平衡計(jì)分卡理論批判的研究述評(píng)

白勝 徐玲芳 湛敬蓉

【摘要】平衡計(jì)分卡成為首批《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》的理論之一，但國(guó)內(nèi)對(duì)其理論的不足知之甚少，這既會(huì)減損其實(shí)際應(yīng)用效果，又會(huì)讓我們痛失理論創(chuàng)新機(jī)會(huì)。通過(guò)梳理對(duì)平衡計(jì)分卡理論批判的五個(gè)方面，即理論前提、因果關(guān)系鏈、構(gòu)成要素、理論邊界、理論創(chuàng)新，認(rèn)為對(duì)BSC理論前提、內(nèi)容缺失和理論創(chuàng)新性的批判是不恰當(dāng)?shù)?，進(jìn)而指出具有研究?jī)r(jià)值的四個(gè)方向：因果關(guān)系的研究，理論邊界的研究，對(duì)核心概念、定義、關(guān)系等的研究，對(duì)形成BSC理論的方法的研究。

【關(guān)鍵詞】平衡計(jì)分卡;理論批判;因果關(guān)系鏈;管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引

【中圖分類號(hào)】F270.7

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）13-0083-6

《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第603號(hào)——平衡計(jì)分卡》第二十九條特別指出了“應(yīng)用平衡計(jì)分卡的主要缺點(diǎn)”，有意思的是，其前綴“應(yīng)用”二字是其他13個(gè)管理會(huì)計(jì)工具方法都沒(méi)有的“殊榮”。但是，這也可能讓受眾誤以為平衡計(jì)分卡（BSC）在理論上是完美的，僅有“應(yīng)用上”的瑕疵。然而事實(shí)并非如此，BSC理論自1992年提出之后就屢遭批判。由于國(guó)內(nèi)學(xué)者極少系統(tǒng)性地評(píng)介批判BSC的內(nèi)容，致使我們長(zhǎng)期以來(lái)都認(rèn)為BSC本身無(wú)理論不足，而僅僅研究如何有效應(yīng)用它，導(dǎo)致我們研究BSC的議題與10年前相比無(wú)明顯變化。為補(bǔ)此缺，本文梳理出批判BSC理論的五條脈絡(luò)，以便更全面、深刻地理解和實(shí)施BSC。由于“我們的一切知識(shí)都只能通過(guò)糾正我們的錯(cuò)誤而增長(zhǎng)”[1]，我們可以在辨析一些不合理批判觀點(diǎn)的同時(shí)，從合理的批判中萃取進(jìn)一步研究的機(jī)會(huì)，并以此為契機(jī)，結(jié)合國(guó)內(nèi)企業(yè)情境，為建設(shè)中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論體系做出貢獻(xiàn)。

一、批判BSC理論的五條脈絡(luò)

（一）對(duì)BSC理論前提的批判

這類批判不多但是影響力大，基本做法是使用演繹推理，先指出BSC隱含的理論假設(shè)（即小前提），再說(shuō)明此假設(shè)（即大前提）是錯(cuò)誤，進(jìn)而得出結(jié)論BSC是錯(cuò)誤的。研究委托代理理論的著名學(xué)者Jensen[2]就使用了這種方法，認(rèn)為BSC采用的是利益相關(guān)者理論，股東利益對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)層面、顧客利益對(duì)應(yīng)顧客層面、員工利益對(duì)應(yīng)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面，但是利益相關(guān)者理論本身就是錯(cuò)誤的，因?yàn)橐瑫r(shí)顧及多種利益，讓他們都獲得利益最大化是絕對(duì)不可能的，這等于是讓管理者用“不同價(jià)值主張下的測(cè)量工具”評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，當(dāng)多層面的BSC無(wú)法讓每一個(gè)層面同時(shí)獲得最優(yōu)結(jié)果時(shí)，多層面就等于無(wú)層面，多方面評(píng)價(jià)就等于沒(méi)有評(píng)價(jià)，因此，BSC理論是錯(cuò)誤的。

Jakobson等[3]也采用了此邏輯，先指出BSC秉持的是“評(píng)價(jià)什么就能得到什么”的假設(shè)，再說(shuō)明此假設(shè)源于傳統(tǒng)控制論的負(fù)反饋思維方式，即相信在行動(dòng)之前確定好一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)后，人們會(huì)自動(dòng)按照標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整自己的行動(dòng)，從而獲得滿足標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)果。然后證明此假設(shè)有誤：首先，期望評(píng)價(jià)什么未必一定能得到什么，如評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)時(shí)，就可能出現(xiàn)損害組織的短期化行為;其次，采用多目標(biāo)評(píng)價(jià)時(shí)，還存在各目標(biāo)的權(quán)重確定及由此衍生的壓力與沖突等問(wèn)題;最后，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的某種武斷性（如間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)），會(huì)導(dǎo)致人們懷疑評(píng)價(jià)的公平性。既然假設(shè)有誤，那么以此為基礎(chǔ)的BSC是不可能達(dá)到預(yù)期目的的。

此外，Otley[4]先構(gòu)建出一個(gè)包括戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略與計(jì)劃、目標(biāo)值、激勵(lì)、反饋五個(gè)方面的理想業(yè)績(jī)管理框架，再逐一比對(duì)BSC在這些方面的表現(xiàn)，結(jié)

果發(fā)現(xiàn)各方面均無(wú)法達(dá)標(biāo)，從而證明BSC并非好的業(yè)績(jī)管理理論。

（二）對(duì)BSC因果關(guān)系鏈的批判

財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)層面的指標(biāo)之間，以及各層面中的滯后指標(biāo)（結(jié)果指標(biāo)）與領(lǐng)先指標(biāo)（動(dòng)因指標(biāo)）之間存在因果關(guān)系，這是BSC理論的核心邏輯，但關(guān)于BSC的首篇文獻(xiàn)中沒(méi)有此說(shuō)，1996年出版的《平衡計(jì)分卡——化戰(zhàn)略為行動(dòng)》中才首度將因果關(guān)系鏈作為BSC的理論創(chuàng)新標(biāo)志展現(xiàn)出來(lái)，2000年出版的《戰(zhàn)略地圖》又強(qiáng)化了此觀點(diǎn)，《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第101號(hào)——戰(zhàn)略地圖》也予以了認(rèn)同。但是，從1996年至今，因果關(guān)系鏈的觀點(diǎn)受到了持續(xù)批判，其中Norreklit及其同事[5-7]的系列分析最為深刻，影響范圍最廣，以下主要闡釋她們的三個(gè)基本觀點(diǎn)：

1.四個(gè)層面之間的因果關(guān)系鏈關(guān)系難以成立。她們指出，必須同時(shí)滿足三個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)才能證明X與Y這兩個(gè)獨(dú)立變量之間存在因果關(guān)系：①X（原因）先于Y（結(jié)果）出現(xiàn);②x的出現(xiàn)必然或極大可能會(huì)導(dǎo)致Y的出現(xiàn);③能在不同時(shí)間和空間范圍內(nèi)相繼觀察到它們的出現(xiàn)。對(duì)比標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，BSC四個(gè)層面指標(biāo)的測(cè)量是同時(shí)進(jìn)行的，即同時(shí)測(cè)量原因和結(jié)果，沒(méi)有考慮到因（X）先于果（Y）的時(shí)滯問(wèn)題，因此不符合標(biāo)準(zhǔn)一;從已有實(shí)證研究結(jié)果來(lái)看，無(wú)法證實(shí)產(chǎn)品質(zhì)量高與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)高有因果關(guān)系，因此不滿足標(biāo)準(zhǔn)二;組織中不同領(lǐng)域的行動(dòng)產(chǎn)生結(jié)果的時(shí)間不同，一些行動(dòng)可以立竿見(jiàn)影，另一些則耗時(shí)長(zhǎng)久，如引入一項(xiàng)新流程可能三個(gè)月后就有效果顯現(xiàn)，而創(chuàng)新項(xiàng)目的效果則需要數(shù)年之后顯現(xiàn)，甚至可能沒(méi)有效果，但是在BSC中看不出這樣的考量，因此不滿足條件三。以此證明，BSC的因果關(guān)系是無(wú)效假設(shè)。

2.財(cái)務(wù)層面與顧客層面是邏輯規(guī)律關(guān)系而非因果關(guān)系。批判者提出，因果關(guān)系存在于自然界，人工系統(tǒng)只有邏輯規(guī)律關(guān)系，它不可觀察，是注重形式永遠(yuǎn)正確的必然規(guī)律，如1+1=2，收入一費(fèi)用=利潤(rùn)，由于不可觀察因而無(wú)法證實(shí)。如看某人能否回答出1加1等于2時(shí)，并不能檢驗(yàn)1加1是否真的等于2，只能檢驗(yàn)他是否會(huì)計(jì)算;同樣，說(shuō)利潤(rùn)增加時(shí)，也無(wú)法用精準(zhǔn)的實(shí)證研究證明“利潤(rùn)增加”的正確性，只能判斷公式計(jì)算是否正確。顯然，BSC創(chuàng)始人預(yù)設(shè)企業(yè)運(yùn)營(yíng)中一定存在著等待管理層去發(fā)現(xiàn)的因果關(guān)系，是將人工系統(tǒng)與自然界混同了。例如，財(cái)務(wù)層面的盈利性與顧客層面的顧客滿意度就屬于典型的人為構(gòu)造類邏輯關(guān)系。只有當(dāng)顧客的價(jià)值高于付出的價(jià)格，且企業(yè)的邊際收益大于邊際成本時(shí)，交易才會(huì)發(fā)生，因此，與顧客相關(guān)的任何交易都以顧客滿意為條件，而企業(yè)利潤(rùn)的獲得也以此為條件。換言之，所有源于顧客滿意的盈利性既不是必然結(jié)果，也不是極大可能性的結(jié)果，只是按照公式計(jì)算的結(jié)果。此外，她們還借Ittner、Larcker[8]的研究指出，使用經(jīng)濟(jì)學(xué)的消費(fèi)者剩余理論可以證明，產(chǎn)生盈利最高的是中等滿意程度的顧客而不是滿意程度最高的顧客。

3.四個(gè)層面之間是交互關(guān)系而不是相互獨(dú)立的關(guān)系。她們進(jìn)一步批判，BSC四個(gè)層面的指標(biāo)并不滿足相互獨(dú)立的因果關(guān)系的前提。例如，內(nèi)部流程中，要增加R&D投資就必須有令人滿意的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，反過(guò)來(lái)，為了獲得滿意的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，又需要投資于R&D，這是一個(gè)循環(huán)關(guān)系，而不是獨(dú)立關(guān)系。同樣，顧客滿意與公司形象、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程與顧客價(jià)值主張、顧客滿意與顧客忠誠(chéng)度之間的關(guān)系都屬于這種情況。

但是也有學(xué)者認(rèn)為，有的因果關(guān)系是成立的，只是研究得不深入[9]。具體表現(xiàn)為：BSC提出的因果關(guān)系是單向性的，對(duì)時(shí)滯表征不清楚，未關(guān)注某些非線性變量的影響，沒(méi)有清晰識(shí)別出反饋環(huán)，未實(shí)施仿真分析和腳本分析等，但是這些不足可以用系統(tǒng)動(dòng)力模型改進(jìn)。此觀點(diǎn)得到了Kaplan[10]的首肯。

（三）對(duì)BSC理論構(gòu)成要素的批判

理論基本要素包括概念、名詞、定義、變量、假設(shè)和分類等，對(duì)BSC的這些批判主要有以下四點(diǎn)：

1.對(duì)BSC概念的批判。理論研究應(yīng)當(dāng)使用清晰、無(wú)歧義的概念，批判者認(rèn)為BSC沒(méi)有做到這一點(diǎn)。有學(xué)者批評(píng)，“平衡”二字的含義并不清晰，這只會(huì)讓大家“高興地”（誰(shuí)會(huì)不認(rèn)同“平衡”呢）用這個(gè)詞匯替代業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中最困難的也是最重要的問(wèn)題分析[2]，無(wú)法促使人研究什么機(jī)制可以借助于“平衡”的作用促進(jìn)業(yè)績(jī)提升[11]。Norrekljt[6]也以《平衡計(jì)分卡——化戰(zhàn)略為行動(dòng)》第一章為例，批評(píng)BSC使用了大量比喻、隱喻、類比、借代、夸張等“詩(shī)歌”性的情感類語(yǔ)言。例如：將公司類比為噴氣式飛機(jī)、航船，將管理者喻為領(lǐng)航員、船長(zhǎng);使用頑固的、傳統(tǒng)的這類非中性詞匯夸大傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的不足;使用如內(nèi)部資本、回應(yīng)程序、集成業(yè)務(wù)程序、無(wú)形和智力資本等不加解釋的抽象詞匯;使用并列式和省略連接詞的寫作風(fēng)格，讓人無(wú)法判斷句子之間的邏輯關(guān)系是并列的還是從屬的。此外，概念使用不嚴(yán)謹(jǐn)，既有用不同詞匯表達(dá)相同含義的情況，如產(chǎn)品生命和產(chǎn)品生命周期，財(cái)務(wù)資產(chǎn)、物資資產(chǎn)和內(nèi)部資產(chǎn)等，無(wú)形資產(chǎn)和不可見(jiàn)資產(chǎn);還存在未予界定的多重含義概念，如財(cái)務(wù)層面指標(biāo)先后使用了收入增長(zhǎng)率、成本降低率、生產(chǎn)率、資產(chǎn)利用率、資產(chǎn)報(bào)酬等概念。

2.對(duì)BSC定義的批判。Mundy[12]指出，BSC的外延界定不清，只要同時(shí)使用了財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)和非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)抑或使用了多維度業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)就是“平衡”嗎？哪些方面需要平衡呢？Atkinston等[13]批判“計(jì)分卡”的說(shuō)法是一種誤導(dǎo)，因?yàn)锽SC不是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)意義上的計(jì)分卡，而是一種將結(jié)果（也稱為目標(biāo)，如利潤(rùn)）和原因（如顧客或員工滿意）聯(lián)系起來(lái)的綜合信息系統(tǒng)和管理方法。Jensen[2]則認(rèn)為BSC實(shí)際上是一個(gè)類似于儀表板的裝置或設(shè)備，反映的是企業(yè)的各類信息，而不是組織“得分值”的高低。Norreklit等[6]批評(píng)到，其責(zé)任在于BSC創(chuàng)始人，因?yàn)樗麄儧](méi)有使用“如果……那么……”“因?yàn)椤浴边@類令人確信的表達(dá)形式，而是借著大師、權(quán)威（哈佛大學(xué)教授、哈佛商業(yè)評(píng)論、哈佛大學(xué)出版社）的名頭，形成對(duì)讀者的勸誘。

3.對(duì)BSC概念一目標(biāo)關(guān)系的批判。Dechow[14]指出，BSC本應(yīng)有概念和表征概念的目標(biāo)（即四個(gè)層面）之分，但是由于創(chuàng)始人為方便他人理解、傳播、采納和復(fù)制，采用了概念可視化的目標(biāo)圖式，將概念簡(jiǎn)化為四個(gè)層面的關(guān)系，而且早期的文獻(xiàn)中常常將二者混用，導(dǎo)致管理者和研究者誤以為BSC就是指四個(gè)層面。大部分研究者在大部分時(shí)間里都圍繞這四個(gè)層面的關(guān)系認(rèn)真地討論，卻讓真正重要的概念問(wèn)題研究明珠暗投，引致了20年來(lái)有關(guān)BSC的研究議題幾乎沒(méi)有變化的尷尬局面。

4.對(duì)BSC內(nèi)容缺失的批判。這方面的批判者相信，從組織應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)的范疇來(lái)看，BSC的四個(gè)層面并不完備，更多項(xiàng)目被放逐于外了。例如：在研究視角上，沒(méi)有將20世紀(jì)90年代的核心競(jìng)爭(zhēng)能力觀和資源基礎(chǔ)觀納入其中[15]，沒(méi)有考慮到組織高管在政治立場(chǎng)上的非中立性，忽視了政治博弈對(duì)BSC的影響[16]，也沒(méi)有考慮到競(jìng)爭(zhēng)、人力資源和員工滿意、供應(yīng)商業(yè)績(jī)、產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量、環(huán)境與社區(qū)等層面[17]，并且忽視了可能影響B(tài)SC的各種潛在性障礙[18]。

（四）對(duì)BSC理論邊界的批判

《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第603號(hào)——平衡計(jì)分卡》第三條指出，BSC“適用于戰(zhàn)略目標(biāo)明確、管理制度比較完善、管理水平相對(duì)較高的企業(yè)”，這一謹(jǐn)慎提示是有道理的。Voelpel等[19]就以“創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)時(shí)代中平衡計(jì)分卡的專制”為題，批判BSC理論不適用于現(xiàn)在的創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)時(shí)代。他們認(rèn)為BSC只適于靜態(tài)環(huán)境，根植于機(jī)械式思維模式，視創(chuàng)新和知識(shí)創(chuàng)造為固定程序，總之，BSC只適宜不屬于創(chuàng)新時(shí)代的公司。在創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，只有能夠適應(yīng)動(dòng)態(tài)環(huán)境的、演化共生的、外向觀的、非線性思維的、重視知識(shí)創(chuàng)新的公司才能生存。因此，BSC理論是創(chuàng)新的“緊身衣”，己不再適合。Salterio[20]在總結(jié)他和同事針對(duì)BSC完成的一系列行為心理學(xué)實(shí)驗(yàn)成果后認(rèn)為，BSC本質(zhì)上是一種啟發(fā)式策略，與組織外部環(huán)境面臨不確定情況相比，確定情況下使用BSC的效果更優(yōu);在確定情況下，完成不需要協(xié)同的任務(wù)時(shí)的情況又優(yōu)于需要協(xié)同的情況。因此，BSC的最佳適用邊界是：在外部環(huán)境確定的情況下完成不需要協(xié)同的任務(wù)時(shí)，能獲得最優(yōu)決策結(jié)果;當(dāng)組織面臨不確定情況或是處于確定情況下完成協(xié)同任務(wù)時(shí)，BSC并不會(huì)比隨機(jī)選擇的方法更優(yōu)。

（五）對(duì)BSC理論創(chuàng)新性的批判

批判者認(rèn)為BSC的創(chuàng)新性被夸大了。一些學(xué)者認(rèn)為，BSC是法國(guó)的計(jì)分卡（Tableau De Bord，TDB）重新包裝再貼上新標(biāo)簽后的翻版，二者名稱相同，都稱管理者為“領(lǐng)航員”.都使用比率或圖表形式，都重視非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)和戰(zhàn)略維度，而且目前TDB在法國(guó)尚在使用。二者的差異僅在于，TDB是法國(guó)文化意識(shí)下的概念，BSC為美國(guó)情境下股東利益最大化理論下的產(chǎn)物[21]。Ittner、Larcker[8]則指出，BSC的基本思想與Eccles[22]的觀點(diǎn)相似，1991年Eccles就己提出了BSC也包含的四個(gè)觀點(diǎn)：一是強(qiáng)調(diào)擴(kuò)展基本業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，認(rèn)為在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)外，還應(yīng)當(dāng)有顧客滿意度、質(zhì)量、市場(chǎng)份額、人力資源、現(xiàn)金流量、制造效率和創(chuàng)新等。二是要求詢問(wèn)“給定戰(zhàn)略的情況下，最重要的評(píng)價(jià)指標(biāo)是什么”“評(píng)價(jià)指標(biāo)之間是如何關(guān)聯(lián)的”以及“在企業(yè)中哪些指標(biāo)可以成功地預(yù)測(cè)長(zhǎng)期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)”。三是提出了五個(gè)需要關(guān)注的領(lǐng)域，包括：開(kāi)發(fā)出一個(gè)信息系統(tǒng);以技術(shù)支持此系統(tǒng);協(xié)同新系統(tǒng)中的各種動(dòng)因;利用好外部資源;設(shè)計(jì)一個(gè)支持前述四個(gè)方面的程序。四是重視CEO在支持這種轉(zhuǎn)變中的作用。

二、對(duì)不恰當(dāng)批判的簡(jiǎn)評(píng)

我們認(rèn)同波普爾[1]的名言，“我們的出發(fā)點(diǎn)是常識(shí)，我們獲得進(jìn)步的主要手段是批判”，但前提是這些批判是恰當(dāng)?shù)?，而在上述批判中至少有三處并不恰?dāng)。

（一）對(duì)BSC理論前提的批判不恰當(dāng)

理論按照建構(gòu)起點(diǎn)不同可分為形式理論和經(jīng)驗(yàn)理論，前者使用演繹推理，從已有理論推導(dǎo)出新理論，后者使用歸納推理，探索經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的規(guī)律，應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)兩種理論的有效批判方式。BSC是典型的經(jīng)驗(yàn)理論，源自于實(shí)踐者在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中的難題或痛點(diǎn)，再融合12家公司解決該難題的經(jīng)驗(yàn)培育而成，對(duì)它的有效批判應(yīng)當(dāng)是指出現(xiàn)實(shí)現(xiàn)象不符合BSC理論推斷的反常，或者用更好的競(jìng)爭(zhēng)理論來(lái)解釋BSC不能解釋的反?，F(xiàn)象，考慮這些經(jīng)驗(yàn)?zāi)芊裥纬蛇@一理論，是否可以用這些經(jīng)驗(yàn)材料形成能夠替代它的更好的理論。而前述對(duì)BSC理論前提的批判都使用了典型的三段論演繹推理形式，都是將BSC當(dāng)作形式理論進(jìn)行批判，顯然是用錯(cuò)了批判方法，所以達(dá)不到預(yù)期作用，當(dāng)然也不能促進(jìn)理論進(jìn)步。

（二）對(duì)BSC內(nèi)容缺失的批判不恰當(dāng)

任何一種理論都是沒(méi)有找出更好替代品前的暫時(shí)可用之物，不能求全責(zé)備地期望有一種萬(wàn)能的理論能解決所有問(wèn)題，自然科學(xué)如此，社會(huì)科學(xué)更是如此。手藝好的木匠都知道不同的木工活應(yīng)該選用最合適的工具。BSC已經(jīng)由業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工具演化為戰(zhàn)略管理系統(tǒng)，但是大部分批判依然聚焦于其評(píng)價(jià)功能部分，對(duì)更為重要的戰(zhàn)略管理部分卻極少關(guān)注。即使是在批判其業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能時(shí)，也沒(méi)有注意到，BSC的基本作用在于幫助各個(gè)組織找出那些能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和突破業(yè)績(jī)的因素，并以此為評(píng)價(jià)指標(biāo)，從而讓BSC中的每一個(gè)指標(biāo)都完全整合到被清晰界定的闡明了業(yè)務(wù)單位戰(zhàn)略的因果關(guān)系鏈中。每個(gè)企業(yè)的情況各不相同，因此，不必將所有利益相關(guān)者都統(tǒng)一納入BSC中。此外，不同學(xué)科有不同的研究范式，范式之間具有不可通約性，同一現(xiàn)象在不同學(xué)科看來(lái)可能是完全不同的解釋，甚至可以說(shuō)，如果真實(shí)世界是一頭大象，那么不同學(xué)科的看法都是盲人摸象的結(jié)果?？梢?jiàn)，批判觀點(diǎn)可能有啟發(fā)性，但是應(yīng)持謹(jǐn)慎的認(rèn)同態(tài)度。

（三）對(duì)BSC理論創(chuàng)新性的批判不恰當(dāng)

事實(shí)上，在BSC創(chuàng)始人之前提倡非財(cái)務(wù)指標(biāo)測(cè)量的大有其人，但是大多數(shù)公司直到1990年，仍舊只使用財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)，只關(guān)注短期業(yè)績(jī)的預(yù)算管理。而B(niǎo)SC的貢獻(xiàn)在于，讓管理者全面地而不是只從某個(gè)單一角度看待問(wèn)題，并且為管理者提供了一種以因果關(guān)系方式描述戰(zhàn)略、評(píng)價(jià)戰(zhàn)略和管理戰(zhàn)略的理論框架，這些是當(dāng)時(shí)已有研究不具備的創(chuàng)新。也正是因?yàn)檫@些創(chuàng)新，加之采用了介入式研究方法，其傳播速度和影響范圍都遠(yuǎn)超法國(guó)TDB和其他同樣倡導(dǎo)非財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)方法的觀點(diǎn)。

此外，對(duì)于BSC概念不明確的批判是恰當(dāng)?shù)?，但選取《平衡計(jì)分卡——化戰(zhàn)略為行動(dòng)》第一章為例不恰當(dāng)。因?yàn)樵摃淖x者定位就是實(shí)踐者而非理論者，使用類比等文學(xué)修辭手法有助于實(shí)踐者盡快理解其內(nèi)容。

三、研究展望

不恰當(dāng)?shù)呐刑崾疚覀儜?yīng)當(dāng)避開(kāi)重復(fù)研究，而恰當(dāng)?shù)呐袆t能開(kāi)啟進(jìn)一步研究的方向。

（一）因果關(guān)系的研究

管理會(huì)計(jì)理論或理論化就是用因果關(guān)系解釋管理會(huì)計(jì)實(shí)踐現(xiàn)象[23]，而因果關(guān)系鏈之說(shuō)是使BSC由業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工具上升為戰(zhàn)略管理系統(tǒng)的橋梁，它是理解BSC理論的關(guān)鍵，批判它可謂切中肯綮，持續(xù)研究它可以顯著促進(jìn)理論的進(jìn)步。

1.研究聯(lián)結(jié)BSC因果關(guān)系鏈的更高階理論。著名科學(xué)哲學(xué)家漢森[24]指出，“原因必定與結(jié)果相聯(lián)結(jié)，但這是因?yàn)槲覀兊睦碚撌顾鼈兿嗦?lián)結(jié)，而不是因?yàn)橛钪婺z將世界聯(lián)結(jié)在一起”，“只有依賴?yán)碚撃Ｊ?，即保證從X到Y(jié)的推理是正確的模式，隱藏在‘原因X’與‘結(jié)果Y’之后的概念才是可以理解的，這種保證把真正的因果序列與單純的巧合區(qū)別開(kāi)來(lái)”。換言之，人們斷言X與Y之間的因果關(guān)系，是運(yùn)用理論做出的判斷，是以一般規(guī)律做出判斷的特例。正如在握筆的手松開(kāi)后筆會(huì)掉的情景中，我們不能以先出現(xiàn)的“手松開(kāi)”（X）解釋后出現(xiàn)的“筆掉下”（Y），而應(yīng)當(dāng)用萬(wàn)有引力理論解釋這-X與Y之間發(fā)生的現(xiàn)象。同樣，現(xiàn)有的關(guān)于BSC四個(gè)層面之間以及同一層面中領(lǐng)先指標(biāo)與滯后指標(biāo)之間因果關(guān)系的解釋還不是如同萬(wàn)有引力這樣的理論或一般規(guī)律，可見(jiàn)，找出這一理論是一項(xiàng)艱巨而有意義的任務(wù)，前述的系統(tǒng)動(dòng)力模型也僅僅是開(kāi)始。

2.探索用單個(gè)企業(yè)的而不是眾多企業(yè)的數(shù)據(jù)檢驗(yàn)因果關(guān)系鏈的方法。BSC的原意就是讓每個(gè)組織能夠借用類似四個(gè)層面的因果關(guān)系鏈，使用自己的數(shù)據(jù)資料，檢驗(yàn)組織的各種假設(shè)，如計(jì)劃方案、戰(zhàn)略等。這樣，“無(wú)論管理層是肯定現(xiàn)有的戰(zhàn)略，調(diào)整他們對(duì)因果關(guān)系速度和大小的判斷，還是修訂或采取全新的戰(zhàn)略，計(jì)分卡都成功地刺激了主要管理者對(duì)戰(zhàn)略持久性和有效性的（雙循環(huán)）學(xué)習(xí)過(guò)程”，這才是BSC中“最具有創(chuàng)新性也是最為重要的方面”[25]。經(jīng)驗(yàn)證明，在同一組織內(nèi)檢驗(yàn)BSC因果關(guān)系鏈的有效性更高，無(wú)論是否獲證，對(duì)于研究者和組織都是一項(xiàng)有益的學(xué)習(xí)過(guò)程。

3.研究不同版本的因果關(guān)系鏈關(guān)系。BSC創(chuàng)始人卡普蘭等[25]指出，“沒(méi)有任何數(shù)學(xué)定理可以證明這四個(gè)層面既是必要的又是充分的”，但是現(xiàn)有研究多囿于四個(gè)層面之間和各層面的平行指標(biāo)之間的因果關(guān)系研究，這會(huì)禁錮研究者的思維，也約束了實(shí)踐者再創(chuàng)新BSC的探索熱情。因此，我們應(yīng)當(dāng)研究不同行業(yè)、不同時(shí)期、不同條件下因果關(guān)系鏈的差異特征，以及實(shí)踐者結(jié)合組織實(shí)踐對(duì)BSC的改造與創(chuàng)新。

（二）理論邊界的研究

經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展，BSC由最初的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工具演化為現(xiàn)在的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)，從企業(yè)擴(kuò)展到其他類型的組織，它幾乎可以無(wú)所不及地?cái)U(kuò)展，但這并非正常的理論發(fā)展規(guī)律，因此，是時(shí)候找出其適用邊界了[26]。事實(shí)上，卡普蘭在2004年的一次訪談中就指出，日本企業(yè)很少應(yīng)用BSC的事實(shí)表明，BSC可能只適用于擁有齊心協(xié)力的高管層、開(kāi)放透明的公司文化和業(yè)績(jī)導(dǎo)向的公司[27]。因此，應(yīng)當(dāng)研究以下內(nèi)容：在什么情況下BSC是無(wú)效的;在什么情況下用其他評(píng)價(jià)方法更好;如何針對(duì)其不足再結(jié)合實(shí)踐予以改進(jìn)，或與《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》中推薦的其他工具方法結(jié)合使用;現(xiàn)有的研究大部分集中于大公司，有無(wú)中小企業(yè)可以使用的簡(jiǎn)版BSC;有無(wú)具有行業(yè)特征或者是嵌入文化背景的BSC（如瑞典式的BSC）;在現(xiàn)有成功應(yīng)用的案例研究之外，能否找出更重要的失敗案例研究;在現(xiàn)有的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)視角之外，能否從戰(zhàn)略管理視角以及人類認(rèn)知偏差視角研究BSC。此外，還可以做比較研究，揭示BSC在企業(yè)和非企業(yè)應(yīng)用中的差異、不同層級(jí)員工之間的心理差異和行為差異，以及不同國(guó)家和地區(qū)的文化、意識(shí)、價(jià)值觀等差異對(duì)BSC應(yīng)用產(chǎn)生的影響。

（三）對(duì)核心概念、定義、關(guān)系等的研究

BSC創(chuàng)始人的5本專著均將實(shí)踐者視為其基本讀者，且加入了不同時(shí)代的發(fā)展成果，其中的概念、定義、關(guān)系等與時(shí)共進(jìn)，歷經(jīng)了三代變遷，在不同地區(qū)的應(yīng)用中又出現(xiàn)了不同理解，甚至卡普蘭本人也認(rèn)為將BSC稱為“戰(zhàn)略計(jì)分卡”更合適。這些多元化現(xiàn)象向理論研究者尤其是實(shí)證研究者提出了挑戰(zhàn)。因此，作為一項(xiàng)基礎(chǔ)性研究，我們需要界定不同學(xué)科（如會(huì)計(jì)、人力資源管理和戰(zhàn)略管理）所使用的BSC在不同發(fā)展階段的定義，比較研究它們的區(qū)別和聯(lián)系;廓清5本專著中各個(gè)核心概念之間的演進(jìn)過(guò)程與關(guān)系，辨析實(shí)際組織理解和運(yùn)用的BSC概念與理論研究中的概念有何異同。

（四）對(duì)形成BSC理論的方法的研究

盡管對(duì)BSC有諸多批判，但不可否認(rèn)的是它是迄今為止最為成功的理論研究成果之一。Kaplan[28]將其研究經(jīng)驗(yàn)總結(jié)為創(chuàng)新行動(dòng)研究法（lnnovationAction Research，IAR），《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》首批推薦的14種管理會(huì)計(jì)工具方法中，與IAR直接相關(guān)的就有3種，即BSC、作業(yè)成本法（第304號(hào)）和戰(zhàn)略地圖（第101號(hào)）。因此，研究形成BSC理論的方法對(duì)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)具有重要的借鑒意義。我們可以研究和學(xué)習(xí)Kaplan的研究思路和做法，觀察其是如何從實(shí)踐者的痛點(diǎn)和難點(diǎn)中選取研究問(wèn)題的，如何培育出解決問(wèn)題的初始方案的，如何從實(shí)踐者和同行那里獲得反饋意見(jiàn)的，如何使用介入法推動(dòng)研究成果研究并參與實(shí)踐以獲得修正理論的機(jī)會(huì)的，如何使用語(yǔ)言技巧或可視化圖表使其成果具有特別感染力的，等等。

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