金融資產(chǎn)會計分類演變研究

隨著國際會計準(zhǔn)則和國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)的變化，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則也在不斷作出修訂。其中，金融資產(chǎn)分類也發(fā)生兩次修訂，致使部分會計學(xué)習(xí)者、使用者難以適從，尤其2017年具體準(zhǔn)則22號修訂施行時間滯后長且不統(tǒng)一，更令人迷惑。為了讓從事會計教學(xué)的師生們、從事財務(wù)會計的工作者們清楚辨別金融資產(chǎn)分類及其施行時間，本文通過歷次準(zhǔn)則的對比，研究其是如何演變。

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)分類，是從無到有，從有到不斷完善的演變，體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則不斷與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的演變過程。金融資產(chǎn)在企業(yè)會計準(zhǔn)確中的不斷完善，確保了金融資產(chǎn)會計信息質(zhì)量，統(tǒng)一金融資產(chǎn)會計核算標(biāo)準(zhǔn)，滿足了各類會計信息使用者對金融資產(chǎn)信息需求，又推動了市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

金融資產(chǎn)，不是金融企業(yè)才擁有，任何自然人、企事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織或個人，都可以擁有。它是金融市場交易對象，當(dāng)交易發(fā)生后，它會形成一方的資產(chǎn)，同時也會形成另一方的負(fù)債。金融市場的業(yè)務(wù)很廣，交易的主體有各行各業(yè)，包括了農(nóng)業(yè)、工業(yè)和服務(wù)業(yè)。金融交易媒介很多，包括了貨幣、證券、保險等及其各類衍生品。因此，為使會計核算統(tǒng)一規(guī)范，使不同行業(yè)具有可讀性和可比性，首先對金融資產(chǎn)的確認(rèn)與分類必須達(dá)到高度一致。

一、1992年出臺企業(yè)會計準(zhǔn)則，未提金融資產(chǎn)

20世紀(jì)80年代，我國就開始發(fā)行國庫券，這是新中國債券市場的開端。1986年9月26日，我國在上海建立了第一個證券柜臺交易點，并由該點負(fù)責(zé)代銷延中實業(yè)和飛樂音響兩家股票及其往后的代購業(yè)務(wù)，這是新中國股票市場的開端。

1990年12月，上海證券交易所成立;1991年4月，深圳證券交易所成立。這兩所的成立，標(biāo)志了中國證券市場開始新的發(fā)展歷程。1992年，中國證監(jiān)會成立，中國證券市場逐步納入全國統(tǒng)一監(jiān)管框架，一系列的規(guī)章制度也在逐步建立起來。中國企業(yè)會計準(zhǔn)則也相應(yīng)地呼之欲出。

1992年11月30日，財政部以部長令第5號首次簽發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，自1993年7月1日起施行。

該準(zhǔn)則，全文皆未提及到“金融資產(chǎn)”四個字，只將企業(yè)資產(chǎn)分為現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、短期投資、長期投資等項目，并要求設(shè)置相應(yīng)會計科目進(jìn)行核算，諸如“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“短期投資”、“長期投資”等科目。

在1992年之前，證券產(chǎn)品種類少、流動性不強(qiáng)、企業(yè)金融業(yè)務(wù)模式單一、金融業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流基本確定，因此，各類金融業(yè)務(wù)形成了某一方的資產(chǎn)后，仍沿傳統(tǒng)項目及科目進(jìn)行歷史成本確認(rèn)，不存在重分類規(guī)定。

二、2006年修訂企業(yè)會計準(zhǔn)則，引入金融工具

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，金融業(yè)務(wù)迅速發(fā)展，金融產(chǎn)品及其衍生品出現(xiàn)了多樣化，致使舊的企業(yè)會計準(zhǔn)則逐漸不能與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)。歷史成本計量已經(jīng)無法完全客觀地反映企業(yè)金融資產(chǎn)的真實價值，也不能完全客觀反映金融資產(chǎn)帶來的經(jīng)營成果。直至2006年2月15日，中央財政部借鑒國際慣例，結(jié)合我國實際情況，根據(jù)形勢發(fā)展的需要對1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》作了重大修訂和調(diào)整，并以第33號部長令簽發(fā)了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并于2007年1月1日起施行。

新準(zhǔn)則包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則》，其中，基本準(zhǔn)則是制定具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，對各具體準(zhǔn)則的制定起著統(tǒng)馭作用;具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循基本準(zhǔn)則。

新準(zhǔn)則引入了“金融工具”的概念，它是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同，包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的衍生工具。

（一）新準(zhǔn)則科目變化

1.“現(xiàn)金”科目變?yōu)椤皫齑娆F(xiàn)金”科目。

2.取消了“短期投資”、“短期投資跌價準(zhǔn)備”科目，設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目，并在“交易性金融資產(chǎn)”科目下設(shè)置了“成本”、“公允價值變動”兩個二級科目。

3.取消了“長期債權(quán)投資”科目，而將這類資產(chǎn)重分類為“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目。

（二）新準(zhǔn)則增加了金融資產(chǎn)分類

1.金融資產(chǎn)可為四類。企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量（財會[2006]3號）第七條明確規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為下列四類：

A.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

B.持有至到期投資。

C.貸款和應(yīng)收款項。

D.可供出售金融資產(chǎn)。

各類金融資產(chǎn)分類的依據(jù)等特征如下表1所示。

2.金融資產(chǎn)不能相互重分類。財會[2006]3號第十九條規(guī)定，企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn);其他類金融資產(chǎn)也不能重分類。

三、2017年修訂企業(yè)會計準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)的定義、分類發(fā)生變化

為了規(guī)范金融工具的確認(rèn)和計量，財政部根據(jù)2006年簽發(fā)的企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則，修訂了具體準(zhǔn)則，以財會〔2017〕7號文件印發(fā)。修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)和計量》對金融資產(chǎn)的定義、分類和重分類都作了修訂。

（一）金融資產(chǎn)定義

1.定義。根據(jù)財會〔2017〕7號文件第三條，金融資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn)：

A.從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利;

B.在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利;

C.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具;

D.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 37 號——金融工具列報》分類為權(quán)益工具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

2.區(qū)別。對金融資產(chǎn)的定義，2017年修訂的準(zhǔn)則基本沿用了2006年修訂的準(zhǔn)則內(nèi)容，只有兩處變化。（1）把（財會〔2006〕3號）對金融資產(chǎn)定義的第3點至第6點，改為符合金融資產(chǎn)條件“之一”，擴(kuò)大了金融資產(chǎn)的內(nèi)涵。（2）把（財會〔2006〕3號）對金融資產(chǎn)定義的“其他單位”改為“其他方”，把金融負(fù)債一方的范圍擴(kuò)大到自然人，更符合客觀實際。

（二）金融資產(chǎn)的分類

1.分類。根據(jù)財會〔2017〕7號文件第十六條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：

A.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

B.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

C.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

2.區(qū)別。財會〔2017〕7號文件對金融資產(chǎn)的分類縮小為三類，分類依據(jù)如表2所示。

（三）金融工具的重分類

1.攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類

財會〔2017〕7號文件第三十條規(guī)定，企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價值進(jìn)行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進(jìn)行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量。

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類

財會〔2017〕7號文件第三十一條規(guī)定，企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量。

企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

3.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類

財會〔2017〕7號文件第三十二條規(guī)定，企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。

企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。

按照本條規(guī)定對金融資產(chǎn)重分類進(jìn)行處理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值確定其實際利率。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自重分類日起對該金融資產(chǎn)適用本準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，并將重分類日視為初始確認(rèn)日。

（四）施行時間

雖然財會〔2017〕7號文件在財會〔2006〕3號的基礎(chǔ)上對金融資產(chǎn)做了較大修訂，致使金融資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和會計處理相應(yīng)發(fā)生了較大變化，但是，財政部也充分考慮到各類企業(yè)基本國情的差異性，給予不同企業(yè)執(zhí)行財會〔2017〕7號文件不同的時間準(zhǔn)備與適應(yīng)。具體如下：

1.在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行。

2.其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行。

3.執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行;同時，鼓勵企業(yè)提前執(zhí)行。

4.以上執(zhí)行財會〔2017〕7號準(zhǔn)則的企業(yè)，不再執(zhí)行財務(wù)部于2006年2月15印發(fā)的（財會〔2006〕3號）中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》。

隨著國際會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步變更，以及國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)的深化改革與發(fā)展，未來我國企業(yè)會計準(zhǔn)則也將會繼續(xù)作出修訂。作為會計知識的學(xué)習(xí)者和使用者，都應(yīng)關(guān)注政策變更，及時修正自己是知識結(jié)構(gòu)和會計工作規(guī)范。

作者簡介：

林煥洽 1980-11 男 漢族 廣東惠來 大學(xué)本科 講師? 會計準(zhǔn)則 511363 廣州商學(xué)院 廣東省廣州黃埔九龍廣州商學(xué)院教師新村