“一帶一路”下跨境關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)所得稅深度探究

黃電

【摘 要】 在國(guó)家“一帶一路”戰(zhàn)略背景下，不同國(guó)境的企業(yè)產(chǎn)生越來(lái)越多的跨境交易，對(duì)于跨境交易中的核心問(wèn)題——轉(zhuǎn)移定價(jià)，必然會(huì)帶來(lái)企業(yè)所得稅問(wèn)題，關(guān)聯(lián)方制定支付價(jià)格應(yīng)怎樣確定以及如何具體操作才能有效規(guī)避所得稅風(fēng)險(xiǎn)成為眾多國(guó)內(nèi)外專家學(xué)者和專業(yè)機(jī)構(gòu)探討的涉稅課題。文章以《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的獨(dú)立交易原則與特別納稅調(diào)整規(guī)定為基礎(chǔ)，通過(guò)歸類分析法和案例研究，對(duì)導(dǎo)致境內(nèi)企業(yè)不得稅前扣除的四種情形：跨境關(guān)聯(lián)方支付情形、“帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”條件下的關(guān)聯(lián)方勞務(wù)支付情形、擁有無(wú)形資產(chǎn)的境外關(guān)聯(lián)方特許權(quán)使用費(fèi)支付情形以及因融資上市而向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)情形進(jìn)行深度研究，提出能滿足規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)條件的境外關(guān)聯(lián)方要求的結(jié)論和建議。

【關(guān)鍵詞】 “一帶一路”； 跨境交易； 關(guān)聯(lián)方； 獨(dú)立交易； 所得稅

中圖分類號(hào)：F223 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）11-0101-04

一、文獻(xiàn)綜述

回顧過(guò)去10年，國(guó)內(nèi)學(xué)者、國(guó)外研究人員、全球各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所及各類專業(yè)機(jī)構(gòu)等對(duì)關(guān)聯(lián)交易尤其是跨國(guó)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的涉稅（主要涉及企業(yè)所得稅，下同）問(wèn)題均進(jìn)行了大量的實(shí)證研究，常用的對(duì)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)分析方法有非可比受控法（CUP）、轉(zhuǎn)售價(jià)格法（PRM）和成本加成法（CPM）等，這類分析法主要集中于稅負(fù)和風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，但研究結(jié)果并不統(tǒng)一。

黃蓉（2013）通過(guò)對(duì)跨境交易各方所在國(guó)（地）不同的稅率比較發(fā)現(xiàn)，由稅率不同導(dǎo)致的稅負(fù)差異會(huì)對(duì)企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生重大影響，該影響效果可能是積極的；國(guó)外的專業(yè)機(jī)構(gòu)如全球四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的德勤（DTT，2014）對(duì)2005—2014年共10年間全球范圍內(nèi)的109起重大跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)只有不到28%的交易可以在稅負(fù)控制問(wèn)題上達(dá)到所在國(guó)（地）稅務(wù)機(jī)關(guān)的合格關(guān)聯(lián)方（Qualified Related Party）要求而有效規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；國(guó)際頂級(jí)咨詢集團(tuán)麥肯錫（McKinsey，2014）在研究跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易的案例中發(fā)現(xiàn)，交易單方或多方如果單純利用設(shè)計(jì)的轉(zhuǎn)移定價(jià)方案而試圖獲得額外的節(jié)稅成本，其結(jié)果可能因不能滿足所在國(guó)（地）稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)境外關(guān)聯(lián)方（Overseas Related Party）要求而對(duì)企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生更多的不確定性。

從目前研究來(lái)看，國(guó)內(nèi)不少學(xué)者就跨境關(guān)聯(lián)交易行為深入分析了交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅負(fù)變化，限于研究視角，在研究結(jié)論上對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)影響這部分尚有一定欠缺，而部分國(guó)外學(xué)者或研究機(jī)構(gòu)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的研究過(guò)分著重所在國(guó)（地）的雙邊或多邊稅務(wù)協(xié)定對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的影響，導(dǎo)致在稅收負(fù)擔(dān)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的平衡問(wèn)題上得出的研究結(jié)論并不完全一致。更為重要的一點(diǎn)是，作為國(guó)家一帶一路戰(zhàn)略背景下涉及中國(guó)企業(yè)和境外企業(yè)產(chǎn)生的跨境關(guān)聯(lián)交易，由于發(fā)展時(shí)間不長(zhǎng)，研究樣本相對(duì)較少，目前大多數(shù)已發(fā)表的文獻(xiàn)僅能依據(jù)已有的個(gè)別案例作出基礎(chǔ)性探討，缺乏能結(jié)合不斷更新的稅收政策而作出實(shí)質(zhì)性和前瞻性的分析思維和分析方案，從而使得跨境交易關(guān)聯(lián)方支付的涉稅問(wèn)題研究有待進(jìn)一步拓展。因此，本文采用獨(dú)立交易原則與特別納稅調(diào)整為基礎(chǔ)的涉稅歸類分析法和個(gè)案研究法對(duì)基于“一帶一路”背景下的跨境關(guān)聯(lián)支付所得稅問(wèn)題進(jìn)行深度探究。

二、問(wèn)題提出與背景簡(jiǎn)介

2016年作為“十三五”規(guī)劃下供給側(cè)改革和稅制改革之年，大量涉及進(jìn)出口貿(mào)易與其他各類跨境交易的發(fā)生，必定繞不開(kāi)一個(gè)核心問(wèn)題——轉(zhuǎn)移定價(jià)，而轉(zhuǎn)移定價(jià)中對(duì)關(guān)聯(lián)方如何制定支付價(jià)格及如何確定相關(guān)的具體操作，必然牽扯到企業(yè)所得稅的抵扣問(wèn)題，交易各方均有可能存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。隨著2013年習(xí)近平總書(shū)記提出建設(shè)“新絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的戰(zhàn)略構(gòu)想，基于“一帶一路”戰(zhàn)略背景下的跨境交易越趨頻繁，國(guó)稅總局逐漸把監(jiān)管重點(diǎn)放在跨境交易，尤其是跨境關(guān)聯(lián)方的費(fèi)用支付上。由此可見(jiàn)，“一帶一路”下跨境交易涉及的關(guān)聯(lián)方費(fèi)用支付帶來(lái)的企業(yè)所得稅問(wèn)題將日益成為國(guó)內(nèi)外專家學(xué)者及專業(yè)機(jī)構(gòu)等研究的重點(diǎn)。而伴隨經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）”行動(dòng)計(jì)劃在全世界深入開(kāi)展，全球大部分國(guó)家的稅務(wù)工作也逐步為之分配越來(lái)越多的資源。

早在數(shù)年前，國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)連同OECD組織、聯(lián)合國(guó)及其他國(guó)際組織就跨境交易支付金額和支付方式等方面的問(wèn)題進(jìn)行過(guò)探討。進(jìn)入2014年后，這類探討尤為密集，例如，2014年6月國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司表示，如果存在涉及跨境交易，如由子公司向母公司支付服務(wù)費(fèi)的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)將引入六項(xiàng)測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)對(duì)該服務(wù)費(fèi)進(jìn)行測(cè)試，以嚴(yán)格的管理與系統(tǒng)的審查機(jī)制來(lái)決定是否有對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整的必要；2014年7月印發(fā)的稅總辦發(fā)〔2014〕146號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于對(duì)外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知》是旨在推進(jìn)跨境支付反避稅工作的政策導(dǎo)向文件，其中特別強(qiáng)調(diào)要對(duì)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付大額費(fèi)用開(kāi)展專題檢查以及摸底排查。

以上前期工作是為定向針對(duì)性文件——國(guó)家稅務(wù)總局公告《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》（2015年第16號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“16號(hào)文”）作出的準(zhǔn)備和鋪墊，也是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在“一帶一路”國(guó)家戰(zhàn)略背景下落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的一項(xiàng)重要舉措。

三、“一帶一路”背景下的跨境關(guān)聯(lián)方交易涉稅處理原則解讀

在“一帶一路”的戰(zhàn)略背景下，要理解相關(guān)跨境交易的實(shí)質(zhì)并對(duì)交易涉及的企業(yè)所得稅涉稅問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)剖析以規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，必須清楚獨(dú)立交易等基本的涉稅處理原則。

所謂獨(dú)立交易原則，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的解釋，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則[ 1 ]。企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易的原則，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行調(diào)整。因此，在開(kāi)展相關(guān)討論前，首先須了解涉及企業(yè)所得稅法中關(guān)于特別納稅調(diào)整的范疇，即企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度10年內(nèi)，實(shí)施特別納稅調(diào)整[ 2 ]。

毫無(wú)疑問(wèn)，是否向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，由企業(yè)本身的經(jīng)營(yíng)需要決定，與稅務(wù)機(jī)關(guān)是否審核和批準(zhǔn)無(wú)關(guān)，但根據(jù)相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以基于實(shí)際情況，要求企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)提供與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，或其他能證明交易是真實(shí)發(fā)生的相關(guān)資料，用于查證交易是否滿足企業(yè)所得稅法中的獨(dú)立交易原則。

由于以往非貿(mào)付匯和轉(zhuǎn)移定價(jià)的關(guān)聯(lián)度一直沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)的流程和口徑，而在16號(hào)文中，卻出現(xiàn)了對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的質(zhì)疑或稅收難點(diǎn)歸到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)名下的情形。如此一來(lái)，相關(guān)交易的企業(yè)將面臨日常對(duì)外支付中轉(zhuǎn)移定價(jià)的難題。因?yàn)?6號(hào)文尚未詳盡說(shuō)明在什么情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要提出質(zhì)疑，即所謂的“門檻”標(biāo)準(zhǔn)，只是簡(jiǎn)單提及稅務(wù)機(jī)關(guān)可以基于實(shí)際情況，要求企業(yè)提供相關(guān)資料證明如合同協(xié)議等用于查證交易是否滿足獨(dú)立交易原則，這個(gè)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的交易性質(zhì)“自由裁量權(quán)”同樣對(duì)企業(yè)產(chǎn)生隱含的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這是涉稅風(fēng)險(xiǎn)之一。

另外，根據(jù)之前轉(zhuǎn)移定價(jià)的相關(guān)條款，一般貿(mào)易項(xiàng)下的“門檻”是兩億，非貿(mào)易項(xiàng)下服務(wù)類營(yíng)業(yè)收入的“門檻”是四千萬(wàn)，由此可見(jiàn)，在“門檻”的問(wèn)題上，稅務(wù)機(jī)關(guān)有明確的量化標(biāo)準(zhǔn)判定需要提交的資料文件及交易報(bào)告。然而在16號(hào)文中，這個(gè)“門檻”標(biāo)準(zhǔn)卻非常含糊。根據(jù)處理慣例，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在支付性質(zhì)和支付標(biāo)準(zhǔn)兩者都有懷疑的情況下，才有可能啟動(dòng)轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)查程序，換言之，如果兩者只有其一，并不會(huì)為該交易帶來(lái)較大程度的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)在，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行16號(hào)文時(shí)可能首先會(huì)強(qiáng)制企業(yè)先提供資料作報(bào)備，這樣必然迫使企業(yè)增加額外和不必要的行政處理費(fèi)，無(wú)論是企業(yè)自己的員工進(jìn)行處理還是外包給第三方進(jìn)行資料備案的處理，其花費(fèi)的時(shí)間和成本都不容小視。無(wú)論如何，可以預(yù)計(jì)的是，由于沒(méi)有設(shè)置確定的“門檻”標(biāo)準(zhǔn)，意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)在任何情況下均可以提出質(zhì)疑，要求企業(yè)提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)的資料，這個(gè)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)交易數(shù)量的“自由裁量權(quán)”對(duì)企業(yè)產(chǎn)生隱含稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這是涉稅風(fēng)險(xiǎn)之二。

四、“一帶一路”下的跨境關(guān)聯(lián)方支付涉稅歸類分析和案例研究

（一）四種導(dǎo)致境內(nèi)企業(yè)不得稅前扣除的跨境關(guān)聯(lián)方支付情況分析

由上述涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析可知，通常情況下，真實(shí)發(fā)生且被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定符合獨(dú)立交易原則的跨境支付毫無(wú)疑問(wèn)可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但2016年作為稅制改革的重要年份，跨境交易不僅預(yù)計(jì)在數(shù)量上相對(duì)于過(guò)往年份有增無(wú)減，對(duì)應(yīng)的關(guān)聯(lián)方支付情形也會(huì)越趨復(fù)雜化和多樣化，這可能造成實(shí)際操作中存在“極端情況”，即由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)不符合規(guī)定而導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅前扣除金額為零。對(duì)于交易方企業(yè)而言，無(wú)論從風(fēng)險(xiǎn)角度還是從經(jīng)濟(jì)收益角度，都有必要清晰了解哪類情形將會(huì)造成此種“極端情況”。16號(hào)文中提及了四類跨境支付“不得稅前扣除”的情形。

情形一：境外關(guān)聯(lián)方未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。非常簡(jiǎn)單的理解即什么功能都不需要履行、什么費(fèi)用都不需要支付、涉及的金額也不要求匹配的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

情形二：六種無(wú)法使企業(yè)獲得直接或間接經(jīng)濟(jì)利益的勞務(wù)費(fèi)用，按照對(duì)勞務(wù)費(fèi)用六種測(cè)試要求，即勞務(wù)費(fèi)用在不滿足六種測(cè)試時(shí)，無(wú)法在國(guó)內(nèi)進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，如表1所示。

從表1可以看出，勞務(wù)費(fèi)用要求必須同六項(xiàng)測(cè)試直接相關(guān)，這六種勞務(wù)費(fèi)用不難發(fā)現(xiàn)恰恰對(duì)應(yīng)了國(guó)稅總局的六項(xiàng)測(cè)試。

（1）與企業(yè)承擔(dān)功能或者經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)，對(duì)應(yīng)需求方測(cè)試。提供的服務(wù)完全不被需要，不在結(jié)算中扣除。

（2）關(guān)聯(lián)方所作出的投資保障行為對(duì)應(yīng)的收益測(cè)試，例如為了保證投資方的投資利益，而針對(duì)企業(yè)實(shí)施的包括所有董事會(huì)成員的活動(dòng)在內(nèi)的監(jiān)督、管理和控制活動(dòng)。受益方是投資方而不是子公司，因此不可以在子公司層面進(jìn)行稅前扣除[ 3 ]。

（3）關(guān)聯(lián)方提供的對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)并非創(chuàng)新的勞務(wù)活動(dòng)，則有可能做重復(fù)性測(cè)試。比如一項(xiàng)活動(dòng)以往已經(jīng)發(fā)生，現(xiàn)在提供方并無(wú)作任何實(shí)質(zhì)性改進(jìn)或變動(dòng)而再為類似服務(wù)收費(fèi)，這樣一旦重復(fù)性測(cè)試不獲通過(guò)，對(duì)應(yīng)勞務(wù)支付的費(fèi)用是不能在企業(yè)所得稅中扣除的。

（4）企業(yè)雖由于附屬于某個(gè)集團(tuán)而獲得額外收益，但并未接受集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方實(shí)施的針對(duì)該企業(yè)的具體勞務(wù)活動(dòng)，對(duì)應(yīng)真實(shí)性測(cè)試。如果只是單純享受收益而沒(méi)實(shí)質(zhì)性提供相應(yīng)勞務(wù)的行為發(fā)生，即使該收益能被認(rèn)定，從勞務(wù)費(fèi)用的角度，也較難通過(guò)真實(shí)性測(cè)試[ 4 ]。

（5）已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)活動(dòng)，對(duì)應(yīng)補(bǔ)償性測(cè)試。假定鏡外關(guān)聯(lián)方有貿(mào)易上的結(jié)算行為，并且是該結(jié)算行為獲取足夠的利益。當(dāng)然，“足夠”的標(biāo)準(zhǔn)自然由轉(zhuǎn)移定價(jià)的細(xì)則進(jìn)行判定。對(duì)此基本的原則是，按照轉(zhuǎn)移定價(jià)的測(cè)試，只要在合理范圍之內(nèi)，貿(mào)易類獲取的關(guān)聯(lián)方的轉(zhuǎn)移價(jià)利潤(rùn)，不管怎樣作出分?jǐn)?，不?yīng)過(guò)分作出質(zhì)疑；反之，如果已有足夠利潤(rùn)作為保證，則不能再以其他任何理由下的費(fèi)用支付行為作為獲取更高利潤(rùn)的依據(jù)。

（6）其他不能為企業(yè)帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益的勞務(wù)活動(dòng)，對(duì)應(yīng)價(jià)值創(chuàng)造測(cè)試。如某旅行公司，如果境外關(guān)聯(lián)方公司突然花費(fèi)巨額金錢用于裝修該旅行公司，除了外觀增值外，其他方面并沒(méi)對(duì)整個(gè)旅游行業(yè)有相當(dāng)?shù)睦尕暙I(xiàn)或未來(lái)可預(yù)期的利益流入，則可以判定此種倩況下該行為對(duì)勞務(wù)公司來(lái)說(shuō)基本沒(méi)任何價(jià)值創(chuàng)造的意義，所以即使費(fèi)用發(fā)生且實(shí)質(zhì)發(fā)生支付也不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

情形三：向僅擁有無(wú)形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造作出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)。這個(gè)問(wèn)題既常見(jiàn)又容易產(chǎn)生疑惑，因?yàn)樘卦S權(quán)使用費(fèi)的支付牽涉到兩個(gè)層面，其一是自身的授權(quán)使用協(xié)議，其二是確認(rèn)特許權(quán)使用費(fèi)所有權(quán)的法律文件，只有參照這兩個(gè)層面才有可能考慮對(duì)使用費(fèi)的轉(zhuǎn)移定價(jià)，以及該定價(jià)的合理性問(wèn)題。但如果境外關(guān)聯(lián)方只是在法律形式上擁有該特許權(quán)使用費(fèi)的所有權(quán)，實(shí)質(zhì)上沒(méi)有參與該特許權(quán)的形成和創(chuàng)造過(guò)程，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，可能不允許該種特權(quán)使用費(fèi)在企業(yè)所得稅稅前扣除。當(dāng)然，如果真的發(fā)生上述假定的情形，顯然是個(gè)比較復(fù)雜的問(wèn)題，關(guān)聯(lián)方自身要證明“形式重于實(shí)質(zhì)”并非易事，對(duì)此可另行探討。

情形四：因融資上市活動(dòng)涉及的附屬利益而需向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)。這種情形通常在架構(gòu)重組中發(fā)生較多，尤其是在海外的上市公司架構(gòu)中，通過(guò)所謂的特別協(xié)約控制（SVIE）形式，即借助各種合同協(xié)議來(lái)支付特許權(quán)使用費(fèi)。盡管附屬利益可能屬于投資方也可能屬于被投資方，但在無(wú)法消除稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，即不能完全確定相關(guān)的特權(quán)使用費(fèi)能在稅前扣除的情況下，產(chǎn)生的所得稅風(fēng)險(xiǎn)必然對(duì)未來(lái)境內(nèi)企業(yè)赴海外上市造成不少非正面的影響。

（二）針對(duì)“帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”關(guān)聯(lián)支付所得稅風(fēng)險(xiǎn)的分析

“帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)”盡管整體描述較為復(fù)雜，但可簡(jiǎn)單理解為如果服務(wù)可以給服務(wù)提供者預(yù)期帶來(lái)經(jīng)濟(jì)和商業(yè)利益的增長(zhǎng)，并能預(yù)期被服務(wù)的對(duì)方能充分改善經(jīng)營(yíng)狀況，那么這項(xiàng)服務(wù)則屬于此類。舉例說(shuō)明如下：

一海外公司關(guān)聯(lián)方A、集團(tuán)內(nèi)的子公司B和母公司C，如果A提供的服務(wù)純粹是B受益，則能證明B所出費(fèi)用是合乎“合理解釋”的目的；若A提供的服務(wù)受益方既是C又是B，則應(yīng)根據(jù)各自所受益的比例和價(jià)值創(chuàng)造的程度再進(jìn)行一定程度的合理拆分，那么在此情形下，鑒于C和A本身已確定屬于受益方，則無(wú)理由再向B進(jìn)行加成收取。

由此可知，在討論關(guān)于企業(yè)接受不能為其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的勞務(wù)是否有必要向境外關(guān)聯(lián)方支付服務(wù)費(fèi)，且如果實(shí)際發(fā)生支付能否在企業(yè)所得稅前扣除這類問(wèn)題，可以得出以下結(jié)論，屆時(shí)對(duì)號(hào)入座即可：

（1）企業(yè)必須首先以勞務(wù)發(fā)生的結(jié)果作為判定標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是直接或間接帶來(lái)的利益。滿足這個(gè)條件才有可能在所得稅稅前扣除。

（2）企業(yè)必須是遵守公平獨(dú)立交易原則下對(duì)發(fā)生勞務(wù)產(chǎn)生的實(shí)際支付，該實(shí)際支付的費(fèi)用才有可能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（3）如果是接受非受益性勞務(wù)而支付的費(fèi)用，則不能在所得稅稅前扣除。

雖然上述結(jié)論不難得出，但現(xiàn)實(shí)是企業(yè)員工在該問(wèn)題上并不具有完全發(fā)言權(quán)，往往境外總公司會(huì)直接以行政命令決定最終方案，特別是海外公司有費(fèi)用需子公司代為支付的時(shí)候。所以從企業(yè)管理和風(fēng)險(xiǎn)管理角度看待該問(wèn)題答案有可能是互斥的，特別是費(fèi)用在沒(méi)有達(dá)到受益性原則的前提下，即使該筆款項(xiàng)最終由母公司負(fù)擔(dān)，對(duì)于境內(nèi)公司而言，該筆費(fèi)用仍有可能不得在所得稅前抵扣，無(wú)疑重復(fù)納稅的后果肯定是公司管理層不愿見(jiàn)到的。

（三）關(guān)于境外關(guān)聯(lián)支付涉及的特許權(quán)使用費(fèi)所得稅扣除分析

根據(jù)相關(guān)文件和法規(guī)的條款，企業(yè)需向境外關(guān)聯(lián)方支付技術(shù)、品牌等無(wú)形資產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)判別關(guān)聯(lián)各方對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，以確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益，并按照獨(dú)立交易原則確定企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，以及應(yīng)當(dāng)支付多少特許權(quán)使用費(fèi)[ 5 ]。

舉例說(shuō)明。A和B分別代表境內(nèi)的子公司和境外的關(guān)聯(lián)方，根據(jù)已訂立的特許權(quán)使用費(fèi)負(fù)擔(dān)合約，交易各方在處理形成的無(wú)形資產(chǎn)品牌推廣費(fèi)時(shí)，各自應(yīng)分?jǐn)偟奶卦S權(quán)使用費(fèi)如表2所示。從表2可以看出，即使是合約訂明特許權(quán)使用費(fèi)主要由A產(chǎn)生，除推廣費(fèi)外剩余的部分也并非完全由A承擔(dān)而向B支付，反過(guò)來(lái)也有可能出現(xiàn)B向A補(bǔ)價(jià)的情況（如A代墊了全部推廣費(fèi)而B(niǎo)卻享有部分品牌收益），從而體現(xiàn)了境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的另一種思路。

五、結(jié)論和建議

（一）結(jié)論

由前述分析可知，滿足企業(yè)所得稅扣除條件下的費(fèi)用支付對(duì)境外關(guān)聯(lián)方來(lái)說(shuō)肯定是有明確要求的，特別在“一帶一路”背景下，伴隨跨境關(guān)聯(lián)交易數(shù)量和復(fù)雜程度的增加，針對(duì)相關(guān)交易產(chǎn)生實(shí)際支付行為的，需嚴(yán)格根據(jù)16號(hào)文的界定標(biāo)準(zhǔn)，分理論和實(shí)務(wù)兩個(gè)層面進(jìn)行總結(jié)和界定。

首先，理論層面上，如果企業(yè)向未具有履行功能或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)或者無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，可以清晰界定該費(fèi)用不能在企業(yè)應(yīng)納稅稅前扣除。

其次，在實(shí)務(wù)層面上，任何鑒定方式在內(nèi)的稅務(wù)機(jī)關(guān)處理方式都需要有明確的指引，這些指引包括以下三類：

（1）關(guān)于境外關(guān)聯(lián)方營(yíng)運(yùn)的所有基本信息且信息應(yīng)盡可能詳細(xì)，包括第三方鑒證機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告。

（2）關(guān)于提供服務(wù)的交易方明細(xì)資料且包括參與交易相關(guān)的討論過(guò)程資料。

（3）功能及風(fēng)險(xiǎn)平衡分析表，要求關(guān)聯(lián)交易的境外雙方提供服務(wù)功能的細(xì)分，并要基于詳細(xì)的分析測(cè)算以確定該境外方是否存在未履行功能、不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)且無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行為。

（二）建議

根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》中關(guān)于股權(quán)交易層面的規(guī)定，其中也涉及“實(shí)質(zhì)性”的概念，如文中提及境外關(guān)聯(lián)公司參與某項(xiàng)交易時(shí)需不存在實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等。對(duì)于類似“實(shí)質(zhì)性”的理解，引申到16號(hào)文中也一樣，如果確實(shí)判定是不具備實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)的，毫無(wú)疑問(wèn)其具體經(jīng)營(yíng)情況將作為重要參考依據(jù)。由此就本文研究的問(wèn)題，建議針對(duì)“一帶一路”背景下開(kāi)展的諸多跨境交易行為，需清晰界定是否屬于關(guān)聯(lián)方交易，如果涉及關(guān)聯(lián)方的，則需按上述兩個(gè)層面的結(jié)論拆分討論。

另外特別要留意的是，本文所討論的境外關(guān)聯(lián)方支付如果觸及一定的金額，從轉(zhuǎn)移定價(jià)的角度判斷金額合理性的舉措則顯得尤為關(guān)鍵，而非以公式或固定的標(biāo)準(zhǔn)就能作出簡(jiǎn)單的結(jié)論。只有符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則，并且充分滿足現(xiàn)行法規(guī)下針對(duì)特別情形的所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)交易方（關(guān)聯(lián)方）才能最大限度規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

【參考文獻(xiàn)】

[1] 黃永江.關(guān)于構(gòu)建支付業(yè)務(wù)管理體系的所得稅問(wèn)題研究[J].區(qū)域金融研究，2014（12）：27-28.

[2] 淮建軍.跨境交易與我國(guó)所得稅政策的關(guān)系[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2014（8）：31-32.

[3] 厲無(wú)畏.絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶上的跨境交易關(guān)聯(lián)方所得稅探討[J].長(zhǎng)春大學(xué)學(xué)報(bào)，2014（5）：19-20.

[4] 黃媛媛.新關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則中關(guān)聯(lián)方的界定及其完善[J].會(huì)計(jì)之友，2012（11）：29-31.

[5] 國(guó)家稅務(wù)總局2015年第16號(hào)公告解讀[A/OL]. http：//blog.sina.comrty； income tax.