基于納稅人納稅能力視角的房地產(chǎn)稅率測算
——以北京市為例

◆白彥鋒 ◆賈思宇

內(nèi)容提要：房地產(chǎn)稅制度改革已經(jīng)勢在必行，但改革過程中必須保證居民家庭的正常生活不受影響。其中房地產(chǎn)稅的稅率是其稅制設(shè)計的核心環(huán)節(jié)，科學(xué)合理的房地產(chǎn)稅稅率是影響納稅人納稅負(fù)擔(dān)能力的關(guān)鍵因素。文章在對國內(nèi)外房地產(chǎn)稅的研究做了文獻(xiàn)梳理后，從不同角度分析了影響納稅人稅款支付能力的因素，并以北京市為例對房地產(chǎn)稅率設(shè)計做了具體的分析測算，在此基礎(chǔ)上為深化我國房地產(chǎn)稅改革提出相關(guān)政策建議。

一、引言

我國目前適用的房地產(chǎn)稅是以1986年頒布的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》為依據(jù)。2003年10月，黨的十六屆三中全會提出“條件允許時，對房地產(chǎn)征收規(guī)范統(tǒng)一的物業(yè)稅”。2005年10月，十六屆五中全會“十一五”規(guī)劃建議指出，房地產(chǎn)稅的穩(wěn)步推行是稅制改革的一項重要內(nèi)容。2007年，“研究開征物業(yè)稅的實施方案”首次出現(xiàn)在提請十屆全國人大五次會議審議的財政預(yù)算報告中。2010年，十七屆五中全會通過的《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃的建議》提出“繼續(xù)推進(jìn)費改稅，研究推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革”。黨的十八屆三中全會公告中明確指出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”。2014年6月30日中共中央政治局會議通過了《深化財稅體制改革總體方案》，把深化稅收制度改革，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，建立有利于科學(xué)發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一的稅收制度體系作為重點。2017年12月20日，時任財政部長肖捷在《加快建立現(xiàn)代財政制度》中明確提出要按照“立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)”的原則，推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和實施。對工商業(yè)房地產(chǎn)和個人住房按照評估值征收房地產(chǎn)稅，適當(dāng)降低建設(shè)、交易環(huán)節(jié)稅費負(fù)擔(dān)，逐步建立完善的現(xiàn)代房地產(chǎn)稅制度。2018年政府工作報告指出要“健全地方稅體系，穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法”。2019年3月5日，國務(wù)院總理李克強在政府工作報告中表示，健全地方稅體系，穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法。這是自2013年中央提出對房地產(chǎn)稅進(jìn)行立法后,“房地產(chǎn)稅”第三次進(jìn)入政府工作報告。以上一系列政策文件表明加快推進(jìn)居民住房保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅制改革已成為大勢所趨。

通過上述分析發(fā)現(xiàn)，房地產(chǎn)稅是一個綜合性的概念，是一系列稅種的合稱。它有廣義和狹義之分。廣義的概念包括房地產(chǎn)開發(fā)、保有以及交易環(huán)節(jié)中所涉及的所有稅收，而狹義的稅收僅包括保有環(huán)節(jié)的稅收。本文研究的是狹義的居民住房保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國外文獻(xiàn)綜述

Gary Cornia（2005）提出相比于高收入家庭，低收入家庭的居住支出占其總支出的比重更大，因此開征房地產(chǎn)稅會加重低收入者的負(fù)擔(dān)，造成一定的累退性。Cornia(2012)認(rèn)為富人的納稅能力高于窮人，因此其稅負(fù)也應(yīng)該較高，但他并沒有指出具體要高到什么程度。Marika Cabral和Caroline Hoxby(2012)提出房地產(chǎn)稅作為一種直接稅，會直接降低納稅人的可支配收入，進(jìn)而引起人們的反抗心理，表現(xiàn)在稅率越高，其不滿情緒越大。

雖然國際上各國的房地產(chǎn)稅的征稅形式不盡相同，但稅負(fù)范圍一般在2.5%～5%。其中，美國的房地產(chǎn)稅負(fù)在3.5%左右，英國保持在3.9%，日本的居民家庭財產(chǎn)稅稅負(fù)略高于2.4%。在瑞典，政府規(guī)定居民房地產(chǎn)稅稅負(fù)最高為5%。

（二）國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

在房地產(chǎn)稅的功能方面，陳雙專（2018）認(rèn)為當(dāng)前住房持有上的財富差距成為我國貧富差距的主要原因，指出房地產(chǎn)稅應(yīng)重點發(fā)揮直接稅在收入分配方面的調(diào)節(jié)作用。李文（2014）利用全國層面的數(shù)據(jù)在不同的房地產(chǎn)稅征收方案下進(jìn)行測算，得出房地產(chǎn)稅難以起到充實地方財政收入的功能，難以勝任地方稅主體稅種的角色，應(yīng)將其功能主要定位于調(diào)節(jié)財富差距。

在房地產(chǎn)稅稅負(fù)以及稅率范圍的研究方面。吳旭東和田芳（2015）提出擁有房產(chǎn)的情況、房產(chǎn)的使用情況以及獲得其他流量收入的情況會影響居民的負(fù)稅能力，并根據(jù)大部分國家的房地產(chǎn)稅負(fù)率測算出了中國的房地產(chǎn)稅負(fù)應(yīng)該在1.61%～3.22%之間。鄧菊秋（2014）認(rèn)為受稅制設(shè)計、房產(chǎn)類型、評估規(guī)則等因素的影響，房地產(chǎn)稅不一定能起到調(diào)節(jié)收入分配的作用。盲目開征房地產(chǎn)稅會加重居民的稅收負(fù)擔(dān)。張曉妹（2013）以合肥市2010年的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，在稅率為0.5%時測算出合肥市的人均稅負(fù)并與美國進(jìn)行比較，指出我國房地產(chǎn)稅負(fù)較高。張平和侯一麟（2016）基于納稅能力視角，在指數(shù)模型的基礎(chǔ)上，模擬不同省份的房地產(chǎn)稅率。研究得出，東、中、西部地區(qū)可行有效的房地產(chǎn)稅稅率分別為0.37%、0.61%和0.77%。劉金東和丁兆陽（2017）利用中國家庭金融調(diào)查（CHFS)數(shù)據(jù)測算了城鎮(zhèn)家庭房地產(chǎn)稅支付能力，發(fā)現(xiàn)在各種稅率設(shè)計和扣減面積的征收方案下，均存在一定比例的低收入家庭無力支付稅款。何楊和林子琨（2018）從促進(jìn)地方公共服務(wù)均等化的角度，利用“以支定收”的方法對全國各個省份的房地產(chǎn)稅率進(jìn)行了測算，指出各個省份的稅率均值范圍應(yīng)在0.25%～1.76%之間，不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的地區(qū)稅率有所不同。

十九大報告提出提高保障和改善民生水平的一個重要方面就是要擴大中等收入群體，增加低收入者收入，調(diào)節(jié)過高收入，取締非法收入。房地產(chǎn)稅作為直接稅，我國應(yīng)加快其立法研究進(jìn)程以充分發(fā)揮它對貧富差距的調(diào)節(jié)作用。如上文所說，盡管學(xué)界對于對居民住房保有環(huán)節(jié)開征房地產(chǎn)稅的研究已經(jīng)比較豐富，但是大多都集中于房地產(chǎn)稅的功能以及全國范圍內(nèi)稅負(fù)公平問題的研究上，專門針對于中等收入群體的房地產(chǎn)稅稅負(fù)公平性以及納稅能力的研究還比較少。考慮到房地產(chǎn)稅是地方性稅種，本文擬將以北京市的中等收入群體為例，依據(jù)合理區(qū)間稅負(fù)對其稅率進(jìn)行測算。

三、關(guān)于房地產(chǎn)稅納稅能力的一般分析

（一）關(guān)于最適稅負(fù)的一般分析

量能課稅原則是房地產(chǎn)稅制設(shè)計時必須考慮的因素。對于居民住房的所有者來說，征收居民住房房地產(chǎn)稅是一個從無到有的過程，從此以后房地產(chǎn)稅將成為家庭支出的一部分，并且會隨著擁有的房地產(chǎn)價值的增加而增大的，在收入不變的情況下可能會引起家庭負(fù)擔(dān)的不斷增加，引發(fā)稅款支付能力問題。對于擁有多套房的家庭，其尚且可以把多余的住房出租或者變賣來承擔(dān)房地產(chǎn)稅，而對于只擁有一套房的居民來說，如果不具有與其房產(chǎn)價值相適應(yīng)的現(xiàn)金流收入，其就有可能形成稅款拖欠。而且，對于財產(chǎn)稅性質(zhì)的房地產(chǎn)稅來說，稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁。因此，對于征收居民保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)征稅，如果稅率過低，會弱化稅收的職能，難以實現(xiàn)房地產(chǎn)稅的財政收入職能，而稅率過高則會進(jìn)入“拉弗禁區(qū)”，對納稅人造成較大的負(fù)擔(dān)。不僅不會帶來稅收收入的增加，還會挫傷納稅人的積極性，引發(fā)納稅人的抗拒心理。

因此，對居民住房開征房地產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合理的稅制設(shè)計，逐步推進(jìn)，保證居民承擔(dān)的稅負(fù)與其所獲得的收入相適應(yīng)，保證居民的基本生活不受到影響。

（二）影響納稅人房地產(chǎn)稅支付能力的因素

1. 我國目前住房房價高對居民支付房地產(chǎn)稅造成了一定壓力

房地產(chǎn)稅具有課稅對象與稅源相分離的特點。房地產(chǎn)稅的課稅對象是居民個人購買的房產(chǎn)，而稅源卻是居民的流量收入。如果對于經(jīng)營用房征收房地產(chǎn)稅，其在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的收入尚能保證其稅款支付能力。而當(dāng)房地產(chǎn)稅的征收范圍擴大到居民住房的保有環(huán)節(jié)時，由于種種原因，居民個人的稅款支付能力則不能得到保證。

住房問題既是經(jīng)濟(jì)問題，又是關(guān)系國計民生重大問題。習(xí)近平總書記在十九大報告中提出要堅持住房時用來住的，不是用來炒的的定位，強調(diào)要實現(xiàn)讓所有人民住有所居。根據(jù)國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)，全國住宅商品房平均銷售價格由2000年的1948元/㎡上升至2017年的7614元/㎡。北京的價格上漲幅度更大，2000年每平方米為4557元，2017年飆升至34,117元/㎡。此外，根據(jù)北京市統(tǒng)計年鑒的數(shù)據(jù)，2017年全市居民家庭的人均居住支出占人均消費支出的比例大約為32.9%。對北京市中等收入群體，這一比例略微有所下降，居民家庭的人均居住支出占到了總的人均消費支出的28.77%。

“房價收入比”是國際上通行的用來衡量住房可支付能力的指標(biāo)。一般而言，房價收入比在6～7之間是比較合理的范圍。在北京，住房的房價收入比達(dá)到了25倍以上，①許 倩：《近7成城市房價收入比仍在上升 京滬買房更難》，《中國房地產(chǎn)報》,2017年8月14日。大大高于世界平均水平。在這樣的背景下，如果貿(mào)然的開征房地產(chǎn)稅，會對居民的稅款支付能力造成嚴(yán)重影響。

2. 我國住房制度的特殊沿革和父母對子女購房的資助可能對居民稅款支付能力造成影響

中國作為轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)體，進(jìn)行房地產(chǎn)稅改革有其特殊之處。在新中國成立以后的計劃經(jīng)濟(jì)時期，我國實行的是“統(tǒng)一管理，統(tǒng)一分配，以租養(yǎng)房”的福利分房制度。員工按照級別、工齡、年齡、居住人口等一系列條件從單位分得住房，并且只需繳納低廉的租金。在這種制度下，居民的房屋位置主要取決于單位，即對房屋位置的自主選擇能力較差，不同居民家庭的收入以及居住成本基本相同，其住房的市場價值與收入并無明顯關(guān)系。20世紀(jì)80年代開始，我國逐漸開始探索進(jìn)行城鎮(zhèn)住房制度改革，1998年6月國務(wù)院宣布決定全面停止住房實物分配，實行住房分配貨幣化，在改革的過程中形成了單位福利房、商品房、房改房、公有住房以及小產(chǎn)權(quán)房等不同產(chǎn)權(quán)形式的住房。不同產(chǎn)權(quán)形式的住房，其價值可能存在較大差異，同時住戶的家庭收入也可能彼此不同。比如對于經(jīng)濟(jì)適用房來說，它一般最初都分布于城市邊緣。但隨著城市的發(fā)展，尤其是城市空間的蔓延，原來條件比較一般的區(qū)位可能逐漸得到改善，因而提高了附近經(jīng)濟(jì)適用房的價值。但是經(jīng)濟(jì)適用房本是屬于針對中低收入群體的保障性住房，因此其收入水平應(yīng)在城市平均收入水平附近。因而若是對這些居住者征收與其房產(chǎn)價值相適應(yīng)的房地產(chǎn)稅額，這就會引起他們的稅款支付能力問題。

除此之外，目前我國國內(nèi)購買房屋的年輕一代要接受大量的父母的購房款贈與和進(jìn)行貸款。年輕人購買首套房越來越依賴于父母的代際贈與，這實際上是將兩代人的資產(chǎn)積累到年輕子女住房價值中，會導(dǎo)致子女購買與其收入水平不相適應(yīng)的房產(chǎn)，房產(chǎn)價值與收入水平較弱的相關(guān)性會削弱居民的房地產(chǎn)稅支付能力。而且對于老年人來說，其退休之后現(xiàn)金收入減少。如果按照他所擁有的住房房產(chǎn)價值征收房地產(chǎn)稅，就會引發(fā)稅款支付能力問題。

四、對北京市中等收入群體征收房地產(chǎn)稅的模擬測算

數(shù)據(jù)顯示，2015年北京市中等收入群體的比重已經(jīng)達(dá)到了81.56%。①姚燁琳，張海東：《中等收入群體的擴大與橄欖型社會的形成——以北上廣特大城市為例》，《河北學(xué)刊》，2017年第5期。根據(jù)西南財經(jīng)大學(xué)中國家庭金融調(diào)查的數(shù)據(jù)，房產(chǎn)是中等收入群體配置資產(chǎn)的主要形式。2015年中等收入群體的財富在房產(chǎn)上的配置比例高達(dá)79.5%，而金融資產(chǎn)僅有10.8%。根據(jù)2018年一季度城鎮(zhèn)家庭資產(chǎn)指數(shù)報告，中等資產(chǎn)組的總資產(chǎn)縮水幅度較大。此外，2017年中國家庭金融調(diào)查的數(shù)據(jù)還指出，我國家庭住房自有率超八成，其中城鎮(zhèn)家庭住房擁有率為90.2%，農(nóng)村家庭住房擁有率為97.2%。當(dāng)前我國城市住房的空置率較高，二線城市、三線城市空置率分別為22.2%和21.8%，遠(yuǎn)超一線城市的16.8%。以上都為房地產(chǎn)稅的開征提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。

我國正處于住房消費的上升階段，正在逐漸形成住房消費的梯次結(jié)構(gòu)，在這個時期，征收居民房地產(chǎn)稅對于高收入家庭來說是完全有能力承擔(dān)的，同時還不會影響其家庭正常生活消費。而對于低收入和中等偏下收入的家庭來說，他們是經(jīng)濟(jì)適用房或者廉租房的主體，房地產(chǎn)稅會對這類住房給予減免優(yōu)惠政策，這樣在稅負(fù)測算方面，對于中低收入家庭及低收入家庭稅負(fù)的測算不具有實踐意義。征收居民房地產(chǎn)稅影響最大的將會是中等收入的家庭。因為中等收入群體收入主要來源于工資，高收入群體有多種取得收入的渠道，并且這些渠道并不一定包括在現(xiàn)行個人所得稅的劃分類別中。因此我國當(dāng)前階段的個人所得稅就成為事實上的工薪稅，加重了中等收入居民的稅負(fù)。當(dāng)他們在承擔(dān)了較重的個人所得稅之后，國家再對其持有的住房征收房地產(chǎn)稅。這不僅不利于增加居民的財產(chǎn)性收入，也不利于調(diào)節(jié)我國收入分配差距。為此房地產(chǎn)稅稅負(fù)（年度房地產(chǎn)稅納稅額占居民家庭年收入的比例）問題是目前最需要解決的問題。不同國家雖然征收房地產(chǎn)稅的形式各有不同，但稅負(fù)基本維持在2.5%～5%之間。而就我國而言，由于我國人均收入水平與發(fā)達(dá)國家相比還有一定差距，為此在房地產(chǎn)稅征收初期，稅負(fù)應(yīng)該保持在不超過這些國家的稅負(fù)比例，甚至在初期應(yīng)該保持更低水平。以下將根據(jù)北京市2010—2017年城鎮(zhèn)居民中等收入家庭的數(shù)據(jù)來測算在適當(dāng)稅負(fù)范圍內(nèi)的房地產(chǎn)稅率。

（一）測算房地產(chǎn)稅稅率相關(guān)參數(shù)的設(shè)定

1. 根據(jù)稅收的基本原理，稅收收入等于稅基乘以相應(yīng)的稅率

對于稅基而言，由于目前對于房地產(chǎn)征稅的減免形式還存在許多爭議，需要大量的實地調(diào)研工作，因此在這里暫不考慮政府補貼及稅收優(yōu)惠對居民房地產(chǎn)稅的減免。所以得出：稅基=標(biāo)準(zhǔn)住房市場價值×評估率×計稅價值比例。根據(jù)2018年《北京市統(tǒng)計年鑒》，2017年北京市城鎮(zhèn)居民家庭人均住房建筑面積為32.56㎡，平均每戶常住人口為2.6人，因此本文假設(shè)標(biāo)準(zhǔn)家庭住房為三口之家擁有的面積為90㎡的住房。而據(jù)國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)，我們可以得到2010—2017年北京市城鎮(zhèn)商品住宅平均銷售價格，因此把城鎮(zhèn)商品住宅平均銷售價格與90㎡相乘就可以得到標(biāo)準(zhǔn)住宅的市場價值。

評估率是用來反映財產(chǎn)評估的準(zhǔn)確性的指標(biāo)，比值越接近1意味著評估的準(zhǔn)確性越高,越趨近于0則說明評估的準(zhǔn)確性越低。評估率水平的高低基本是由房產(chǎn)評估的頻率所決定,評估的次數(shù)越頻繁,房產(chǎn)評估價值越能體現(xiàn)當(dāng)時的市場價值；評估的頻率越低,評估價值與當(dāng)時實際的市場價值偏離越大。本文假設(shè)評估率為1。

計稅價值比例的功能是將房地產(chǎn)的評估價格轉(zhuǎn)換為計稅價值。大部分征收財產(chǎn)稅的國家或地區(qū)通常都會設(shè)置一個計稅價值比例，在房地產(chǎn)評估價值的基礎(chǔ)上進(jìn)行一定比例的折扣，以減輕居民的稅收負(fù)擔(dān)。上海試點在征收房地產(chǎn)稅時，計稅價值是房地產(chǎn)價值的70%。本文參考上海試點的方法，計稅價值比例設(shè)定為70%。

2. 稅率是房地產(chǎn)稅重要的稅制要素，也是直接決定納稅人稅負(fù)輕重的稅制要素

各國房地產(chǎn)稅稅率的形式主要有比例稅率、定額稅率和累進(jìn)稅率等。從實踐中看，比例稅率是目前公認(rèn)比較簡單而且征收成本較低的稅率形式，大多數(shù)國家和地區(qū)在設(shè)計房地產(chǎn)稅率時也使用的這種形式，如美國、德國、日本等多數(shù)發(fā)達(dá)國家。累進(jìn)稅率最能體現(xiàn)量能支付原則，但可操作性差，目前只有新西蘭、塞浦路斯等少數(shù)幾個國家采用這種稅率形式。定額稅率主要在以房地產(chǎn)的面積為計稅依據(jù)的國家使用。

本文認(rèn)為最適合我國目前房地產(chǎn)稅征收現(xiàn)狀的稅率形式應(yīng)該是比例稅率，并且由于房地產(chǎn)稅是地方性稅種，不同地區(qū)應(yīng)該有所區(qū)別。因此本文接下來將根據(jù)國際通用的稅負(fù)對北京市房地產(chǎn)稅率進(jìn)行測算。

（二）居民家庭納稅能力的測算

如上文所說，在對居民住房持有環(huán)節(jié)征收房地產(chǎn)稅時首先要考慮的是居民家庭的基本生活，保證居民家庭的基本生活支出不會受到房地產(chǎn)稅的擠占。根據(jù)國際大多數(shù)國家的稅負(fù)水平和我國低稅負(fù)的設(shè)想，本文在測算時取2.5%～5%的稅負(fù)變化區(qū)間，將增加幅度設(shè)定為0.5%。下面根據(jù)2010—2017年北京市數(shù)據(jù)，以北京市內(nèi)一戶住宅面積為90平方米的中等收入家庭為例，對房地產(chǎn)稅稅率進(jìn)行測算，測算結(jié)果見表1。

表1 居民住房征收房地產(chǎn)稅模擬測算表（以北京市中等收入居民為例）

如表所示，為了保證北京市中等收入群體的房地產(chǎn)稅負(fù)在2.5%～5%之間，房地產(chǎn)稅率范圍應(yīng)該是0.23%～0.46%。根據(jù)何倩（2013）年的研究，各個國家對于居民房地產(chǎn)征稅的的轉(zhuǎn)換稅率大約在0.06%～0.8%之間，并且多數(shù)國家定在0.5%～0.8%之間。因此本文針對北京市中等收入居民的房地產(chǎn)稅率的測算屬于國際上大多數(shù)國家的轉(zhuǎn)換稅率的范圍之內(nèi)。

五、結(jié)論及政策建議

本文從納稅人負(fù)擔(dān)能力的角度圍繞房地產(chǎn)稅率展開論證分析，首先分析了房地產(chǎn)稅的最適稅負(fù)并且指出我國目前高昂的房價、家庭擁有住房的情況、特殊的住房制度改革、購房款的代際贈與、較高的個人稅負(fù)都是影響居民個人房地產(chǎn)稅納稅能力的重要因素。然后利用2010—2017年北京市城鎮(zhèn)中等收入群體收支數(shù)據(jù)，設(shè)定面積為90㎡的住宅是標(biāo)準(zhǔn)住宅，并以標(biāo)準(zhǔn)住宅評估值的70%作為稅基，在沒有任何減免的情況下，對稅率進(jìn)行測算。得出的結(jié)論是：在家庭稅負(fù)在2.5%～5%的區(qū)間內(nèi)，房地產(chǎn)稅稅率是0.23%～0.46%。

基于以上結(jié)論，我們認(rèn)為在居民住房持有環(huán)節(jié)開征房地產(chǎn)稅必須充分考慮居民的稅款支付能力，設(shè)定合理的稅率。房地產(chǎn)稅改革是一個長期的過程，必須設(shè)定合理的目標(biāo)，分步推進(jìn)。

此外，我國對居民個人持有的住房全面開征房地產(chǎn)稅之前還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行其他配套改革。一是優(yōu)化稅收制度，降低流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。在當(dāng)前居民整體稅負(fù)較重的情況下，房地產(chǎn)稅的開征應(yīng)該與其他稅種的“減稅”改革并行；二是盡快推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，提高房地產(chǎn)稅的立法層次，合理賦予地方政府有關(guān)房地產(chǎn)稅的立法權(quán)和管理；三是加快建立房地產(chǎn)評估體系，建立健全統(tǒng)一房地產(chǎn)登記制度。