新收入準則五步法案例解析

常穎

摘要：2017年我國頒布的新收入準則，借鑒了國際會計準則的內(nèi)容，本文在闡述新收入準則五步法中盡量減少使用準則中晦澀難懂的語言，更加重視案例的加入，以便于廣大會計人員更好地學(xué)習(xí)。

關(guān)鍵詞：新收入準則;收入五步法;收入確認

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2019）012-0193-02

新準則打破了商品和勞務(wù)的界限，將原來14號收入準則與15號建造合同準則合為一個，拓寬了商品概念的范圍，廣義的商品既包括實物商品，又包括勞務(wù)和服務(wù)，收入的確認也改成以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為判定標準。因此，引入了收入確認的五步法。

一、識別合同

1.合同必須滿足的五個條件

（1）合同各方已經(jīng)批準該合同，并承諾履行。這是最起碼的，要有法律約束力。

（2）合同中規(guī)定了所轉(zhuǎn)讓商品的權(quán)利和義務(wù)。比如，合同條款中的“甲方提供XX牌型號SGl6設(shè)備3臺”，“未經(jīng)甲方同意，乙方不得從其他渠道購買”等。

（3）支付條款明確。比如，合同條款中“乙方于驗貨后十日之內(nèi)支付總價款的80%”。

（4）具有商業(yè)實質(zhì)。如果履行該合同將會改變企業(yè)未來現(xiàn)金流風(fēng)險、時間分布和金額，則該合同就是具有商業(yè)實質(zhì)。比如，房子換汽車，未來現(xiàn)金流風(fēng)險不同;存貨換固定資產(chǎn)，未來時間分布不同;白酒1萬瓶換香檳8000瓶，金額可能不同。再比如，國際會計準則中的石油換石油的例子，就不具有商業(yè)實質(zhì)。

（5）因轉(zhuǎn)讓商品獲取的對價很可能收回。說白了就是錢能收回，如果錢收不回來，就要對該合同持續(xù)評估，直至錢能收回，滿足合同的五個條件，才能進行下面的四個步驟。

2.合同合并

現(xiàn)實生活中會存在這樣的情況，即與客戶就相關(guān)的事項簽訂了多份合同，當(dāng)這些合同滿足下列情況之一時，就需要把多份合同合并為同一份合同。

（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。

（2）該兩份或多份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。比如，某裝修公司于2018年3月31日簽訂了一份室內(nèi)裝修合同，價款為500萬;后又于2018年6月30日簽訂了另一份合同，條款中規(guī)定裝修材料必須為指定國際品牌，因此第一份合同中的裝修價格上調(diào)65萬元。這時，就應(yīng)該將這兩份合同合并為同一份合同。

（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項履約義務(wù)。比如，第一份合同是為甲客戶建造銀河國際寫字樓訂立的，第二份同樣是為甲客戶建造銀河國際寫字樓訂立的，兩份合同標的物相同，同一個單項履約義務(wù)，因此將這兩份合同合并為同一份合同。

3.合同變更

現(xiàn)實中常對已訂立的合同進行更改，這時就要對合同進行重新識別。詳見下圖所示。

（1）變更前后作為兩個單獨的合同。比如，A公司與B公司簽訂合同，約定A公司在3年內(nèi)每年銷售某一指定商品50件給B公司，100元/件。第2年年末時候，由于商品使用情況較好，B公司決定增加采購年限，延長采購2年，每年仍然采購50件，此時該指定商品市價已變?yōu)?10元/件。本例中，增加的商品及合同價款可以明確區(qū)分，新增合同反映單獨售價，應(yīng)該將該合同變更部分作為一個單獨合同。即前3年的合同不變，只是之后增加了一個2年的合同，且單價變?yōu)?10元/件。

（2）原合同的終止，新合同的訂立。比如，A公司與B公司簽訂合同，約定A公司在3年內(nèi)每年銷售某一指定商品50件給B公司，單價100元。第2年年末時候，由于商品出現(xiàn)瑕疵，B公司要求A公司給予優(yōu)惠，但不影響整體使用，并計劃延長采購2年，每年采購50件，但是要求價格降為60元/件，此時市場無瑕疵該商品單件為110元/件。本例中，新增合同沒有反映單獨售價，第2年年末時候，原合同終止，將第3年與后2年的采購計劃變更為一個新合同，新合同的總價款為100×50+60×50+60×50=11000元，新合同中該商品的單價為11000/150=73.33元/件。

（3）作為原合同的組成部分。比如，2018年A造船廠給B企業(yè)造船，雙方簽訂合同，合同價款3000萬，預(yù)定總成本2400萬元，已發(fā)生成本1800萬，履約進度75%，A造船廠當(dāng)年末確認收入3000×75%=2250萬元。2019年年初，B企業(yè)要求增加船舶設(shè)施，合同價款和預(yù)計總成本分別增加500萬和300萬。本例中，由于變更后的合同與已提供的服務(wù)不可明確區(qū)分，因此需要將合同變更作為原合同的組成部分。變更后的總價款為3500萬元，重新估計的2018年履約進度為1800/（2400+300）=66.67%，B公司在合同變更日應(yīng)該額外確認收入為（3000+500）×66.67%-2250=83.33萬元。

二、識別合同中的單項履約義務(wù)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務(wù)：

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或商品服務(wù)的組合）的承諾。比如，一份合同中轉(zhuǎn)讓軟件并提供一年的軟件維護，此合同中賣軟件是一項履約義務(wù)，提供一年軟件維護則是另外一項履約義務(wù)。

2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同、可明確區(qū)分商品的承諾。比如，家政公司為寫字樓提供一個月的保潔服務(wù)。

注意，企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。比如美容院為客戶建立入會會籍卡，不屬于一項履約義務(wù)，如果美容院承諾給加入會籍的每位客戶贈送一個化妝包，就構(gòu)成一項履約義務(wù)了。

三、確定交易價格

一般情況下，合同中所約定的合同價格與交易價格是相等的，但現(xiàn)實中存在下列四種情況，使得合同價格不等于交易價格，這時我們在確定收入金額時就需要考慮這四種情況。

1.可變對價。比如合同條款中約定，如果按期完工將獎勵20萬元，根據(jù)以往經(jīng)驗，按時完工的概率是90%，此時確定交易價格時要加上這20萬元，即極大可能情況下不會發(fā)生轉(zhuǎn)回時確認。

2.重大融資成分。比如分期銷售商品，需要按照商品現(xiàn)銷價格確認收入，超出部分作為利息收入。

3.非現(xiàn)金對價。有時合同約定的支付不一定以現(xiàn)金貨幣，還可能給實物，這就是非現(xiàn)金對價。比如甲公司為一家證券公司提供資管服務(wù)，簽訂合同規(guī)定給予甲公司股票100萬股，合同開始日股價為5元/股，年末股價為6元/股。本例中按合同開始日5元/股確認500萬收入，股價的變化屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)形式以內(nèi)的變化，不計入收入之中。

4.應(yīng)付客戶對價。應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價沖減交易價格，但應(yīng)付客戶對價是為了客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。比如供應(yīng)商給銷售商品給超市，貨款100萬，供應(yīng)商給超市10萬，其中包括采購超市手推車2萬和8萬上架費，那么供應(yīng)商應(yīng)確認收入（100-8）=92萬元

四、將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。

五、履約每一單項履約義務(wù)時確認收入

首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。

1.在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認條件：滿足下列條件之一

（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。這種情況一般指一方提供服務(wù)，另一方實時獲取這一利益。比如，法律咨詢顧問服務(wù)。

（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。類似于建造合同，企業(yè)在客戶的場地上給客戶建樓，根據(jù)履約進度確定收入金額。

（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且企業(yè)在整個合同期內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。通常指專項定制產(chǎn)品，隨時合同中斷都能收回已發(fā)生成本加一定利潤，就可以確認收入。

2.如果不滿足以上三個條件之一，就是時點確認，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷標準

新會計準則的制定及修訂是需要和當(dāng)前及未來的經(jīng)濟發(fā)展趨勢、需求相匹配。隨著我國社會主義供給側(cè)改革的不斷深化，新收入準則對附有退貨條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、客戶附有額外購買選擇權(quán)的銷售等方面也做了規(guī)定，有助于提高會計信息質(zhì)量水平。我國新收入準則體現(xiàn)了向國際會計準則的趨同，需要廣大會計從業(yè)人員在現(xiàn)實實踐中不斷加以靈活運用，促進一帶一路戰(zhàn)略穩(wěn)健發(fā)展。