審計師個人知識獲取與審計質(zhì)量

唐衍軍 蔣煦涵

【摘 要】 利用2013—2016年間我國滬深A(yù)股上市公司數(shù)據(jù)，以審計師個體隱性知識獲取為視角探討審計質(zhì)量的提高路徑。研究發(fā)現(xiàn)，審計師個體知識獲取度越高，積累的審計隱性知識越多，審計項目的質(zhì)量就越高;審計師學(xué)歷水平越高，其隱性知識獲取能力越強，隨著執(zhí)業(yè)“干中學(xué)”隱性知識的獲取與積累，審計質(zhì)量的提升效果更為顯著;特殊普通合伙會計師事務(wù)所中的利潤分享機制，能夠?qū)匣锶说膶Ｓ眯酝顿Y與隱性知識獲取產(chǎn)生有效激勵，隨著隱性知識獲取度的提高審計質(zhì)量的提升效果更為顯著。因此，建議審計行業(yè)注重審計專業(yè)人才培養(yǎng)，會計師事務(wù)所應(yīng)完善以利潤分享為核心的治理機制，審計師個人則應(yīng)投身審計執(zhí)業(yè)實踐、創(chuàng)新知識、磨礪技能，以提高審計質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 SECI模型; 隱性知識; 知識獲取; 審計質(zhì)量

【中圖分類號】 F239.1 ?【文獻標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）15-0148-06

一、引言

Poplanyi[ 1 ]在其名著《個人知識》中對個人知識給予廣泛討論，并劃分為顯性知識和隱性知識兩大類別，指出知識具有嵌入性，即知識資本中的主客觀成分無法分離。審計師作為知識型員工其個人知識獲取以及對審計質(zhì)量的影響，是一個有待深入研究的問題。審計師的專業(yè)技能本質(zhì)上是將知識運用于實踐、運用知識解決問題的能力[ 2 ]，審計師進行職業(yè)判斷所必備的核心能力則更多地來自于其執(zhí)業(yè)過程中獲得和積累的隱性知識[ 3 ]。Nonaka等[ 4 ]基于隱性知識與顯性知識形態(tài)間的差異，提出有關(guān)個人知識轉(zhuǎn)化的SECI理論模型。SECI理論認為，通過“干中學(xué)”過程中的模仿和經(jīng)驗積累將顯性知識內(nèi)化為隱性知識，是個人知識轉(zhuǎn)化中的核心環(huán)節(jié)。本文以SECI理論為基礎(chǔ)，考察審計執(zhí)業(yè)過程中隱性知識獲取及其動力機制對審計質(zhì)量的影響，有助于將個人層面的審計質(zhì)量研究推向深入。

二、理論分析與假設(shè)提出

（一）審計執(zhí)業(yè)中的隱性知識獲取與審計質(zhì)量

審計師執(zhí)業(yè)是對個體知識的運用過程，也是一個知識轉(zhuǎn)化的過程?；赟ECI理論模型，審計執(zhí)業(yè)過程中的知識轉(zhuǎn)化可分解為以下環(huán)節(jié)：第一，審計項目團隊中審計師個體在知識和技能方面存在差異，各自擁有不同的特長，審計執(zhí)業(yè)過程中的知識傳導(dǎo)與共享，有助于審計師各自的組件知識轉(zhuǎn)化為項目執(zhí)行中的高層次體系知識，并通過對知識的綜合運用形成審計報告，完成知識的外顯化與社會化。第二，審計師個體在項目團隊執(zhí)業(yè)過程中通過對知識較為豐富或富有經(jīng)驗的合作伙伴的觀察、模仿等，提高了自身的職業(yè)判斷能力與應(yīng)付突發(fā)事件的能力，發(fā)展出為自身所擁有的新的審計隱性知識。第三，審計執(zhí)業(yè)的過程即對被審計單位財務(wù)報表知識進行歸并、綜合、調(diào)整的過程，最后將審計結(jié)果高度凝練為審計報告，這一過程是知識的聯(lián)結(jié)化過程。第四，審計師在執(zhí)業(yè)過程中將各種顯性知識內(nèi)在化為隱性知識，從而積累了經(jīng)驗，提高了審計技能，為審計執(zhí)業(yè)活動開展與隱性知識獲取打下更強的知識基礎(chǔ)。

審計師在執(zhí)業(yè)過程中所獲取和積累的隱性知識，不僅有助于其專業(yè)勝任能力的發(fā)揮，而且有助于審計師保持應(yīng)有的獨立性，確保審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量。首先，在執(zhí)業(yè)過程中所獲取和積累的隱性審計知識越多，審計師對財務(wù)報告中存在的問題就越敏感，越容易發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的虛假事項，從而使其職業(yè)判斷更為可靠。其次，在執(zhí)業(yè)過程中所獲取和積累的隱性知識越多，審計師越能夠發(fā)現(xiàn)被審計客戶財務(wù)報表中存在的錯誤或信息遺漏，進而獲取充分的證據(jù)說服對方進行調(diào)整，減低因自身知識不足或思維限制所引致的獨立性風(fēng)險。最后，在知識轉(zhuǎn)化和隱性知識的獲取過程中，審計師會積累越來越多有關(guān)特定客戶經(jīng)營特點、業(yè)務(wù)特征、市場地位、內(nèi)部控制體系等方面的知識。這類知識有助于審計師識別財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，進而采取有效的審計程序、搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以形成恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論，提高對客戶企業(yè)財務(wù)報表可靠性的保證水平?；谏鲜龇治觯岢鋈缦卵芯考僭O(shè)：

H1：執(zhí)業(yè)過程中審計師的隱性知識獲取度越高，其所主持的審計項目質(zhì)量就越高。

（二）隱性知識獲取的動力機制與審計質(zhì)量

知識型員工的知識獲取能力與其學(xué)習(xí)能力以及學(xué)習(xí)積極性密切相關(guān)[ 5 ]。學(xué)習(xí)能力一般是指對所要學(xué)習(xí)的顯性知識進行有效辨別，進而對其進行消化吸收和運用的能力。在同等外部環(huán)境下一部分審計師能夠獲得較高的學(xué)歷教育水平，這說明他們對書面知識進行鑒別的能力更強并能對知識進行消化吸收，從而以較少的成本獲得更高的教育水平。學(xué)歷教育水平較高的審計師具有較強的知識吸收和運用能力，學(xué)歷水平高低是審計師隱性知識獲取能力強弱的外在反映。現(xiàn)有顯性知識充當(dāng)了知識創(chuàng)造流程的輸入、輸出和調(diào)節(jié)因素，是個人隱性知識獲取和積累的基礎(chǔ)[ 6 ]。審計師的學(xué)歷教育水平越高則意味著其所擁有的顯性知識越多，越有利于執(zhí)業(yè)過程中的隱性知識獲取和積累。因而可以認為，高學(xué)歷審計師因擁有較高的顯性知識水平與較強的學(xué)習(xí)能力，從而表現(xiàn)出較強的隱性知識獲取能力，在審計執(zhí)業(yè)中隱性知識獲取與審計質(zhì)量提高程度更為顯著?；谏鲜龇治觯岢鋈缦卵芯考僭O(shè)：

H2：審計師學(xué)歷水平越高其隱性知識獲取能力越強，隨著隱性知識獲取度的提高審計質(zhì)量的提升效果更為顯著。

知識獲取能力與員工的學(xué)習(xí)積極性密切相關(guān)，因而需要對審計師個人的學(xué)習(xí)積極性進行有效激勵，以增強其積極尋找和參與學(xué)習(xí)有價值的業(yè)務(wù)知識的動機，促使其在加強知識吸收利用的基礎(chǔ)上獲取和積累更具創(chuàng)造價值的隱性審計知識。當(dāng)前國內(nèi)大中型會計師事務(wù)所組織形式均采用特殊普通合伙制，利潤分享是合伙制組織形式最重要的特征[ 7 ]，對審計師的專用性投資有很強的激勵作用[ 8 ]。Teece[ 9 ]指出，知識在使用過程中能夠?qū)崿F(xiàn)價值增值與收益遞增，原因不僅來自于知識型員工的學(xué)習(xí)能力，而且還與其高昂的專用性投資成本有關(guān)。審計師為參與會計師事務(wù)所利潤分享所做的專用性投資在隱性知識獲取與審計質(zhì)量提高中的作用主要表現(xiàn)在：首先，專用性投資具有易“套牢”特性，這會抑制審計師圍繞審計知識進行專用性投資的熱情，當(dāng)審計師獲得晉升參與事務(wù)所利潤分享的收益大大超出專用性投資的成本時，就能夠?qū)ζ溥M行持續(xù)性專用性投資產(chǎn)生有效激勵，從而有助于他們在執(zhí)業(yè)和人力資本投資的過程中獲取和積累更多隱性審計知識。其次，審計師在晉升為合伙人被賦予參與利潤分享的資格后，更加有動力通過知識的運用獲取和積累隱性審計知識，從而實現(xiàn)知識的自我循環(huán)累積效應(yīng)，提高審計能力。最后，參與事務(wù)所利潤分享使得合伙人團隊成為利益共同體，收益共享、風(fēng)險共擔(dān)，能有效增進審計團隊成員之間的交流與合作，促進事務(wù)所內(nèi)的知識共享與轉(zhuǎn)化，為審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量的整體提高奠定知識基礎(chǔ)。基于上述分析，提出如下研究假設(shè)：

H3：合伙人參與事務(wù)所利潤分享能夠?qū)﹄[性知識獲取產(chǎn)生有效激勵，隨著隱性知識獲取度的提高審計質(zhì)量的提升效果更為顯著。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文以我國資本市場2013—2016年間的A股上市公司財務(wù)報告及其審計報告為研究樣本，審計師的個人信息通過手工整理獲得，樣本公司的財務(wù)數(shù)據(jù)主要來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫。借鑒韓維芳[ 10 ]的研究經(jīng)驗以簽字順序衡量審計師的身份，將審計項目負責(zé)人的相關(guān)樣本作為主要研究對象。遵照研究慣例對樣本數(shù)據(jù)做了篩選，其中剔除金融類和公共事業(yè)類上市公司樣本181個，剔除會計年度當(dāng)年上市的公司樣本52個，剔除財務(wù)數(shù)據(jù)缺失的樣本725個，剔除審計報告簽字人個人信息缺失的樣本346個，最終得到8 276個有效樣本。為避免極端值的影響，對所有非自然對數(shù)連續(xù)變量在1%與99%分位進行了Winsorize處理。

（二）模型設(shè)定和變量定義

模型（1）、（2）、（3）分別用來檢驗假設(shè)1、假設(shè)2和假設(shè)3。模型中各變量的定義如下：

1.審計質(zhì)量

本文采用以客戶公司財務(wù)報表盈余質(zhì)量為基礎(chǔ)的連續(xù)變量指標(biāo)對審計質(zhì)量進行度量。主測試部分借鑒Kothari等[ 11 ]的研究經(jīng)驗，在修正的Jones模型基礎(chǔ)上加入截距項和公司資產(chǎn)收益率（ROA）計算出操縱性應(yīng)計值（DA），并以其絕對值DA作為審計質(zhì)量的替代度量。在穩(wěn)健性測試中，借鑒Gul等[ 12 ]的研究經(jīng)驗，采用審計報告激進度（AR）指標(biāo)作為審計質(zhì)量的替代變量。

2.知識獲取度

根據(jù)前文所述，審計師個體的知識獲取度取決于SECI循環(huán)次數(shù)及每次循環(huán)中執(zhí)業(yè)“干中學(xué)”時間。審計項目越多知識獲取過程的循環(huán)次數(shù)越多，而執(zhí)業(yè)“干中學(xué)”時間取決于每個項目的審計期間。鑒于具體審計項目周期數(shù)據(jù)難以獲得，以目標(biāo)公司總資產(chǎn)自然對數(shù)與樣本全體總資產(chǎn)自然對數(shù)均值的比值作為項目相對審計周期。審計師執(zhí)業(yè)中的隱性知識獲取度（KG）由公式（4）計算取得：

其中，前一項為審計師j所簽署的審計報告數(shù)量，后一項表示審計師j所審計項目相對時長的加總。

3.審計師學(xué)歷水平

審計師個人的學(xué)歷水平（EL）由低到高分別進行賦值：高中或中專以下學(xué)歷賦值為1，大專學(xué)歷賦值為2，本科、碩士和博士學(xué)歷則依次賦值為3、4和5。

4.合伙人身份

合伙人身份變量（PS）代表審計師被提升為合伙人，具備參與事務(wù)所利潤分享的資格。鑒于審計師獲得合伙人資格需進行前置性專用性投資，該指標(biāo)在樣本期內(nèi)審計師晉升為合伙人前1年及以后各年度取值為1，否則為0。

5.其他控制變量

鑒于審計質(zhì)量還受客戶公司財務(wù)狀況、治理特征、內(nèi)部控制等客觀因素的影響，本文控制了部分上市公司特征變量（Controls）。另外還控制了年度因素（Year）和行業(yè)因素（Ind）變量。各變量定義及度量方式見表1。

四、實證分析

（一）描述性統(tǒng)計與相關(guān)性分析

表2列示了計量檢驗?zāi)Ｐ椭兄饕兞康拿枋鲂越y(tǒng)計結(jié)果。從表中可以看出，模型中被檢驗變量可操縱性應(yīng)計的絕對值（DA）最大值為0.823，最小值0.001，標(biāo)準(zhǔn)差為0.535，說明樣本數(shù)據(jù)之間有明顯差異性，辨識度較高;樣本中|DA|的均值為0.069，中位數(shù)為0.051，這說明多數(shù)樣本公司財務(wù)報表的盈余操控程度較小，另有部分公司盈余操控幅度較大，樣本數(shù)據(jù)的區(qū)分度較為明顯。

表3列示了計量檢驗?zāi)Ｐ椭懈髦饕兞恐g的Pearson相關(guān)系數(shù)。被解釋變量客戶公司財務(wù)報表可操縱性應(yīng)計的絕對值（|DA|）與知識獲取度（KG）、審計師學(xué)歷水平（EL）、合伙人身份（PS）之間的相關(guān)系數(shù)均顯著為負，初步表明執(zhí)業(yè)過程中審計師的隱性知識獲取度越高，其所主持的審計項目質(zhì)量就越高，并且審計師個體知識集成效應(yīng)可能受到審計師學(xué)歷水平、合伙人身份等因素的調(diào)節(jié)。

（二）回歸結(jié)果分析

表4為對各計量模型進行多元回歸分析的結(jié)果。模型（1）的回歸結(jié)果顯示，以可操縱性應(yīng)計的絕對值作為審計質(zhì)量的替代變量，知識獲取度（KG）的回歸系數(shù)在1%水平上顯著為負。這一結(jié)果表明，在執(zhí)業(yè)過程中審計師能夠不斷獲取和積累隱性知識，根據(jù)特定行業(yè)或客戶的業(yè)務(wù)特點并結(jié)合內(nèi)外部環(huán)境進行更加有效的職業(yè)判斷，不斷提高審計過程中所遇到問題的能力，被審計客戶財務(wù)報表盈余操縱現(xiàn)象的抑制作用不斷增強，最終提高審計質(zhì)量。假設(shè)1的論斷得到了驗證。

模型（2）的回歸結(jié)果顯示，審計師個體知識獲取度與學(xué)歷水平交乘項（KG×EL）的回歸系數(shù)在1%水平上顯著為負。這一結(jié)果表明，與低學(xué)歷審計師相比較，高學(xué)歷審計師的隱性知識獲取與審計質(zhì)量提高效果更加顯著，支持了假設(shè)2的論斷。具體來說，學(xué)歷水平較高的審計師因具有較多的顯性知識與較強的學(xué)習(xí)能力，能夠在執(zhí)業(yè)“干中學(xué)”過程中體現(xiàn)其較強的知識獲取與積累效果。隨執(zhí)業(yè)過程中知識獲取與積累各環(huán)節(jié)的實施，審計師能夠不斷積累越來越多的隱性審計知識，有助于其識別財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，進而采取有效的審計程序、搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以形成恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論，提高對客戶企業(yè)財務(wù)報表可靠性的保證水平。

模型（3）的回歸結(jié)果顯示，隱性知識獲取度與合伙人身份交乘項（KG×PS）的回歸系數(shù)在1%水平上顯著為負。這一結(jié)果說明，特殊普通合伙會計師事務(wù)所中的利潤分享機制，對合伙人知識集成及知識專用性投資產(chǎn)生很強的激勵作用，有助于激勵合伙人在執(zhí)業(yè)“干中學(xué)”過程中不斷發(fā)揮主觀能動性，積累更多的隱性審計知識。晉升為合伙人參與事務(wù)所利潤分享對專用性投資的激勵作用，還有助于改善合伙人個人的知識結(jié)構(gòu)，增強其根據(jù)被審計單位內(nèi)外部環(huán)境進行審計判斷的能力，在審計質(zhì)量提高中發(fā)揮越來越強的作用。假設(shè)3的論斷得到了支持。

（三）穩(wěn)健性檢驗

表5提供了采用審計報告激進度（AR）指標(biāo)對審計質(zhì)量進行替代度量對前文假設(shè)進行回歸分析的結(jié)果。對模型（1）進行回歸的結(jié)果顯示，知識集成度（KG）的回歸系數(shù)顯著為負，驗證了審計項目質(zhì)量隨審計師個體知識獲取程度增加而提高的假設(shè)。對模型（2）做回歸的結(jié)果顯示，審計師個體知識獲取度與學(xué)歷水平交乘項（KG×EL）的回歸系數(shù)顯著為負，說明高學(xué)歷審計師群體的學(xué)習(xí)能力更強，從而有助于執(zhí)業(yè)過程中的隱性知識獲取與積累，在更大程度上提高審計質(zhì)量。對模型（3）進行回歸的結(jié)果顯示，隱性知識獲取度與合伙人身份交乘項（KG×PS）的回歸系數(shù)顯著為負，說明特殊普通合伙會計師事務(wù)所中，合伙人參與利潤分享有助于其提高隱性知識獲取程度，提高專用性投資水平與職業(yè)判斷能力，出具更具公允性的審計報告，對被審計公司財務(wù)報表的穩(wěn)健性提供合理保證。穩(wěn)健性檢驗得出的結(jié)論與主測試的結(jié)果相一致。

五、結(jié)論與啟示

本文以2013—2016年間我國滬深A(yù)股上市公司及其主審審計師為研究樣本，以審計師個體隱性知識獲取為視角探討審計質(zhì)量提高路徑，并考察了以學(xué)歷水平為代表的學(xué)習(xí)能力以及參與事務(wù)所利潤分享等動力機制對隱性知識獲取與審計質(zhì)量的影響。研究結(jié)果表明：審計師個體知識獲取度越高，積累的審計隱性知識越多，審計項目的質(zhì)量就越高;審計師學(xué)歷水平越高其隱性知識獲取能力越強，隨執(zhí)業(yè)“干中學(xué)”中隱性知識的獲取與積累，審計質(zhì)量的提升效果更為顯著;特殊普通合伙會計師事務(wù)所的利潤分享機制，能夠?qū)匣锶说膶Ｓ眯酝顿Y與隱性知識獲取產(chǎn)生有效激勵，隨著隱性知識獲取度的提高審計質(zhì)量的提升效果更為顯著。

本文研究結(jié)論的啟發(fā)意義：首先，在審計執(zhí)業(yè)實踐中實現(xiàn)對知識的運用、傳導(dǎo)、共享、集成與創(chuàng)新，是優(yōu)化個人知識結(jié)構(gòu)、實現(xiàn)知識動態(tài)增值的有效路徑。審計師應(yīng)注重在審計執(zhí)業(yè)實踐中，磨礪審計技能、提升審計能力，最終提高審計質(zhì)量，塑造行業(yè)聲譽。其次，審計師進入職業(yè)生涯之前接受正規(guī)途徑的學(xué)歷教育，能夠為知識的獲取與積累提供顯性知識基礎(chǔ)，有助于提高執(zhí)業(yè)過程中隱性知識的獲取能力。審計行業(yè)應(yīng)根植于專業(yè)教育的堅實土壤，致力于未來審計人才職業(yè)素養(yǎng)的塑造與培養(yǎng)。最后，審計師作為知識型員工有很強的自我價值實現(xiàn)愿望，參與事務(wù)所利潤分享對高知識、高能力審計師的激勵效果更為顯著。會計師事務(wù)所在確立合伙治理模式后，應(yīng)加強以利潤分享機制為核心的治理機制建設(shè)，探索將知識水平、專業(yè)能力、業(yè)務(wù)能力、執(zhí)業(yè)質(zhì)量等指標(biāo)作為利潤分享的基準(zhǔn)。

【參考文獻】

[1] POPLNYI M. Tacit Dimension[M]. London：Routledge & Kegan Paul，1966.

[2] 陳毓圭.大力提升會計人才的勝任能力[J].中國注冊會計師，2015（7）：5-7.

[3] 蔣堯明，唐衍軍.會計事務(wù)所的執(zhí)業(yè)特征、智力資本與治理機制[J].當(dāng)代財經(jīng)，2016（10）：109-118.

[4] NONAKA I， KONNO N.The concept of "Ba"： building a foundation for knowledge creation[J].California Management Review，1998，40（3）：40- 54.

[5] COHEN ? ? ?W ? ? ?M，LEVINTHAL D A. Absorptive capacity：a new perspective on learning and innovation[J].Administrative Science Quarterly，1990，35（1）：128-152.

[6] NONAKA I，TOYAMA R，KONNO N. SECI， Ba and Leadership：a unified model of dynamic knowledge creation[J].Long Range Planning， 2000，33（1）：5-34.

[7] LEVIN J， TADELIS S. Profit sharing and the role ?of professional partnerships[J].Quarterly Journal of Economics，2005，120（1）：131-171.

[8] 蔣堯明，唐衍軍.會計事務(wù)所人力資本、進入權(quán)與審計質(zhì)量[J].會計研究，2016（8）：87-95.

[9] TEECE D J. Strategies for managing knowledge assets： the role of firm structure and industrial context[J].Long Range Planning，2000，33（1）：35-54.

[10] 韓維芳.審計風(fēng)險、審計師個人的經(jīng)驗與審計質(zhì)量[J].審計與經(jīng)濟研究，2017（3）：35-45.

[11] KOTHARI S P，LEONE A J，WASKEY C E. Performance matched discretionary accrual measures[J].Journal of Accounting and Economics，2005，39（1）：163-197.

[12] GUL F，WU D，YANG Z. Do Individual auditors affect audit quality？Evidence from archival data[J].The Accounting Review，2013，88（6）：1993-2023.