)習(xí)機(jī)會及提高五險一金等，企業(yè)為職工提供的這些福利性支出可以在稅前工資中扣除，從而可以使個人的應(yīng)納稅所得額減少，進(jìn)一步減少應(yīng)納稅額。

例1：趙先生在某省會城市工作，2019年每月的月薪為15 000元，專項(xiàng)扣除每月為2 000元，子女教育每月可享受1 000元的扣除額度，每月需要支付通訊費(fèi)300元、交通費(fèi)用600元，沒有減免收入及減免稅額等情況。

在不進(jìn)行納稅籌劃的情況下，趙先生全年應(yīng)繳納的個人所得稅=（15 000×12-5 000×12-2 000×12-1 000×12）×10%-2 520=5 880（元）。

納稅籌劃：如果趙先生所在單位每月能為其提供300元的通訊費(fèi)補(bǔ)貼和600元的交通費(fèi)補(bǔ)貼，則通訊費(fèi)和交通費(fèi)由單位從其稅前工資中扣除，那么，趙先生全年應(yīng)繳納的個人所得稅=（15 000×12-5 000×12-2 000×12-1 000×12-300×12-600×12）×10%-2 520=4 800（元）。

由此可見，對趙先生的通訊費(fèi)支出和交通費(fèi)支出進(jìn)行納稅籌劃，可使趙先生全年個人所得稅減少1 080元（5 880-4 800）。

（二）合理運(yùn)用專項(xiàng)附加扣除的納稅籌劃。合理運(yùn)用專項(xiàng)附加扣除是指對于子女教育、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人的專項(xiàng)附加扣除在家庭成員間合理分配扣除，由于每人的計(jì)稅基數(shù)不同，因此會使不同的家庭成員稅前收入扣除使用不同的稅率和速算扣除數(shù)，從而導(dǎo)致應(yīng)納稅額在不同方案中存在差異。

例2：2019年，劉先生的月薪為24 000元，專項(xiàng)扣除為4 000元;其配偶肖女士2019年的月薪為10 000元，專項(xiàng)扣除為1 700元。劉先生和肖女士有兩個孩子，均可享受子女教育專項(xiàng)附加扣除;劉先生是獨(dú)生子女，贍養(yǎng)父母可享受的專項(xiàng)扣除為2 000元;肖女士與哥哥平均分?jǐn)傎狆B(yǎng)父母的專項(xiàng)附加扣除為1 000元。

方案一：子女教育的專項(xiàng)附加扣除都從劉先生的工資、薪金中扣除。

劉先生的全年個人所得稅=（24 000×12-5 000×12-4 000×12-2 000×12-2 000×12）×10%-2 520=10 680（元）。肖女士的全年個人所得稅=（10 000×12-5 000×12-1 700×12-1 000×12）×3%-0=828（元）。2019年劉先生和肖女士個人所得稅共計(jì)：10 680+828=11 508（元）。

方案二：子女教育的專項(xiàng)附加扣除都從肖女士的工資中扣除。

劉先生的全年個人所得稅=（24 000×12-5 000×12-4 000×12-2 000×12）×10%-2 520=14 280（元）。肖女士的全年個人所得稅=（10 000×12-5 000×12-1 700×12-1 000×12-2 000×12）×3%-0=108（元）。2019年劉先生和肖女士個人所得稅共計(jì)：14 280+108=14 388（元）。

方案三：子女教育的專項(xiàng)附加扣除由劉先生和肖女士均攤。

劉先生的全年個人所得稅=（24 000×12-5 000×12-4 000×12-2 000×12-1 000×12）×10%-2 520=11 880（元）。肖女士的全年個人所得稅=（10 000×12-5 000×12-1 700×12-1 000×12-1 000×12）×3%-0=468（元）。2019年劉先生和肖女士個人所得稅共計(jì)：11 880+468=12 348（元）。

由此可見，方案一使劉先生和肖女士一家個人所得稅支出最少，即專項(xiàng)附加扣除都從劉先生的工資、薪金中扣除。

（三）年終獎的納稅籌劃。按照政策規(guī)定，自2022年1月1日起，個人取得的全年一次性獎金要并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個人所得稅。2022年1月1日之前，除了上述方式外，年終獎的計(jì)稅方式還可以選擇按全年一次性獎金計(jì)算，也就是用取得的年終獎除以12個月得到的數(shù)額，來確定適用稅率和速算扣除數(shù)（見表2），從而計(jì)算個人所得稅。

1.按全年一次性獎金計(jì)算。

例3：王先生是廣州某公司的員工，2019年1月發(fā)放年終獎28 000元。

因?yàn)?8 000÷12=2 400（元），所以對應(yīng)稅率表中的第一級稅率和速算扣除數(shù)。王先生全年一次性獎金的應(yīng)納稅額=28 000×3%-0=840（元）。

2.并入綜合所得計(jì)算。并入綜合所得要將年終獎與發(fā)放當(dāng)月的工資、薪金所得合并，按照預(yù)扣預(yù)繳法計(jì)算個人應(yīng)當(dāng)預(yù)扣預(yù)繳的個人所得稅額。由于并入綜合所得可以與工資、薪金所得一起計(jì)算，有扣除項(xiàng)目可以抵扣，所以，當(dāng)一個人的工資、薪金較少時，可以選擇并入綜合所得計(jì)稅。而當(dāng)一個人工資、薪金較高時，可以選擇按全年一次性獎金計(jì)算。

3.年終獎發(fā)放的“雷區(qū)”。當(dāng)年終獎處在某些區(qū)間時，存在多發(fā)不如少發(fā)的現(xiàn)象。

例4：某公司2019年12月發(fā)放年終獎，甲為144 000元，乙為144 001元。假設(shè)該公司年終獎不并入綜合所得計(jì)稅。

由144 000÷12=12 000（元）可知，甲全年一次性獎金適用第二級稅率和速算扣除數(shù)，甲應(yīng)納個人所得稅額=144 000×10%-210=14 190（元）。由144 001÷12=12 000.08（元）可知，乙全年一次性獎金適用第三級稅率和速算扣除數(shù)，應(yīng)當(dāng)繳納的個人所得稅=144 001×20%-1 410=27 390.2（元）。由此可見，乙的年終獎比甲多了1元，但是個人所得稅卻多了13 200.2元（27 390.2-14 190）。這也就是所謂的年終獎的“雷區(qū)”。

根據(jù)綜合所得稅率表，假設(shè)全年應(yīng)納稅所得額為X，從1到7級稅率，可以設(shè)定6個等式：（1）36 000-36 000×3%=X-（X×10%-210），計(jì)算得出X=38 566.67。（2）144 000-（144 000×10%-210）=X-（X×20%-1 410），計(jì)算得出X=160 500。（3）300 000-（300 000×20%-1 410）=X-（X×25%-2 660），計(jì)算得出X=318 333.33。（4）420 000-（420 000×25%-2 660）=X-（X×30%-4 410），計(jì)算得出X=447 500。（5）660 000-（660 000×30%-4 410）=X-（X×35%-7 160），計(jì)算得出X=706 538.46。（6）960 000-（960 000×35%-7 160）=X-（X×45%-15 160），計(jì)算得出X=1 120 000。年終獎發(fā)放的六個“雷區(qū)”及多交稅款如表3所示。

三、總結(jié)

由前文分析可知，在采用預(yù)扣預(yù)繳申報(bào)方式下，個人所得稅的實(shí)際繳納額度為年終匯算清繳時計(jì)算出的全年應(yīng)納個人所得稅額，對其進(jìn)行納稅籌劃可以采取由企業(yè)提供福利性支出的方式，也可以采取在家庭成員間合理分配專項(xiàng)附加扣除的方式。目前，年終獎的計(jì)稅有兩種方式，一是作為全年一次性獎金扣除，二是并入綜合所得計(jì)稅。值得注意的是，按照規(guī)定，自2022年1月1日起，年終獎的計(jì)稅都要并入綜合所得計(jì)稅。由于現(xiàn)行政策中扣除項(xiàng)目較多、額度較大，因此，對年終獎并入綜合所得計(jì)稅在個人工資、薪金較少時比較適用，而當(dāng)個人的工資、薪金較多時，對年終獎采用計(jì)入全年一次性獎金的方式計(jì)稅更為合適，但采用這種方式，年終獎的發(fā)放存在6個“雷區(qū)”，在“雷區(qū)”附近，多發(fā)不如少發(fā)。X

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