生物科技企業(yè)成本核算管理問題及對(duì)策研究

王賢銀

引言

中國的生物技術(shù)公司規(guī)模龐大，科學(xué)的商業(yè)方法將獲得更多的經(jīng)濟(jì)效益。進(jìn)行成本核算和管理有助于加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)品開發(fā)過程中產(chǎn)生的成本的控制，從而節(jié)省成本并極大地幫助企業(yè)。

一、成本核算概述

（一）成本核算的概念及意義

成本核算是指根據(jù)某一時(shí)期生產(chǎn)經(jīng)營總成本的性質(zhì)和產(chǎn)生地，按照一定的原則和方法，將其分配到成品成本并計(jì)算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。其主要目的是準(zhǔn)確及時(shí)地收集和分配產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)成本，單位成本和可變成本，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策提供更合理可靠的依據(jù)，提高管理水平。以及業(yè)務(wù)經(jīng)理的成本轉(zhuǎn)移準(zhǔn)確性。

成本核算是成本管理的重要組成部分。它根據(jù)某些成本對(duì)象分配和收取費(fèi)用，并計(jì)算生產(chǎn)過程中每個(gè)產(chǎn)品的總成本和單位成本。成本核算的正確性直接影響企業(yè)成本控制的預(yù)測(cè)、計(jì)劃、分析、評(píng)估和管理有效性。同時(shí)，它還對(duì)公司針對(duì)不同產(chǎn)品的成本降低措施和公司的業(yè)務(wù)決策起著決定性作用。成本核算過程是生產(chǎn)過程中必要操作。它不僅反映了生產(chǎn)過程的實(shí)際成本，而且為更好地實(shí)施成本管理和成本信息反饋提供了有利條件。因此，成本會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營計(jì)劃、成本控制和預(yù)算目標(biāo)的實(shí)施戰(zhàn)略中扮演著重要的角色。

為了提高成本計(jì)算的精度，必須建立完整的原始數(shù)據(jù)文件；通過成本管理系統(tǒng)，如成本度量、檢驗(yàn)、材料收集、庫存和已建立產(chǎn)品的退貨來計(jì)算成本；必須準(zhǔn)確計(jì)算和確定原材料的數(shù)量和工作時(shí)間。

企業(yè)成本會(huì)計(jì)的意義在于產(chǎn)品成本會(huì)計(jì)能夠檢測(cè)和評(píng)價(jià)預(yù)算的完成和系統(tǒng)的實(shí)施。它還可以衡量成本核算與管理系統(tǒng)的有效性，反映實(shí)際的成本控制效果和控制成本。評(píng)價(jià)結(jié)果和管理者的成本管理水平，探索新企業(yè)降低成本的起點(diǎn)，優(yōu)化和完善相應(yīng)的成本核算。

（二）成本核算理論

制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算的科學(xué)有效性要求在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中采用成本核算分類來反映原材料和勞動(dòng)力的損失，以及制造過程中成本消耗所體現(xiàn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移和增值過程，并檢查成本核算的準(zhǔn)確性。按借貸平衡復(fù)式記賬原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，構(gòu)成成本核算。成本核算的主要任務(wù)是收集產(chǎn)品的歷史成本，然后將其分配給各種產(chǎn)品，以計(jì)算其生產(chǎn)和銷售成本。其主要目的是評(píng)估和衡量庫存價(jià)格，以確定產(chǎn)品的利潤和損失。因此，早期研究成本會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)學(xué)者WB Lawrence就成本會(huì)計(jì)的含義做了如下陳述：“成本會(huì)計(jì)是應(yīng)用會(huì)計(jì)的一般原則，系統(tǒng)地記錄了制造過程中產(chǎn)生的所有成本。產(chǎn)品和每個(gè)總成本和單位成本為經(jīng)理的生產(chǎn)和銷售政策提供了有用和明確的決策參考”?？梢钥闯?，初始成本計(jì)算理論主要圍繞簡單的成本計(jì)量內(nèi)容開發(fā)，可以識(shí)別產(chǎn)品成本和其他成本。已經(jīng)提出了制造成本、管理成本、折舊費(fèi)用等概念，包括復(fù)式簿記方法。在這種情況下，計(jì)算成本核算體系的產(chǎn)生、發(fā)展和完善屬于財(cái)務(wù)核算領(lǐng)域。然而，自20世紀(jì)90年代以來，工業(yè)的發(fā)展和進(jìn)步使制造企業(yè)的競爭日趨激烈。標(biāo)準(zhǔn)成本控制和預(yù)算管理系統(tǒng)等成本控制措施逐漸開始被企業(yè)采用，成為成本管理和成本核算的一個(gè)重要部分，從傳統(tǒng)的成本核算成本核算到成本控制、成本分析、成本預(yù)測(cè)和管理決策，已經(jīng)大大擴(kuò)展了成本核算的功能。成本管理不是簡單的成本核算，逐漸涵蓋了各種先進(jìn)的成本核算階段，包括成本控制、分析和預(yù)測(cè)決策，為了制造產(chǎn)品，企業(yè)成本會(huì)計(jì)一直是成本會(huì)計(jì)的課程理論核心和關(guān)鍵。在成本會(huì)計(jì)中，邊界成本定價(jià)理論、資產(chǎn)價(jià)值理論和置換理論是成本會(huì)計(jì)理論和方法論的重要成果。

二、生物科技企業(yè)成本核算現(xiàn)狀

（一）成本核算人員分工情況

在公司成立之初，沒有多少品種的產(chǎn)品是根據(jù)市場生產(chǎn)的，而不是根據(jù)上層市場的成本和市場利潤生產(chǎn)的，工作場所的費(fèi)用主要由辦公室工作人員計(jì)算。在月底，產(chǎn)品成本的會(huì)計(jì)日程表被提交給工作場所的主體，并且產(chǎn)品的數(shù)量被提供用于裝配。隨著公司的發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模和類型不斷擴(kuò)大，對(duì)成本計(jì)算的要求也越來越高。所有工作場所每月向工作場所負(fù)責(zé)人匯報(bào)工作場所的成本，安排統(tǒng)計(jì)和計(jì)算工作場所數(shù)據(jù)的負(fù)責(zé)人。在計(jì)算產(chǎn)品的工作場所中，工作場所的成本計(jì)算還必須提供產(chǎn)品的總成本計(jì)算。在總成本計(jì)算過程中使用的數(shù)據(jù)由工作場所的工作提供，包括產(chǎn)品數(shù)量、產(chǎn)品倉庫的環(huán)境、使用的原材料數(shù)量等。

（二）成本核算對(duì)象

成本會(huì)計(jì)是收集和分配生產(chǎn)成本的具體對(duì)象。建立成本會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要性，是建立成本相關(guān)會(huì)計(jì)學(xué)科詳細(xì)賬簿、合理分配、制造成本、準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)成本、準(zhǔn)確計(jì)量產(chǎn)品成本的前提。一般來說，生產(chǎn)一種或多種產(chǎn)品的工業(yè)制造企業(yè)是核算成品類型的對(duì)象，主要是核算一批或一種產(chǎn)品；每個(gè)產(chǎn)品及其生產(chǎn)步驟的成本核算對(duì)象是多步連續(xù)法，各種規(guī)格的產(chǎn)品可以用來計(jì)算產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)步驟。作為成本核算的對(duì)象，需要將消耗相同原材料和工藝過程的各種產(chǎn)品適當(dāng)?shù)睾喜ⅰＩ锛夹g(shù)企業(yè)的生產(chǎn)方式是多步驟連續(xù)加工，因此生物技術(shù)企業(yè)以每個(gè)產(chǎn)品、每個(gè)生產(chǎn)步驟為成本核算對(duì)象。

三、生物科技企業(yè)成本核算存在的問題

（一）無法量化資源損失成本，挖掘改善潛力

雖然生物科技企業(yè)的傳統(tǒng)成本核算是“浪費(fèi)”成本項(xiàng)目的一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目，但浪費(fèi)損失賬戶的余額將在期末轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本和基本生產(chǎn)成本”的賬戶，即包括在成品和隱形狀態(tài)中。

1.無法透露項(xiàng)目成本和資源損失量

業(yè)務(wù)經(jīng)理往往認(rèn)為他們可以有效地監(jiān)控物料，但往往只關(guān)注重要原料的物料數(shù)量控制，忽略低成本物料、輔料和間接成本的損失。閱微基因在試劑盒生產(chǎn)過程中投入的輔助材料主要由基本工藝或設(shè)備控制，各品種投入的數(shù)量和損失很少得到控制?，F(xiàn)場操作人員可能會(huì)看到這種材料的損失，但生產(chǎn)制造、產(chǎn)品質(zhì)量和產(chǎn)品設(shè)計(jì)相關(guān)部門的經(jīng)理忽略了這種損失。

2.無法揭示資源損失的環(huán)節(jié)

由于傳統(tǒng)的成本核算方法在整個(gè)生產(chǎn)過程中并沒有顯示出成本流量，因此在判斷資源損失的關(guān)鍵環(huán)節(jié)不能做出準(zhǔn)確的判斷，缺少在材料替代、工藝流程優(yōu)化和廢棄資源利用的價(jià)值信息。

（二）資源損失涵蓋范圍不全面

資源損失包括：①生產(chǎn)過程中的材料損失（次品，檢測(cè)成本等）；②原材料（主要材料，低消耗材料和輔助材料）損失應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的采購成本；③物料損失的廢物處理成本（不構(gòu)成產(chǎn)品的物料）；④間接成本（如勞動(dòng)力，折舊，燃料等）；⑤物料替代，質(zhì)量惡化或庫存過時(shí)廢棄的庫存產(chǎn)品和中間產(chǎn)品的材料和加工成本。在目前傳統(tǒng)的成本管理中，生物科技企業(yè)只從過程和設(shè)備層面控制前三個(gè)成本。在第三個(gè)成本控制過程中，很少從材料形態(tài)、產(chǎn)品種類和生產(chǎn)過程三個(gè)方面來識(shí)別，垃圾處理成本往往作為一個(gè)部門的浪費(fèi)處理。對(duì)于后四項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用，企業(yè)沒有實(shí)施控制，資源消耗和浪費(fèi)不能得到充分和系統(tǒng)的反映。

（三）成本核算重物質(zhì)材料、輕人力資源

物質(zhì)信息是產(chǎn)品的有形成本、人力資源是產(chǎn)品的無形成本。產(chǎn)品的成本應(yīng)該是有形成本和無形成本的組合，兩者都是不可缺少的。然而，目前生物技術(shù)企業(yè)的成本核算對(duì)象主要集中于實(shí)物數(shù)據(jù)，而沒有將人力資源納入成本核算范圍，更沒有將人力資源置于重要的地位。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)資本的范圍不斷擴(kuò)大，知識(shí)資本相對(duì)于物質(zhì)資本的比重不斷增加，人力資源作為知識(shí)的載體，已成為決定企業(yè)乃至整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最重要的資源。因此，企業(yè)管理的重點(diǎn)應(yīng)從傳統(tǒng)的物質(zhì)資本管理轉(zhuǎn)向人力資本管理，建立人力資本與物質(zhì)資本相結(jié)合的企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)制。否則，所有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息都將是不完整和不充分的，成本核算的結(jié)果也將是不準(zhǔn)確的。

四、解決生物科技企業(yè)成本核算問題的對(duì)策

（一）建立現(xiàn)代化信息管理平臺(tái)

ERP系統(tǒng)是建立在信息技術(shù)、系統(tǒng)管理的基礎(chǔ)上，為高層決策和員工決策提供工具的企業(yè)管理平臺(tái)，建立ERP這個(gè)現(xiàn)代化的信息管理平臺(tái)，幫助企業(yè)進(jìn)行采購、生產(chǎn)、管理、人力、電力等整合，共享物流，庫存等系統(tǒng)數(shù)據(jù)，加強(qiáng)信息交流，提高決策水平，降低成本，比如合同變更時(shí)，采購部門可以知道變更信息，變更采購計(jì)劃，合理使用庫存積壓物資；生產(chǎn)部門可以改變生產(chǎn)上的藝術(shù)，根據(jù)訂單生產(chǎn)優(yōu)化；那么部門可以安排更合理的資金，以減少資金占用等。另外，成本控制可以更及時(shí)的對(duì)實(shí)際成本和預(yù)算進(jìn)行比較分析，發(fā)現(xiàn)不合理現(xiàn)象，提出并糾正各種管理漏洞，如按照生產(chǎn)的順序，生產(chǎn)人員平衡車間的一些簡單產(chǎn)品的數(shù)據(jù)將被放置在每個(gè)生產(chǎn)的大集合中，導(dǎo)致成本偏離之前的預(yù)算。在這一點(diǎn)上，車間成本管理員工將能及時(shí)發(fā)現(xiàn)，基于ERP系統(tǒng)的這一特性，從而降低成本。

（二）優(yōu)化工藝設(shè)計(jì)

降低產(chǎn)品成本是產(chǎn)品設(shè)計(jì)的關(guān)鍵，加強(qiáng)設(shè)計(jì)人員的成本意識(shí)，保證結(jié)算，簽訂合同前簽訂的對(duì)外合同的資金申請(qǐng)程序，應(yīng)核實(shí)有效的營業(yè)執(zhí)照、資質(zhì)證書、資信狀況，核實(shí)合同是否合格，各方已經(jīng)簽署了合同的主要資格；審核承包商的法律效力，并將相關(guān)信息保存在集團(tuán)內(nèi)部。服務(wù)部門作為外部管理，全部簽訂合同，避免員工流動(dòng)造成不必要的糾紛，所有合同一旦簽字，即是有法律效力的，各部門都要嚴(yán)格執(zhí)行，保證信譽(yù)，通過加強(qiáng)合同管理，避免資金的流失。

（三）利用信息技術(shù)，加強(qiáng)資金管理

企業(yè)集團(tuán)利用現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，通過信息化建設(shè)，利用ERP管理信息系統(tǒng)，促進(jìn)內(nèi)部信息的組織和管理，提高整體運(yùn)營效率。借助電子商務(wù)互聯(lián)網(wǎng)，企業(yè)可以充分利用信息資源，抓住機(jī)遇做出正確決策，提高企業(yè)整體運(yùn)營效率，提高企業(yè)在市場中的競爭力。集成管理重復(fù)性工作和降低核算錯(cuò)誤，優(yōu)化規(guī)則，集成業(yè)務(wù)流程，在激烈的市場競爭中取代傳統(tǒng)操作方法，使用高度集成的數(shù)據(jù)處理軟件，結(jié)合現(xiàn)代信息處理技術(shù)，改善數(shù)據(jù)收集和處理，信息集成和傳輸集成有助于內(nèi)部信息共享，減少信息傳輸?shù)臅r(shí)間和成本，并幫助管理層做出及時(shí)準(zhǔn)確的決策。

（四）加強(qiáng)資金預(yù)算的控制

資本預(yù)算在集團(tuán)預(yù)算系統(tǒng)中起著決定性作用。預(yù)算準(zhǔn)備應(yīng)該是自上而下、自下而上、上下結(jié)合的編制方式。預(yù)算目標(biāo)首先由集團(tuán)總部提出，每家公司根據(jù)自下而上的預(yù)算強(qiáng)度制定預(yù)算草案，形成最終預(yù)算。集團(tuán)公司按照規(guī)定的程序批準(zhǔn)。預(yù)算完成后，業(yè)務(wù)收入、成本和現(xiàn)金流量用于反映業(yè)務(wù)收入預(yù)算的適當(dāng)性。預(yù)算成本是預(yù)算支出的關(guān)鍵點(diǎn)，是在一定收入下，決定企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)鍵因素?，F(xiàn)金流量預(yù)算是指企業(yè)在預(yù)算管理過程中的和諧運(yùn)作。所有成員單位必須嚴(yán)格執(zhí)行批準(zhǔn)的資金預(yù)算，追蹤費(fèi)用是否實(shí)際執(zhí)行是否存在濫用，是否存在挪用資金，是否違反預(yù)算執(zhí)行規(guī)定。在嚴(yán)格控制預(yù)算外支出的情況下，應(yīng)在當(dāng)月晚些時(shí)候增加合理有效的部分，以確保每項(xiàng)資本支出都能通過預(yù)算加以控制。該部門為管理層提供月度預(yù)算績效報(bào)告，加強(qiáng)對(duì)預(yù)算執(zhí)行的動(dòng)態(tài)分析，控制預(yù)算與實(shí)際業(yè)務(wù)條件之間的差異，并確保實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)目標(biāo)。