我國(guó)遺產(chǎn)稅的立法原則及稅制模式研究

摘要：我國(guó)隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，居民收入差距不斷擴(kuò)大，近二十年來(lái)，遺產(chǎn)稅開(kāi)征問(wèn)題日益成為人們關(guān)注的熱點(diǎn)，許多理論界的專(zhuān)家學(xué)者對(duì)我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的必要性、政策選擇和制度準(zhǔn)備等進(jìn)行了深入的研究和探討，財(cái)稅部門(mén)、立法部門(mén)也對(duì)遺產(chǎn)稅的納稅人、稅基、稅率和征收管理等提出了一些框架性的設(shè)想。文章擬對(duì)我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的稅制模式及稅制原則進(jìn)行探討，以便為我國(guó)遺產(chǎn)稅制度的制定提供有益的幫助。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)稅;立法原則;稅制模式

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，人民生活水平大幅提高，社會(huì)財(cái)富不斷增加的同時(shí)帶來(lái)了居民財(cái)富分配差距的不斷擴(kuò)大，有關(guān)遺產(chǎn)稅開(kāi)征問(wèn)題日益成為人們關(guān)注的熱點(diǎn)。遺產(chǎn)稅該如何征？這是近二十年來(lái)許多理論界的專(zhuān)家學(xué)者關(guān)注的焦點(diǎn)，并從理論上對(duì)我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的必要性、政策選擇和制度準(zhǔn)備等進(jìn)行了深入的研究和探討。財(cái)稅部門(mén)早在2001年就已著手進(jìn)行調(diào)研、甚至草擬了立法文件，對(duì)遺產(chǎn)稅的納稅人、稅基、稅率和征收管理等提出了一些框架性的設(shè)想。本文擬對(duì)我國(guó)遺產(chǎn)稅開(kāi)征的稅制原則及稅制模式選擇進(jìn)行探討，以便為我國(guó)遺產(chǎn)稅制度的制定提供有益的幫助。

一、開(kāi)征遺產(chǎn)稅的立法原則

根據(jù)遺產(chǎn)稅的性質(zhì)，借鑒已開(kāi)征遺產(chǎn)稅國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，筆者認(rèn)為，我國(guó)遺產(chǎn)稅法在設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)遵循以下原則。

（一）公平稅負(fù)原則

稅收的公平原則是設(shè)計(jì)和實(shí)施遺產(chǎn)稅的首要原則。公平原則客觀上要求國(guó)家在征稅時(shí)應(yīng)使每個(gè)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況和納稅能力相適應(yīng)，并使每個(gè)納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)水平保持均衡。遺產(chǎn)稅法要想得到人們的支持和遵從，其本身必須要體現(xiàn)公平的原則，要為人們?cè)O(shè)置有利于促進(jìn)公平實(shí)現(xiàn)的途徑。這就要求遺產(chǎn)稅在設(shè)計(jì)時(shí)要注意量能征稅，要根據(jù)遺產(chǎn)稅的多少確定相應(yīng)的稅率水平，遺產(chǎn)額不同承擔(dān)的稅負(fù)也不同;也要依據(jù)繼承者與被繼承者之間的親疏關(guān)系和每個(gè)繼承人的具體經(jīng)濟(jì)情況設(shè)定不同的免征額、扣除項(xiàng)目、扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率。保證通過(guò)遺產(chǎn)稅的征收，可以適當(dāng)限制一部分大家族的財(cái)富積累，緩解貧富懸殊的社會(huì)矛盾。

（二）兼顧效率原則

稅收效率原則包括行政效率、經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)效率。行政效率要求遺產(chǎn)稅在制定時(shí)就要考慮今后的征管便利和征稅費(fèi)用、管理費(fèi)用最小化問(wèn)題，使納稅人所繳稅款與國(guó)家實(shí)際稅收收入的差額降到最低;經(jīng)濟(jì)效率要求遺產(chǎn)稅在制定時(shí)必須適合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有效配置資源的調(diào)節(jié)作用，避免對(duì)納稅人的工作、收入、消費(fèi)、儲(chǔ)蓄和投資等產(chǎn)生較大的消極作用，要讓納稅人和整個(gè)社會(huì)的稅法遵從成本最小化，不會(huì)因納稅而蒙受其他經(jīng)濟(jì)損失;社會(huì)效率體現(xiàn)為遺產(chǎn)稅的開(kāi)征要有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康有序運(yùn)行，能促使社會(huì)資源的配置處于最有效率的狀態(tài)。為此，就要合理選擇遺產(chǎn)稅征收模式，應(yīng)選擇計(jì)征方法簡(jiǎn)明易行，征管成本低的征稅模式， 從而減少納稅費(fèi)用，提高效率;通過(guò)合理設(shè)計(jì)起征點(diǎn)、扣除標(biāo)準(zhǔn)、邊際稅率和免稅項(xiàng)目等，提高經(jīng)濟(jì)效率，使遺產(chǎn)稅開(kāi)征對(duì)納稅人的投資、工作和儲(chǔ)蓄的負(fù)面影響降到最低，既能發(fā)揮遺產(chǎn)稅對(duì)社會(huì)收入分配的調(diào)節(jié)作用，增加政府收入，又有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)體制的有效運(yùn)行，最大限度地促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展。

（三）區(qū)別對(duì)待原則

區(qū)別對(duì)待原則指在征收遺產(chǎn)稅時(shí)要區(qū)別不同情況，均衡稅負(fù)。區(qū)別對(duì)待既包括根據(jù)遺產(chǎn)數(shù)額多少的不同征收不同比例的稅收，也包括要根據(jù)與被繼承人關(guān)系親疏不同的納稅人稅負(fù)水平也要有所區(qū)別，還包括在征收遺產(chǎn)稅時(shí)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的狀態(tài)不同進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，根據(jù)繼承人的經(jīng)濟(jì)狀況不同進(jìn)行區(qū)別對(duì)待。例如，直系親屬和旁系親屬或其他繼承者相比，直系親屬的遺產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)應(yīng)該比旁系親屬或其他繼承人的稅收負(fù)擔(dān)要輕;遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移次數(shù)不同，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)該不同;對(duì)積極企業(yè)資產(chǎn)實(shí)行部分免稅或特定優(yōu)惠稅率或緩征，而對(duì)靜態(tài)企業(yè)資產(chǎn)在征收遺產(chǎn)稅時(shí)卻沒(méi)有稅收優(yōu)惠。我國(guó)遺產(chǎn)稅立法時(shí)，應(yīng)該在深入細(xì)致調(diào)查的基礎(chǔ)上，對(duì)繼承人的扣除額、財(cái)產(chǎn)免稅額和稅率盡可能作出全面、科學(xué)、合理的規(guī)定，以保證遺產(chǎn)稅法順利實(shí)施。

（四）“富人稅”原則

征收遺產(chǎn)稅的主要目的是調(diào)節(jié)社會(huì)成員個(gè)人之間財(cái)富分配，縮小貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平，征稅的主要對(duì)象應(yīng)當(dāng)是最富有的少數(shù)人的巨額遺產(chǎn)。因此，我國(guó)遺產(chǎn)稅設(shè)計(jì)時(shí)要遵從“富人稅”的原則，征稅面（死亡人數(shù)中繳納遺產(chǎn)稅者的比例）宜窄不宜寬，應(yīng)將遺產(chǎn)稅的征稅面控制在一個(gè)比較小的范圍內(nèi)，考慮到我國(guó)中低收入者人數(shù)眾多且所占比重很大，遺產(chǎn)稅的征稅面可以考慮定在1%～3%之間，即只有極少數(shù)富裕人士需要繳納遺產(chǎn)稅，大多數(shù)家庭和個(gè)人是不需要繳納遺產(chǎn)稅的。這樣才有利于發(fā)揮遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)財(cái)富分配的功能，維護(hù)社會(huì)的安定。因此，在確定遺產(chǎn)稅法的免征額時(shí)，應(yīng)從高選擇為宜;考慮到征稅成本，對(duì)一些不易評(píng)估的遺產(chǎn)如個(gè)人生活用品、用于教育方面的支出、圖書(shū)資料、文物、字畫(huà)、收藏品等特定物品，可以考慮不納入遺產(chǎn)稅的征稅范圍;征收遺產(chǎn)稅時(shí)對(duì)應(yīng)納遺產(chǎn)的價(jià)值從低估算。

（五）重點(diǎn)監(jiān)控原則

目前，我國(guó)居民收入和財(cái)產(chǎn)分配比較懸殊，20%富裕人群占有了80%的財(cái)富。而我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)控管能力有限，為了加強(qiáng)稅源控制，降低稅收成本，提高征管效率，在遺產(chǎn)稅法中應(yīng)規(guī)定納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的條件，如規(guī)定符合條件的（20%的富裕人群）一旦發(fā)生遺產(chǎn)稅納稅義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào);稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常的稅源管理中，也應(yīng)對(duì)財(cái)富比較集中的人群（如胡潤(rùn)富豪榜上榜的富豪，動(dòng)輒偷逃稅款幾個(gè)億的影視明星）進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控，及時(shí)掌握這些富豪死亡及其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移、財(cái)產(chǎn)分配情況。這樣既可以達(dá)到重點(diǎn)調(diào)節(jié)的目的，又可以簡(jiǎn)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管工作，提高效率，把該收的稅及時(shí)收繳上來(lái)。

（六）完善配套原則

遺產(chǎn)稅是對(duì)公民去世后的遺產(chǎn)征稅，因此對(duì)去世人的財(cái)產(chǎn)掌握程度就成為遺產(chǎn)稅制度運(yùn)行的重要約束條件之一。為了保證遺產(chǎn)稅制能順利實(shí)施，需要相關(guān)部門(mén)完善各種配套措施。一是盡快建立和完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)和收入登記和申報(bào)制度，準(zhǔn)確掌握、核實(shí)個(gè)人財(cái)產(chǎn)狀況，這是建立遺產(chǎn)稅制的必要條件;二是建立健全財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，配備專(zhuān)業(yè)評(píng)估人員，正確評(píng)估財(cái)產(chǎn)價(jià)值，這是做好遺產(chǎn)稅征收管理的重要條件;三是要改革、完善戶(hù)籍管理制度，及時(shí)掌握被繼承人死亡信息，這是做好遺產(chǎn)稅征收管理的前提;四是要完善民法和繼承法、贈(zèng)與及轉(zhuǎn)讓等有關(guān)法律制度，這是實(shí)行遺產(chǎn)稅制度的根本保證;五是要加強(qiáng)稅務(wù)稽查工作，嚴(yán)厲打擊偷漏稅等級(jí)不法行為，強(qiáng)化稅法的威懾力。

二、我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的稅制模式選擇

在征收遺產(chǎn)稅的實(shí)踐中，世界各國(guó)根據(jù)各自國(guó)情的不同，征收方法也各異，但歸納起來(lái)，遺產(chǎn)稅的征收模式大致可分為三種，即總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制，三種征收模式都有各自不同的優(yōu)缺點(diǎn)。

（一）總遺產(chǎn)稅制

總遺產(chǎn)稅制是對(duì)被繼承者去世后遺留的全部遺產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一征收遺產(chǎn)稅的制度，不考慮誰(shuí)繼承這筆財(cái)產(chǎn)，是對(duì)去世者征稅，征稅后再分割繼承遺產(chǎn)。這種遺產(chǎn)稅制一般設(shè)有起征點(diǎn)、免征額和扣除項(xiàng)目，按照超額累進(jìn)稅率計(jì)征?？傔z產(chǎn)稅在具體征稅時(shí)具有以下四個(gè)特點(diǎn)：一是按照遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移次數(shù)的多少規(guī)定不同的累進(jìn)稅率，對(duì)連續(xù)繼承遺產(chǎn)適用較低的稅率;二是按照遺產(chǎn)總額扣除負(fù)債、必要的費(fèi)用支出和其他扣除項(xiàng)目以后的凈遺產(chǎn)額征收;三是規(guī)定免征額，對(duì)小額遺產(chǎn)免征遺產(chǎn)稅;四是準(zhǔn)許分期或延期納稅或者以實(shí)物納稅。

總遺產(chǎn)稅采用先稅后分的作法，其優(yōu)點(diǎn)是計(jì)算簡(jiǎn)便，征管難度小，征稅成本小，能提高稅收的管理效率，保證稅款及時(shí)收繳;以遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移為征稅理由，與所得稅的界限比較清楚，具有很強(qiáng)的拾遺補(bǔ)缺的作用，能對(duì)被繼承人一生的漏稅行為起到堵漏補(bǔ)征的作用;還可以防止繼承人利用虛假的遺產(chǎn)分配規(guī)避遺產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)，使政府得到更多的稅收收入。缺點(diǎn)是沒(méi)有考慮繼承者與被繼承者之間的親疏關(guān)系和每個(gè)繼承人的具體經(jīng)濟(jì)情況，也沒(méi)有考慮繼承人數(shù)的多少，存在不合理性;稅收負(fù)擔(dān)不是取決于各繼承人繼承的遺產(chǎn)額，而是取決于被繼承人的遺產(chǎn)總額，有違稅收的量能負(fù)擔(dān)原則，防止貧富懸殊的力度較小。

（二）分遺產(chǎn)稅制（繼承稅制）

分遺產(chǎn)稅制是指在被繼承人去世后，先將其遺產(chǎn)分配給各個(gè)繼承人，然后就各個(gè)繼承人分得的財(cái)產(chǎn)分別征收遺產(chǎn)稅的制度，即對(duì)繼承人征稅。征稅時(shí)考慮被繼承人與繼承人之間的親疏關(guān)系、繼承人自身的經(jīng)濟(jì)情況和負(fù)擔(dān)能力及繼承份額大小等情況采用不同的扣除額和稅率。分遺產(chǎn)稅制一般采用超額累進(jìn)稅率計(jì)征，具體征稅時(shí)有三種方式：一是對(duì)直系親屬繼承人所繼承的遺產(chǎn)規(guī)定較低的稅率，其他繼承人規(guī)定較高的稅率;二是根據(jù)繼承人所繼承財(cái)產(chǎn)的多少，采用高低不同的稅率;三是按照被繼承人數(shù)量的多少，采用不同的稅率。

分遺產(chǎn)稅制采用先分后稅的作法，其優(yōu)點(diǎn)是考慮了各個(gè)繼承人與被繼承人之間的親疏關(guān)系、各繼承人的經(jīng)濟(jì)狀況、繼承人人多少等具體情況，合理性明顯優(yōu)于總遺產(chǎn)稅制，符合一般社會(huì)倫理觀念;按照繼承人繼承遺產(chǎn)份額征收遺產(chǎn)稅，體現(xiàn)了稅收的量能負(fù)擔(dān)原則和公平原則;在分遺產(chǎn)稅制下，繼承人數(shù)越多，稅負(fù)總額越少，故具有防止財(cái)富過(guò)度集中的調(diào)節(jié)效果。缺點(diǎn)是稅制比較復(fù)雜，稅源控制困難，征管難度較大，征收成本較高，容易發(fā)生納稅人偷漏稅現(xiàn)象。

（三）混合遺產(chǎn)稅制（總分遺產(chǎn)稅制）

混合遺產(chǎn)稅制是指先對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)征收總遺產(chǎn)稅，再對(duì)繼承人所繼承的遺產(chǎn)征收分遺產(chǎn)稅或者繼承稅的遺產(chǎn)稅制度，由遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)繼承人納稅?；旌线z產(chǎn)稅是在總遺產(chǎn)稅和分遺產(chǎn)稅的基礎(chǔ)上演變而來(lái)的，是總遺產(chǎn)稅和分遺產(chǎn)稅結(jié)合的產(chǎn)物，兼?zhèn)淞丝傔z產(chǎn)稅和分遺產(chǎn)稅兩者的優(yōu)點(diǎn)，既可以從源頭控制稅源，防止偷逃稅，又能對(duì)各個(gè)繼承者加以區(qū)別對(duì)待，使其稅負(fù)更加公平合理，能保證政府的遺產(chǎn)稅收入，是一種優(yōu)化的征稅模式，從理論上說(shuō)是最合理的。

混合遺產(chǎn)稅制按照“先稅后分再稅”的程序進(jìn)行，優(yōu)點(diǎn)是可以保證稅收收入，防止逃避稅收現(xiàn)象的發(fā)生，同時(shí)對(duì)繼承人區(qū)別對(duì)待，體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則;但混合遺產(chǎn)稅制實(shí)際是對(duì)同一種性質(zhì)的稅收分作兩次征收，有重復(fù)征稅之嫌，且其計(jì)算復(fù)雜，手續(xù)繁瑣，對(duì)征管水平要求極高，不符合效率原則。

綜上所述，三種稅制模式各有利弊，采用哪種模式，取決于一個(gè)國(guó)家的社會(huì)政治狀況、征管水平、稅收政策目標(biāo)、國(guó)民的納稅意識(shí)等因素。具體到我們國(guó)家，由于許多家庭的財(cái)產(chǎn)共有性普遍比較強(qiáng)，遺產(chǎn)分配多在家庭內(nèi)部進(jìn)行，稅源隱蔽，而目前我國(guó)有關(guān)法律和制度還不健全，財(cái)產(chǎn)申報(bào)、財(cái)產(chǎn)登記制度尚未完善;稅收征管水平相對(duì)還比較低，控管能力有限;公民的納稅意識(shí)普遍還很淡薄，而且沒(méi)有開(kāi)征遺產(chǎn)稅的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。因此，開(kāi)征遺產(chǎn)稅時(shí)從有利于加強(qiáng)稅源控制，降低稅收成本，提高征管效率的角度出發(fā)，筆者認(rèn)為遺產(chǎn)稅制宜簡(jiǎn)不宜繁，應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制比較可行，按照被繼承人的全部遺產(chǎn)征稅，以遺產(chǎn)的繼承人、受贈(zèng)人為納稅人，以遺囑執(zhí)行人或者遺產(chǎn)管理人為遺產(chǎn)稅的扣繳義務(wù)人。同時(shí)，根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況，配套法律、制度的完善程度，適時(shí)進(jìn)行稅法的修訂和政策的調(diào)整。

三、結(jié)語(yǔ)

目前，我國(guó)正處在新一輪財(cái)稅制度改革的重要時(shí)期，根據(jù)黨和國(guó)家的稅收政策，堅(jiān)持從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段的征管環(huán)境和征管條件，有選擇性地借鑒國(guó)外遺產(chǎn)稅開(kāi)征的經(jīng)驗(yàn)，加快遺產(chǎn)稅法的制定。在制定遺產(chǎn)稅法時(shí)，注意把握好六個(gè)立法原則，選擇適合我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的稅制模式，并進(jìn)行科學(xué)合理的稅制要素設(shè)計(jì)，完善與遺產(chǎn)稅相關(guān)的配套法律制度，以便遺產(chǎn)稅能在我國(guó)早日開(kāi)征，發(fā)揮其調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的特殊功能，以促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)更健康快速地發(fā)展。

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（作者單位：廣東生態(tài)工程職業(yè)學(xué)院）