論企業(yè)一般借款費用資本化問題

潘世海

摘 要：2006年新會計準(zhǔn)則根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)，允許實際使用的一般借款的利息資本化，但是會計準(zhǔn)則沒有作進一步的規(guī)定，本文對一般借款的利息資本化的條件進行了分析，并給出了是否應(yīng)進行資本化的建議。對票據(jù)貼現(xiàn)息這種特殊的借款利息是否可以資本化作了進一步分析。

關(guān)鍵詞：一般借款;利息;資本化;貼現(xiàn)息

原企業(yè)會計制度不允許一般借款的利息進行資本化，2006年新會計準(zhǔn)則根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)，允許對資本支出實際使用的一般借款的利息費用進行資本化，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》第六條規(guī)定，“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定?！?/p>

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》第五條規(guī)定，“借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出;（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生;（3）為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始?！狈腺Y本化條件資產(chǎn)是指建設(shè)或者生產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)所必需的時間超過了一個會計年度，即一年以上（含一年）。其中符合資本化條件的存貨一般來說主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的商品房、造船廠制造的大型船舶等，這些存貨的生產(chǎn)所必需的時間比較長，可能會超過一個會計年度。符合資本化條件的借款費用，應(yīng)當(dāng)資本化，計入相應(yīng)資產(chǎn)的成本，不符合資本化條件的借款費用，在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不能提前或者延后確認費用，防止隨意調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，將一般借款費用資本化的前提是能夠核實資本支出與其使用的一般借款之間的具有明確的對應(yīng)關(guān)系，即是在兩者之間可以建立直接的、明確的、可跟蹤的對應(yīng)關(guān)系，以核實資本支出確實占用了一般借款，例如企業(yè)是否確實使用一般借款用于固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的購置或建造等。只有在滿足該條件的前提下，才能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定計算可以資本化的一般借款的利息費用金額。不能簡單地依據(jù)對財務(wù)報表的整體分析性復(fù)核，例如報表項目之間對應(yīng)關(guān)系的分析，就得出某項符合條件資產(chǎn)的購置或者建造占用了一般借款的結(jié)論。如果企業(yè)在資本支出的和一般借款資金這兩者之間不能建立直接的、明確的、可跟蹤的對應(yīng)關(guān)系，以證明資本支出確實使用了一般借款資金，則一般借款的利息費用應(yīng)當(dāng)予以費用化處理，計入當(dāng)期財務(wù)費用，而不能進行資本化。

如何確定資本支出是否使用了一般借款，是借款費用準(zhǔn)則的一大難點，目前也沒有公認的具有普適性的規(guī)則可以遵循，這一點在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）體系下的《國際會計準(zhǔn)則第23號——借款費用》中也是明確承認的。雖然企業(yè)會計準(zhǔn)則允許資產(chǎn)支出占用一般借款時，將對應(yīng)的一般借款費用予以資本化，但是筆者認為實務(wù)中對于一般借款的資本化問題要非常謹慎。完全同時滿足監(jiān)管要求和會計準(zhǔn)則規(guī)定的一般借款費用資本化應(yīng)當(dāng)是相當(dāng)罕見的情形。

對于上市公司特別是擬首次公開發(fā)行股票并上市的企業(yè)，除了要求獲取關(guān)于資產(chǎn)支出確實使用了一般借款的直接證據(jù)以外，還應(yīng)考慮中國證監(jiān)會對一般借款的利息資本化的態(tài)度，證監(jiān)會2016年發(fā)布的《關(guān)于做好與新會計準(zhǔn)則相關(guān)財務(wù)會計信息披露工作的通知》要求嚴格區(qū)分收益性支出和資本性支出，不能隨意將應(yīng)該費用化的支出進行資本化，對于借款費用資本化，作了如下規(guī)定，“上市公司應(yīng)根據(jù)其業(yè)務(wù)情況和資金實際使用情況，謹慎確定借款費用資本化的資產(chǎn)范圍。對于涉及一般借款的借款費用資本化，應(yīng)由公司董事會審查并做出決議。上市公司應(yīng)按照財務(wù)會計信息披露規(guī)范的要求，在財務(wù)報表附注中充分披露借款費用資本化的范圍、期間以及金額，不得將不符合資本化條件的借款費用予以資本化”。要求董事會對一般借款和資產(chǎn)支出之間的關(guān)系作出明確認定，并以專門決議予以通過。該文件主要是過渡期間的財務(wù)會計信息披露工作，目前由于新會計準(zhǔn)則已執(zhí)行多年，所以該文件已失效，但是其規(guī)定精神可以供參考。

在考慮一般借款與資產(chǎn)支出之間的對應(yīng)關(guān)系時，還需要考慮的一個因素是目前金融監(jiān)管部門的規(guī)定，以及貸款合同對貸款用途的約定。原銀監(jiān)會發(fā)布的《固定資產(chǎn)貸款管理暫行辦法》（銀監(jiān)會令[2009]2號）、《流動資金貸款管理暫行辦法》（銀監(jiān)會令[2010]1號）和《個人貸款管理暫行辦法》（銀監(jiān)會令[2010]2號）等三項貸款管理辦法。這三部文件對相應(yīng)貸款的用途都作出了明確的規(guī)定，其中，《流動資金貸款管理暫行辦法》第九條規(guī)定：“流動資金貸款不得用于固定資產(chǎn)、股權(quán)等投資，不得用于國家禁止生產(chǎn)、經(jīng)營的領(lǐng)域和用途”?！豆潭ㄙY產(chǎn)貸款管理暫行辦法》第二十五條規(guī)定“單筆金額超過項目總投資5%或超過500萬元人民幣的貸款資金支付，應(yīng)采用貸款人受托支付方式”，受托支付即“貸款人應(yīng)在貸款資金發(fā)放前審核借款人相關(guān)交易資料是否符合合同約定條件。貸款人審核同意后，將貸款資金通過借款人賬戶支付給借款人交易對手，并應(yīng)做好有關(guān)細節(jié)的認定記錄”。因此，在金融監(jiān)管部門目前的金融監(jiān)管法規(guī)下，如果企業(yè)嚴格依法使用銀行借款，則一般借款不會用于資本支出，其利息也就不符合資本化的條件。

如果企業(yè)使用一般借款購建固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，則很可能構(gòu)成了對貸款資金的挪用，違反了借款合同約定，并可能觸犯了金融監(jiān)管部門相關(guān)監(jiān)管規(guī)定，給企業(yè)帶來合規(guī)風(fēng)險，并且目前銀行對借款進行受托支付的比例較高，因為受托支付可以保證借款人能嚴格按照借款合同規(guī)定的用途進行使用。

因此，在確定一般借款資金和資產(chǎn)支出之間的對應(yīng)關(guān)系時，企業(yè)應(yīng)該考慮的一項因素是：如果進行資本化的一般借款金額超出了相關(guān)監(jiān)管規(guī)定和借款合同所允許的限度，則就等于承認本企業(yè)存在沒有按照貸款合同約定的用途使用貸款的行為。如果企業(yè)在其財務(wù)報告中披露了使用一般借款購建固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，等于是公開承認違反了貸款合同約定，沒有按照約定使用銀行借款，則會帶來被監(jiān)管部門處罰的風(fēng)險。

綜上所述，筆者認為，一般借款的利息進行資本化應(yīng)謹慎進行，對于上市公司特別是擬IPO的企業(yè)需要更加謹慎，除非能取得資產(chǎn)支出確實使用了一般借款的充分證據(jù)外，不建議對一般借款的利息進行資本化。

下面進一步討論一種特殊的借款費用能否資本化，即票據(jù)貼現(xiàn)息的利息資本化。企業(yè)將尚未到期的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，將貼現(xiàn)所得資金用于購建《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》所指的符合資本化條件的資產(chǎn)，則此時應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的利息是否可以資本化？應(yīng)根據(jù)貼現(xiàn)協(xié)議的不同條款區(qū)分兩種情況來考慮。一種情況是應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)后，和票據(jù)背書一樣終止確認，第二種情況是將貼現(xiàn)取得的資金作為短期借款進行會計核算，貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)視為借款的質(zhì)押物。

1.對于在會計上并未確認為借款的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，由于貼現(xiàn)息從會計角度不應(yīng)定性為借款費用，因此，對這些應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)息不適用借款費用準(zhǔn)則進行會計核算，當(dāng)然也就不存在資本化的問題。

2.對于“將貼現(xiàn)取得的資金確認為用票據(jù)質(zhì)押取得的短期借款”的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)所的貼現(xiàn)息，由于會計上將貼現(xiàn)所得資金確認為一般借款，并未終止確認對應(yīng)應(yīng)收票據(jù)，那么如果可以獲得直接的、明確的證據(jù)，表明符合資本化條件的資產(chǎn)確實使用了貼現(xiàn)所得資金，并且符合企業(yè)會計準(zhǔn)則所規(guī)定的其他資本化條件的前提下，才能把貼現(xiàn)利息支出資本化計入相關(guān)資產(chǎn)的購建成本中，具體實務(wù)中應(yīng)根據(jù)上述討論結(jié)果謹慎進行。

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