新收入準(zhǔn)則下會稅差異分析及風(fēng)險規(guī)避

杜永奎 王晶

【摘要】2017年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》在適用范圍、收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、收入實現(xiàn)時點、收入處理流程等方面均做出了重大調(diào)整。在企業(yè)所得稅法未同步修訂的背景下，采用“財稅分離”稅務(wù)會計模式、執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)在合同交易價格分?jǐn)?、特定交易等事項產(chǎn)生的會稅差異進一步加大，納稅調(diào)整不及時、不準(zhǔn)確，必將引致更高的涉稅風(fēng)險?；诰S護國家稅收利益、保護納稅人合法權(quán)益、提高會計信息質(zhì)量和滿足會計信息使用人決策需求的現(xiàn)實需要，應(yīng)采取建立合同專項管理制度以實時掌握履約進程、完善會計信息管理系統(tǒng)以增強會計估計的合理性、準(zhǔn)確判斷收入實現(xiàn)時點以提高納稅義務(wù)履行的及時性、調(diào)整收入確認(rèn)金額差異以確保計稅依據(jù)計算的正確性等策略規(guī)避涉稅風(fēng)險。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；會稅差異；涉稅風(fēng)險規(guī)避；收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；收入實現(xiàn)時點

【中圖分類號】F233【文獻標(biāo)識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）21-0047-6

【基金項目】甘肅政法大學(xué)科研項目“后‘營改增時代增值稅會計研究”（項目編號：2016XZDZZ04）

收入作為最重要的會計要素之一，其確認(rèn)、計量、記錄和報告對于維護市場秩序、保障各方利益、提升企業(yè)價值、履行納稅義務(wù)均具有重大意義。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于2014年5月聯(lián)合發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》，為了實現(xiàn)與之持續(xù)全面趨同，我國也于2017年7月5日修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（簡稱“新收入準(zhǔn)則”），圍繞其適用范圍、收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、收入實現(xiàn)時點、收入處理流程等事項做出了重大調(diào)整，并自2018年1月1日起率先在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)、境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)中施行。

由于我國企業(yè)所得稅會計選擇“財稅分離”模式，新收入準(zhǔn)則的調(diào)整并沒有引起稅法中關(guān)于應(yīng)稅收入實現(xiàn)確認(rèn)條件和時點的同步修訂，應(yīng)納稅所得額仍然以2006年頒布實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（簡稱“舊收入準(zhǔn)則”）為基礎(chǔ)執(zhí)行。對于以會計利潤為基數(shù)、調(diào)整計算應(yīng)納稅所得額并據(jù)以繳納所得稅的企業(yè)而言，會計準(zhǔn)則與所得稅法的差異必將隨之進一步拉大，并由此引發(fā)更高的涉稅風(fēng)險。因此，厘清新收入準(zhǔn)則的主要變化、分析由此產(chǎn)生的會稅差異、識別涉稅風(fēng)險并加以規(guī)避，對征納雙方具有重要的實踐指導(dǎo)意義。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）無需區(qū)分交易事項，準(zhǔn)則適用范圍更廣泛

舊收入準(zhǔn)則將其所涉及的業(yè)務(wù)按照“銷售貨物、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、建造合同”四個項目進行區(qū)分，不同類型的收入在計量、記錄和報告標(biāo)準(zhǔn)的運用上不盡相同，體現(xiàn)出很強的針對性。然而，隨著市場環(huán)境和交易活動的日益復(fù)雜化，建造合同的普遍使用導(dǎo)致其與其他業(yè)務(wù)之間的界限越來越模糊。對于混合經(jīng)濟業(yè)務(wù)而言，難以在銷售貨物收入和提供勞務(wù)收入之間進行準(zhǔn)確的區(qū)分，同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)因企業(yè)所屬行業(yè)不同而導(dǎo)致會計處理不一致，破壞了會計信息的可比性。

新收入準(zhǔn)則最大限度地拓展了其適用范圍，不再針對交易事項進行區(qū)分，除長期股權(quán)投資、套期會計、合并財務(wù)報表、租賃以及保險合同等會計準(zhǔn)則已明確規(guī)范之外的所有合同，均適用統(tǒng)一的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。同時，對于附有銷售退回條款、客戶額外購買選擇權(quán)等特定條件的交易行為，收入的確認(rèn)和計量更加規(guī)范統(tǒng)一。上述變化有效克服了舊收入準(zhǔn)則的弊端，使會計信息的可比性進一步增強，從而提升了其使用價值。

（二）無需判斷風(fēng)險報酬，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更具體

舊收入準(zhǔn)則以“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”（指企業(yè)進行相關(guān)的交易之后，既不承擔(dān)與商品所有權(quán)有關(guān)的損失，也不享有商品價值增值實現(xiàn)的經(jīng)濟利益）作為確認(rèn)收入的核心標(biāo)準(zhǔn)。然而，在日益復(fù)雜的交易實踐中，如何識別“風(fēng)險報酬”、怎樣判斷其是否已經(jīng)發(fā)生“轉(zhuǎn)移”等，更多地取決于財務(wù)人員的從業(yè)經(jīng)驗。同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)由不同人員進行處理，可能會得出不同甚至截然相反的結(jié)論。

新收入準(zhǔn)則在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上的主要變化是，用“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代了“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”[1]?！翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移”是指企業(yè)在交易之前擁有某項資源的支配權(quán)，交易發(fā)生后該支配權(quán)歸客戶所有，具體表現(xiàn)為擁有現(xiàn)時收款的權(quán)利或承擔(dān)現(xiàn)時付款的義務(wù)、法定權(quán)的轉(zhuǎn)移、實物的轉(zhuǎn)移以及所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移等。與“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”相比較，“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷依據(jù)更充分，判斷標(biāo)準(zhǔn)更客觀，實務(wù)中可通過法律文件、商務(wù)程序和手續(xù)等進行核實，更為簡單、清晰，更具備可操作性。

（三）針對包含多項履約義務(wù)的合同，收入實現(xiàn)時點更清晰

根據(jù)舊收入準(zhǔn)則的規(guī)定，對于銷售貨物業(yè)務(wù)，只有在確定“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”時才能夠確認(rèn)收入，在核算勞務(wù)合同和建造合同的收入時，則需要根據(jù)履約進度、完工程度等在某一時段內(nèi)確認(rèn)。實踐中，由于銷售貨物和提供勞務(wù)兩項業(yè)務(wù)之間的邊界較為模糊，當(dāng)合同中存在混合銷售業(yè)務(wù)時，其中單項業(yè)務(wù)收入的實現(xiàn)很難直觀地被確定為是在某一時段內(nèi)還是某一時點上。

新收入準(zhǔn)則對此規(guī)定了清晰的先后確認(rèn)順序，首先判斷是否適用在某一時段內(nèi)收入的確認(rèn)條件，只有不適用時才按照某一時點確認(rèn)。對于包含多項履約義務(wù)的合同，只要單項履約義務(wù)滿足“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的確認(rèn)條件，就可以確認(rèn)收入，從而有助于企業(yè)管理者清晰地了解簽訂的合同中每一項履約義務(wù)的履行狀況。新收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時點的判斷，更為清晰地反映了經(jīng)濟業(yè)務(wù)的履行狀況，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求。

（四）構(gòu)建“五步法”模型，收入處理流程更規(guī)范

舊收入準(zhǔn)則側(cè)重于對收入確認(rèn)條件和時點的規(guī)范，對收入處理的具體流程并未做出明確規(guī)定，針對復(fù)雜業(yè)務(wù)的可操作性較差，并在一定程度上影響了會計信息的及時性和可比性。

為了避免上述問題，規(guī)范收入處理流程，新收入準(zhǔn)則依次執(zhí)行如下步驟，構(gòu)建了收入確認(rèn)的“五步法”模型（如圖所示）：第一步，識別企業(yè)與客戶簽訂的合同，除規(guī)定各自的權(quán)利和義務(wù)以及支付條款之外，必須具有商業(yè)實質(zhì)；第二步，識別合同中的各單項履約義務(wù)，并確定其履行時點；第三步，根據(jù)預(yù)期向客戶收取的對價，確定合同交易價格；第四步，根據(jù)各單項履約義務(wù)所承諾的單獨售價的相對比例，分?jǐn)偨灰變r格；第五步，履行合同中的履約義務(wù)，“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移給客戶時確認(rèn)收入?！拔宀椒ā蹦Ｐ褪故杖胩幚砹鞒谈右?guī)范、清晰，尤其是為條款復(fù)雜的合同收入實現(xiàn)條件的判斷、交易價格的分?jǐn)?、金額的確定等事項的實務(wù)操作，提供了明確的指引。

二、新收入準(zhǔn)則下的會稅差異及涉稅風(fēng)險

會計準(zhǔn)則的變更，使準(zhǔn)則在適用范圍、收入認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、收入實現(xiàn)時點和收入確認(rèn)流程上更加規(guī)范和嚴(yán)謹(jǐn)。新收入準(zhǔn)則下，合同在會計核算實務(wù)中的重要性更加凸顯，相關(guān)條款中是否約定合同折扣、各單項履約義務(wù)的單獨售價是否可直接觀察以及是否存在可變對價等，都會對合同交易價格的分?jǐn)偖a(chǎn)生影響，進而影響各單項履約義務(wù)收入的確認(rèn)和計量。隨著會計準(zhǔn)則與稅法之間針對收入處理規(guī)定的差異進一步拉大，企業(yè)納稅調(diào)整不及時、不準(zhǔn)確等都會導(dǎo)致其面臨更高的涉稅風(fēng)險。

（一）合同交易價格分?jǐn)傄鸬臅惒町?/p>

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，合同約定的交易價格需要在每一項履約義務(wù)之間進行分?jǐn)?，且在“控制?quán)”發(fā)生轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入，同時披露合同履約情況。這一變化有助于財務(wù)報告使用者實時了解企業(yè)經(jīng)營狀況，根據(jù)財務(wù)報表呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)做出預(yù)測，進而提高決策的有效性。交易價格的分?jǐn)倳蚝贤瑮l款不同而產(chǎn)生差異，企業(yè)需根據(jù)合同的具體約定做出相應(yīng)的會計處理，并結(jié)合會計準(zhǔn)則和稅法在收入確認(rèn)條件上的差異進行納稅調(diào)整，規(guī)避由此而產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險。

1.存在合同折扣、單獨售價可直接觀察且不存在可變對價。

（1）不存在捆綁銷售條件引起的會稅差異。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合同中不存在捆綁銷售時，交易價格需要在多項單獨售價可直接觀察的履約義務(wù)中進行分?jǐn)?，通過設(shè)置“合同資產(chǎn)”科目進行核算。當(dāng)企業(yè)履行部分履約義務(wù)且符合收入確認(rèn)條件時，會計核算上借記“合同資產(chǎn)”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。但由于該項收入不符合稅法認(rèn)定條件而不計入應(yīng)納稅所得額，會稅之間存在的這一暫時性差異，在申報納稅的當(dāng)期需調(diào)減。當(dāng)合同履約義務(wù)全部履行時，會計核算上借記“應(yīng)收賬款”，貸記“合同資產(chǎn)”，同時根據(jù)其差額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。

稅法將該合同的交易價格作為當(dāng)期全部收入一次性實現(xiàn)，因此需將前期會計已經(jīng)確認(rèn)的收入進行應(yīng)納稅額調(diào)增，此前的會稅暫時性差異消失。因此，企業(yè)在處理包含合同折扣、單獨售價可直接觀察、不存在可變對價且不存在捆綁銷售的合同時，合同交易價格在分?jǐn)傔^程中由于會計和稅法對收入確認(rèn)時點的不同，納稅調(diào)增、調(diào)減不及時，都容易引起涉稅風(fēng)險。

（2）存在捆綁銷售條件引起的會稅差異。當(dāng)合同中存在捆綁銷售條件時，會計對單獨銷售的履約義務(wù)按照合同約定的價格確認(rèn)收入；對于捆綁銷售的各履約義務(wù)，則需要根據(jù)剩余交易價格，即合同確定的總交易價格扣除單獨銷售價格后的金額，按一定比例進行分?jǐn)偤蟠_認(rèn)其收入。

企業(yè)所得稅法在處理此項業(yè)務(wù)時，將合同交易價格在所有履約義務(wù)中按照公允價值的比例進行分?jǐn)?。在履行部分履約義務(wù)時，由于收入確認(rèn)條件的不同會產(chǎn)生會稅暫時性差異，易引發(fā)涉稅風(fēng)險。企業(yè)履行單獨銷售的履約義務(wù)且存在合同折扣時，會計依據(jù)單獨銷售的價格確認(rèn)收入，計算應(yīng)納稅所得額時需根據(jù)稅法規(guī)定調(diào)減；在合同全部履行完畢時，會計準(zhǔn)則要求折扣僅在捆綁銷售的履約義務(wù)中進行分?jǐn)?，而根?jù)稅法規(guī)定需在全部履約義務(wù)中進行分?jǐn)偅试谏陥蠹{稅時需按照分?jǐn)偟恼劭劢痤~做調(diào)增處理。

2.存在合同折扣、單獨售價無法直接觀察且合同中不存在可變對價。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)合同中存在單獨銷售價格無法直接觀察的履約義務(wù)時，企業(yè)應(yīng)綜合考慮其能夠合理取得的全部信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法進行估計后，在各單項履約義務(wù)中進行分?jǐn)?。受到所采用的估計方法、會計人員的職業(yè)能力、獲取信息的完善程度等因素的影響，企業(yè)在估計相關(guān)業(yè)務(wù)單獨售價時，其屬性判斷具有很強的不確定性，進而導(dǎo)致估計金額的不一致，最終破壞會計信息的可比性。

企業(yè)所得稅法根據(jù)確定性原則，計算應(yīng)納稅所得額時以合同交易價格為基礎(chǔ)，且對于單獨售價不能直接觀察的履約義務(wù)的核算未做出明確規(guī)定。因此，各企業(yè)估計的單獨售價缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，且與稅法確定的交易價格不同，加大了會稅間的差異，尤其是當(dāng)合同中存在單獨售價無法直接觀察的履約義務(wù)時，估計售價的靈活性會進一步影響合同交易價格的分?jǐn)偨Y(jié)果，從而增加了納稅調(diào)整的難度，容易引發(fā)更多的涉稅風(fēng)險。

3.不存在合同折扣、單獨售價可直接觀察且合同中存在可變對價。

（1）存在可變對價引起的會稅差異。當(dāng)履約存在不確定因素時，合同雙方為了保護各自的利益，會在合同條款中增加可變對價這一約定以協(xié)調(diào)不確定因素產(chǎn)生的影響?？勺儗r對會計估計能力提出了更高的要求，尤其是一份周期較長的合同，需企業(yè)在合同開始日、資產(chǎn)負(fù)債表日、合同發(fā)生變更時三個時點進行會計估計，如表1所示。

預(yù)計發(fā)生風(fēng)險的概率、可接受的最高風(fēng)險水平等，都會因為會計主體風(fēng)險偏好的不同而異，因此，估計得出可變對價的金額也不一致。會計準(zhǔn)則要求根據(jù)估計的可變對價在履約過程中進行核算，而企業(yè)所得稅法則不考慮不確定性因素的影響，故當(dāng)合同中存在不確定性因素時，企業(yè)未產(chǎn)生納稅義務(wù)，需將會計根據(jù)估計確定的收入做應(yīng)納稅所得額調(diào)減；當(dāng)合同中存在的不確定因素消除時，企業(yè)取得確定的交易價格，產(chǎn)生納稅義務(wù)，需將該確定金額作為應(yīng)納稅所得額調(diào)增。鑒于此，當(dāng)合同中存在可變對價時，企業(yè)如對所得稅法中納稅義務(wù)發(fā)生時間和會計上收入實現(xiàn)時點存在暫時性差異的調(diào)整不及時，則會引起相應(yīng)的涉稅風(fēng)險。

（2）合同履行過程中引起的會稅差異。包含多項履約義務(wù)的合同在履行過程中，會稅差異同樣存在。假如合同中存在A、B兩項履約義務(wù)，單獨售價均可觀察，且不存在合同折扣，但各單項履約義務(wù)單獨銷售價格均不等于合同約定價格，A履約義務(wù)在合同開始日一個月后履行且已知固定價格，B履約義務(wù)根據(jù)未來兩個月銷售額的實現(xiàn)情況來收取相對價格且在合同開始日履行。履約過程中，合同開始日、本期期末、下期期末三個時點均會產(chǎn)生會稅暫時性差異，如表2所示。

通過表2的比較可知，由于會稅差異的存在，在合同開始日，將分?jǐn)傊罛履約義務(wù)的固定價格實現(xiàn)的收入作為應(yīng)納稅所得額調(diào)減；本期期末，將分?jǐn)傊罙履約義務(wù)的可變對價作為應(yīng)納稅所得額調(diào)增；下期期末，將此前會計上分?jǐn)傊罛履約義務(wù)的固定價格實現(xiàn)的收入作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)增。由于會計準(zhǔn)則和稅法在固定價格分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇、可變對價的確認(rèn)條件及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等方面存在明顯不同，整個履約過程中應(yīng)納稅所得額計算與會計收入確認(rèn)的差異因合同的跨期履行而進一步拉大，從而容易引發(fā)企業(yè)的涉稅風(fēng)險。

（二）特定交易引起的會稅差異

新收入準(zhǔn)則對附有特定條件的交易事項，特別是附有銷售退回條款、客戶額外購買選擇權(quán)兩類交易如何進行會計核算，做出了明確規(guī)定，從而增強了會計處理的可操作性。但稅法對此沒有做出同步調(diào)整，從而引致了會稅差異。

1.附有銷售退回條款交易事項引起的會稅差異。按照新收入準(zhǔn)則的要求，對于附有銷售退回條款的交易事項，會計上確認(rèn)收入時，需事先根據(jù)以往的銷售經(jīng)驗和客戶誠信度估計發(fā)生退回的概率。具體做法是：銷售當(dāng)期，通過“預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款”科目反映未來因銷售發(fā)生退回可能需要退還給客戶的金額，根據(jù)應(yīng)收的總價款扣除預(yù)計未來可能賠付金額的差額，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入；同時，以估計可能發(fā)生退回貨物的賬面價值，扣除未來收到該貨物時可能產(chǎn)生的成本后的余額，記入“應(yīng)收退貨成本”科目，對于估計的未來不會發(fā)生退回的貨物成本，直接記入“主營業(yè)務(wù)成本”科目，并結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品成本；會計期末，再重新估計未來發(fā)生銷售退回的概率并做出相應(yīng)的處理。新收入準(zhǔn)則對于不確定事項引起的金額變動，通過“預(yù)計負(fù)債”科目進行上述處理，能夠幫助會計信息使用者清晰地了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、業(yè)務(wù)流程。

稅法則根據(jù)確定性原則，將當(dāng)期應(yīng)當(dāng)取得的全部銷售收入均計入應(yīng)納稅所得額，預(yù)計的銷售退回做納稅調(diào)增處理；在實際發(fā)生銷售退回并根據(jù)要求開具了紅字增值稅發(fā)票時，方可調(diào)減發(fā)生退貨當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。納稅調(diào)整不及時或未調(diào)整、調(diào)整周期對應(yīng)不準(zhǔn)確，都會引起此類業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險。

2.附有客戶額外購買選擇權(quán)交易事項引起的會稅差異。合同中的額外購買選擇權(quán)通常包括銷售某產(chǎn)品后會獲得獎勵、客戶的消費額可兌換獎勵積分、當(dāng)期購買商品可兌換未來購買商品的折扣券等。以獎勵積分為例，在企業(yè)向客戶提供獎勵積分的銷售業(yè)務(wù)中，獎勵積分是客戶的一項權(quán)利，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，應(yīng)當(dāng)將其作為一項單項履約義務(wù)，企業(yè)需按照合同約定以及估計的積分兌換率確定積分的單獨售價，將合同價格在銷售商品和獎勵積分兩項履約義務(wù)中按照各自單獨售價的占比進行分?jǐn)偅謹(jǐn)傊辽唐返慕灰變r格記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，分?jǐn)傊联剟罘e分的交易價格記入“合同負(fù)債”科目。

企業(yè)所得稅法則在銷售商品滿足“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”時，依據(jù)合同的交易價格確認(rèn)當(dāng)期收入，確定納稅義務(wù)，納稅申報時需將會計上分?jǐn)傊练e分的交易價格作為納稅調(diào)增；隨后，客戶在行使積分兌換權(quán)利或者積分兌換期滿放棄行使權(quán)利時，將“合同負(fù)債”科目中的金額轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，申報納稅時做調(diào)減處理。由于會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法在確認(rèn)獎勵積分收入時的條件不同，由此產(chǎn)生的暫時性差異未調(diào)整或調(diào)整不及時，均會引發(fā)涉稅風(fēng)險。

三、新收入準(zhǔn)則下企業(yè)涉稅風(fēng)險規(guī)避策略

（一）建立合同專項管理制度，實時掌握合同履約進程

新收入準(zhǔn)則的實施，使合同在會計核算中的重要性更加凸顯，且會計信息使用者能清晰地了解合同中收入實現(xiàn)的過程。對于已執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)而言，要識別已簽訂但未達到終止確認(rèn)條件的合同，需根據(jù)自身當(dāng)前的經(jīng)營模式確定與客戶簽訂的合同內(nèi)容是否發(fā)生變化。對于發(fā)生變化的條款，在與客戶協(xié)商后及時做出相應(yīng)的會計處理，并將變更原因及內(nèi)容予以說明。

實踐表明，新收入準(zhǔn)則實施后引發(fā)的涉稅風(fēng)險，絕大部分與合同履行狀況有關(guān)。因此，建立合同專項管理制度，充分發(fā)揮會計監(jiān)督管理職能，實時掌握履約進度，是規(guī)避涉稅風(fēng)險的重要保障。在簽訂合同時，交易價格需委派有經(jīng)驗的財務(wù)人員協(xié)同銷售人員共同確定，根據(jù)客戶的支付意愿以及支付能力確定合同結(jié)算方式；派專人負(fù)責(zé)追蹤合同的履約進程，會計要實時跟進合同的履行情況，并做出相應(yīng)的會計處理；編制專門的合同履行情況統(tǒng)計表，其要點包括合同的簽訂日期、執(zhí)行起止時點、合同交易價格、合同中包含的單項履約義務(wù)、履行某單項履約義務(wù)的時點（或時段）及應(yīng)確認(rèn)的金額、稅法如何對這一業(yè)務(wù)進行處理等；期末，由財務(wù)部門與合同管理部門核對履約進度，并根據(jù)稅法做出相應(yīng)的納稅調(diào)整。通過加強對合同的管理，實時掌握合同的履行情況，及時調(diào)整會稅差異，規(guī)避涉稅風(fēng)險。

（二）完善會計信息管理系統(tǒng)，增強會計估計的合理性

在“大智移云”時代，會計信息管理系統(tǒng)作為提升企業(yè)管理水平的重要保障，在公司治理中具有不可替代的作用。利用大數(shù)據(jù)功能對會計信息進行綜合分析，通過評價、比較財務(wù)指標(biāo)，實現(xiàn)經(jīng)濟預(yù)測、財務(wù)管理、績效評估等功能。新收入準(zhǔn)則中存在諸多會計估計的事項，企業(yè)可以根據(jù)行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r以及自身經(jīng)營情況做出相應(yīng)的判斷，提高了可利用的自由度[2]。

會計估計的運用使得企業(yè)在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)中的彈性增強，同時也擴大了企業(yè)操縱盈余的空間。針對合同中存在由于不確定因素引起可變對價的情形，企業(yè)需根據(jù)期望值或最可能發(fā)生的金額來估計入賬價值。此時，企業(yè)對于期望值的選取和最可能發(fā)生的金額的確定便具有一定的主觀性[2]。在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)可通過引入先進的財務(wù)軟件，整合ERP系統(tǒng)、金稅三期工程等資源，搭建財務(wù)共享信息平臺，增強數(shù)據(jù)信息的可靠性，規(guī)范執(zhí)行步驟，合理估計相關(guān)金額，同時加強內(nèi)部控制，以規(guī)避會計信息失真、可比性降低的風(fēng)險?？茖W(xué)的會計估計是建立在對既有會計信息分析、加工的基礎(chǔ)之上，根據(jù)以往發(fā)生的交易額以及可比企業(yè)的參照數(shù)據(jù)加工處理后做出的準(zhǔn)確判斷，最大限度地提升了其決策參考價值。

（三）準(zhǔn)確判斷收入實現(xiàn)時點，提高納稅義務(wù)履行的及時性

履行納稅義務(wù)的及時性要求包括兩個方面：一是涉稅事項必須及時被確認(rèn)為應(yīng)稅收入或損失；二是應(yīng)納稅額必須及時申報繳納[3]。企業(yè)及時履行納稅義務(wù)既是遵從稅法的需要，又能提高自身潛在價值。及時性在稅收實體法中體現(xiàn)為納稅義務(wù)發(fā)生時點的法定性，要求企業(yè)將納稅期限內(nèi)發(fā)生的符合納稅義務(wù)條件的應(yīng)稅行為進行匯總，并于納稅期滿后在規(guī)定的期限內(nèi)上繳，履行納稅義務(wù)在時點上不得提前或延遲，否則會給國家或企業(yè)的利益造成損失。

現(xiàn)行企業(yè)所得稅法實行綜合征收制度，基于控制稅源和提高征管效率的需要，主要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和實質(zhì)重于形式原則確認(rèn)銷售收入，特定事項執(zhí)行收付實現(xiàn)制。因涉稅事項的不同，將納稅人的應(yīng)稅收入劃分為9種類型，不同類型的收入確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時點的標(biāo)準(zhǔn)不完全一樣。逾期履行將加收滯納金并處罰款，同時還會導(dǎo)致企業(yè)納稅信用等級下降，進而降低企業(yè)的籌資能力，增加其籌資成本，并對企業(yè)簽訂合同、參加招投標(biāo)、申請各種資質(zhì)、爭取政府采購等經(jīng)營活動及法人代表的個人信用記錄產(chǎn)生重大負(fù)面影響。

稅法的這一規(guī)定與適用范圍更廣的新收入準(zhǔn)則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為主要標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入的要求存在明顯的差異。協(xié)調(diào)這一差異，需要企業(yè)在熟悉會計準(zhǔn)則和稅法的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確比較納稅義務(wù)發(fā)生時間和會計收入實現(xiàn)時點，及時通過納稅調(diào)整規(guī)避由此產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險，保障征納雙方的共同利益。

（四）調(diào)整收入確認(rèn)金額差異，確保計稅依據(jù)計算的正確性

準(zhǔn)確計算計稅依據(jù)一方面能夠保障企業(yè)足額繳納稅款，另一方面也能夠避免因多繳納稅款而損害納稅人的合法權(quán)益。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)為應(yīng)納稅所得額，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額的計算是根據(jù)企業(yè)在納稅年度內(nèi)取得的收入總額，扣減不征稅收入、免稅收入、各扣除項目（指與取得收入有關(guān)的、必要的成本、費用、稅金、損失和其他）以及稅法確認(rèn)允許彌補的以前年度虧損后的余額。在稅率既定的前提下，計稅依據(jù)，尤其是相關(guān)收入項目的確認(rèn)和計量，成為決定企業(yè)稅負(fù)水平高低的主要因素，其計算準(zhǔn)確與否直接影響到國家財政收入和納稅義務(wù)的履行，并同成本、費用核算聯(lián)系密切。

新收入準(zhǔn)則在核算收入業(yè)務(wù)時遵循謹(jǐn)慎性原則，但稅法上應(yīng)稅收入的實現(xiàn)必須是“真實發(fā)生且準(zhǔn)確無誤”的。由此可見，同一經(jīng)濟行為，由于稅法和會計準(zhǔn)則對其性質(zhì)的界定不一致，導(dǎo)致二者的處理方式不同，記錄金額也會因此而異。為了確保計稅依據(jù)計算的正確性，企業(yè)必須首先在性質(zhì)上準(zhǔn)確地區(qū)分不同類型的收入，然后根據(jù)會稅差異比較的結(jié)果，按照稅法要求對會計收入進行調(diào)整，從而達到較好履行納稅義務(wù)、有效降低涉稅風(fēng)險的目標(biāo)。

四、結(jié)束語

會計準(zhǔn)則和稅法在服務(wù)面向、所遵循的原則、具體處理方式和最終影響等方面的不同，決定了二者之間出現(xiàn)差異的客觀性和納稅調(diào)整的必然性。實踐中，既不能用稅法否定會計準(zhǔn)則，也不能用會計準(zhǔn)則挑戰(zhàn)稅法的權(quán)威。伴隨著我國會計準(zhǔn)則修訂的國際趨同進程不斷加快，在企業(yè)所得稅法未同步修訂的前提下，會稅差異必將進一步擴大。因此，遵循“財稅分離”模式，認(rèn)可會稅差異存在的客觀性和普遍性，將根據(jù)新收入準(zhǔn)則核算的企業(yè)經(jīng)營成果在納稅申報時進行及時調(diào)整，既是保障國家財政收入、維護各方利益的需要，也是納稅人提高稅收遵從度、有效規(guī)避涉稅風(fēng)險的現(xiàn)實選擇。

主要參考文獻：

[1]徐鑫..新《收入準(zhǔn)則》對企業(yè)所得稅處理的影響與思考[J]..稅務(wù)研究，2018（10）：115～118..

[2]孫燁..新收入準(zhǔn)則對收入信息披露監(jiān)管的挑戰(zhàn)及建議[J]..證券市場導(dǎo)報，2017（4）：73～78..

[3]蓋地..稅務(wù)會計學(xué)（第12版）[M]..北京：中國人民大學(xué)出版社，2019：1～416..

作者單位：甘肅政法大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院，蘭州730070