成本法和權益法下內(nèi)部商品交易的抵銷原理及思路解析

胡愛平

【摘要】 ?無論是在成本法還是權益法下，投資方和被投資方均構成了關聯(lián)方。關聯(lián)方之間為了共同利益，往往會利用非公平交易來虛構資產(chǎn)、操縱利潤。基于此，關聯(lián)方內(nèi)部商品交易應予以抵銷。文章從合并財務報表和個別財務報表角度來闡述投資方與被投資方商品交易的抵銷原理，并通過案例完整地分析內(nèi)部商品交易抵銷的會計處理思路，以幫助大家理解其交易實質(zhì)，更方便記憶和操作。

【關鍵詞】 ??關聯(lián)方;內(nèi)部商品交易;抵銷處理

【中圖分類號】 ?F230 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）14-0023-04

一、前言

新修訂的《企業(yè)會計準則第2 號——長期股權投資》將權益性投資概括為：一是投資企業(yè)對子公司的投資;二是投資企業(yè)對合營企業(yè)的投資;三是投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)的投資。長期股權投資持有期間分別采用成本法和權益法核算。所謂成本法，是指除追加或收回投資外，長期股權投資的賬面價值一般不會進行調(diào)整的方法。所謂權益法，是指長期股權投資的賬面價值會隨著投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權益份額的變動而進行調(diào)整的方法。成本法適用于投資方對子公司的投資，權益法適用于投資方對合（聯(lián)）營企業(yè)的投資。在企業(yè)會計準則案例講解或一些權威的會計教材中，按照新準則的規(guī)定對于內(nèi)部商品交易均給出了案例及簡單的解釋，但對于會計處理的來龍去脈并未做詳盡的分析，使得學習者對該會計事項的理解比較困難。無論是在會計實務中還是CPA考試中，內(nèi)部商品交易的抵銷都是一個難點，只有理解其實質(zhì)才是解決問題的根本。

二、內(nèi)部商品交易的抵銷原理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（2014），投資方應將子公司納入合并財務報表的范圍。投資方與其子公司組成一個企業(yè)集團，視為一個會計主體。從企業(yè)集團作為一個整體來看，內(nèi)部商品購銷活動實質(zhì)上相當于企業(yè)內(nèi)部商品調(diào)撥活動，只是商品存放地點發(fā)生變化，并沒有形成真正的交易，它既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。企業(yè)集團內(nèi)部的母公司、子公司分別作為獨立的會計主體，須遵循企業(yè)會計準則的要求核算商品購銷業(yè)務。因此為了剔除內(nèi)部商品交易的影響，在編制合并報表時，集團內(nèi)部商品交易損益應予以抵銷，以便合并財務報表只反映企業(yè)集團與其外部單位的經(jīng)濟活動。投資企業(yè)無需將合（聯(lián)）營企業(yè)納入合并范圍，不需要編制合并財務報表。然而，投資企業(yè)根據(jù)權益法將合（聯(lián)）營企業(yè)的凈資產(chǎn)、凈損益按持股比例計算的份額計入其個別財務報表，從而間接納入了合并財務報表。投資企業(yè)與合（聯(lián)）營企業(yè)實質(zhì)上為一個經(jīng)濟實體，該實體范圍內(nèi)發(fā)生的商品交易屬于內(nèi)部商品交易。從投資企業(yè)來看，如果該內(nèi)部商品交易未對外部獨立的第三方出售，其內(nèi)部交易損益未能最終實現(xiàn)。而從合（聯(lián)）營企業(yè)的其他股東來看，投資企業(yè)與合（聯(lián)）營企業(yè)的商品交易由其所享有的份額，其損益已經(jīng)實現(xiàn)。因此，投資方應將歸屬于投資企業(yè)的內(nèi)部商品交易中未實現(xiàn)的損益部分予以抵銷，以防利用關聯(lián)方交易虛增資產(chǎn)和利潤，這也是新準則修訂的一個根本出發(fā)點。

三、內(nèi)部商品交易抵銷思路案例解析

內(nèi)部商品交易抵銷的原理與長期股權投資持有期間核算方法緊密相關。因此內(nèi)部商品交易抵銷處理可以分別從投資企業(yè)與子公司、投資企業(yè)與合（聯(lián)）營企業(yè)角度出發(fā)進行深入剖析。

（一）投資企業(yè)與子公司之間內(nèi)部商品交易的抵銷。投資企業(yè)與子公司之間內(nèi)部商品交易，根據(jù)資產(chǎn)的流動方向區(qū)分為順流交易和逆流交易。順流交易是指投資企業(yè)向子公司出售商品，逆流交易則相反。

1.投資企業(yè)與子公司之間逆流交易的抵銷。

例1：甲公司于2018年1月5日，取得M公司60%有表決權股份并能夠對M公司實施控制（假設其可辨認凈資產(chǎn)的公允價值等于賬面價值）。2018年10月，甲公司自M公司購入B商品一批，已于當月支付貨款。M公司出售該批商品的不含增值稅貨款為500萬元，成本為300萬元。至2018年12月31日，甲公司已將從M公司購入的B商品的70%出售給獨立的第三方，不含增值稅貨款為560萬元，30%未對外銷售，形成期末存貨。不考慮相關稅費等其他因素的影響。

第一步，先對案例進行詳細分解。2018年10月甲公司、M公司分別記錄B商品的購進、銷售業(yè)務事項;此外，甲公司還需記錄向外部獨立第三方銷售B商品的業(yè)務事項。

第二步，從合并財務報表的角度出發(fā)，甲公司和M公司作為一個整體，只反映整體對外部的經(jīng)濟業(yè)務事項。M公司銷售給甲公司的B產(chǎn)品如同從企業(yè)的一個倉庫調(diào)撥到另一個倉庫，不會產(chǎn)生任何經(jīng)濟利益。內(nèi)部商品交易損益的抵銷就是將“已經(jīng)怎樣做”還原到“應該怎樣做”的過程。

為了更直觀地理解，核算流程見圖1。圖1上半部分是“已經(jīng)怎樣做”的業(yè)務記錄，圖1下半部分是“應該怎樣做”的業(yè)務記錄，如何從圖1（1）還原到圖1（2）即是我們需要編制的抵銷分錄。如圖所示，抵銷分錄實質(zhì)上是將①②③調(diào)整成⑤。由此可以得出抵銷分錄如下：

M公司并非甲公司的全資子公司。少數(shù)股東與控股股東（即母公司）一樣，都是企業(yè)集團這一會計主體的股東，共同享有企業(yè)集團的凈利潤，因此合并財務報表應服務于所有股東，少數(shù)股東享有的權益及損益都應該包括在合并財務報表內(nèi)。這也體現(xiàn)了修訂后的新準則合并財務報表以“實體理論”為基礎。上述逆流交易包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益60萬元中，按照甲公司對M公司的持股比例60%計算“歸屬于母公司所有者的凈利潤”36萬元，剩余24萬元由子公司的少數(shù)股東承擔，計入“少數(shù)股東損益”，進而影響 “少數(shù)股東權益”。因此，歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務報表中應進行如下處理：

甲公司在以后年度連續(xù)編制合并財務報表時，首先應視同上期未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益全部對外實現(xiàn)銷售，一旦對外實現(xiàn)，甲公司應相應地結轉銷售成本，此銷售成本包括了上期未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益和站在集團角度的實際購買成本，應編制抵銷分錄，借記“期初未分配利潤”科目，貸記“營業(yè)成本”科目，然后再按照上述步驟編制當年的抵銷分錄。

2.投資企業(yè)與子公司之間順流交易的抵銷。承例1，僅將“2018年10月，甲公司自M公司購入B商品一批，已于當月支付貨款”變更為“2018年10月，M公司自甲公司購入B商品一批，已于當月支付貨款”，其他資料均不變。

與逆流交易不同的是：M公司作為購買方，只反映了從甲公司購買的未對外實現(xiàn)銷售的B存貨;甲公司（即母公司）作為銷售方，反映了未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應予以抵銷。因此順流交易下未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

（二）投資企業(yè)與合（聯(lián)）營企業(yè)之間內(nèi)部商品交易的抵銷。無論是逆流交易還是順流交易，投資企業(yè)與合（聯(lián)）營企業(yè)之間內(nèi)部商品交易損益分別在投資企業(yè)或者合（聯(lián)）營企業(yè)的個別報表中確認。由于合（聯(lián)）營企業(yè)不納入投資企業(yè)合并范圍，因此要從個別財務報表和合并財務報表角度分別分析。

1.投資企業(yè)與合（聯(lián)）營企業(yè)之間逆流交易的抵銷。

例2：甲公司于2018年1月5日，取得M公司20%有表決權股份并能夠對M公司財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響（假設其可辨認凈資產(chǎn)的公允價值等于賬面價值）。2018年10月，甲公司自M公司購入B商品一批，已于當月支付貨款。M公司出售該批商品的不含增值稅貨款為500萬元，成本為300萬元。至2018年12月31日，甲公司已將從M公司購入的B商品的70%出售給獨立的第三方，不含增值稅貨款為560萬元，30%未對外銷售，形成期末存貨。不考慮相關稅費等其他因素的影響。

第一步，理清思路。投資企業(yè)對合（聯(lián)）營企業(yè)的投資在持有期間采用權益法核算，不需要納入合并范圍。因此從個別財務報表角度考慮，我們只需從該逆流交易對投資企業(yè)甲公司財務報表的影響著手即可。

第二步，確認對M公司的影響。該逆流交易在M公司形成200萬元毛利，其中70%部分即140萬元毛利已經(jīng)通過甲公司向外部獨立第三方銷售實現(xiàn)，剩余30%部分即60萬元毛利為未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

第三步，確認對甲公司的影響。甲公司按照權益法核算在個別報表確認對M公司的“長期股權投資”和“投資收益”40萬元。但因M公司有60萬元的毛利未對外實現(xiàn)銷售，導致甲公司應享有的20%的投資收益并未真正實現(xiàn)，應予以抵銷。核算流程見上頁圖3?？梢钥闯?，甲公司個別報表抵銷分錄實質(zhì)上就是將⑤調(diào)整成⑥。由此可以得出抵銷分錄如下：

四、總結

成本法和權益法下內(nèi)部商品交易抵銷處理既有聯(lián)系又有區(qū)別。

（一）聯(lián)系。投資企業(yè)無論是與子公司還是合（聯(lián)）營企業(yè)之間的內(nèi)部商品交易，均需區(qū)分順流交易和逆流交易，且未實現(xiàn)內(nèi)部商品交易損益均需予以抵銷。

（二）區(qū)別。投資企業(yè)與子公司之間的內(nèi)部商品交易建立在將母子公司視為一個整體，從編制合并財務報表角度，抵銷內(nèi)部產(chǎn)生的營業(yè)收入、營業(yè)成本及未實現(xiàn)的銷售損益。投資企業(yè)與合（聯(lián)）營企業(yè)之間的內(nèi)部商品交易是著重從個別財務報表角度出發(fā)，基于內(nèi)部商品交易對投資企業(yè)利潤的影響而編制的抵銷分錄;同時，當投資企業(yè)有子公司時，在編制合并報表時仍需考慮內(nèi)部交易的影響。Z

【主要參考文獻】

曹開龍.合并財務報表內(nèi)部交易中涉及存貨的會計處理思路解析[J].商業(yè)會計，2018，（05）.