會(huì)計(jì)稅收差異對(duì)企業(yè)盈余管理的影響研究

葉永輝

眾所周知，稅收與會(huì)計(jì)是兩個(gè)有很大差異的制度體系，它們關(guān)系密切，這種關(guān)系主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息是準(zhǔn)確征稅的前提條件，而稅收的最終成果會(huì)進(jìn)入到會(huì)計(jì)信息之中并對(duì)其內(nèi)的各種數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。但是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)關(guān)注的是會(huì)計(jì)信息使用者的需求，而稅法主要是滿足國(guó)家財(cái)政目的的需求，所以會(huì)計(jì)制度與稅法的差異產(chǎn)生，其中遞延所得稅就是其差異的最明顯特征。與此同時(shí)，盈余管理在國(guó)內(nèi)外范圍內(nèi)的研究還未達(dá)到相對(duì)深入的狀態(tài)，市場(chǎng)自我調(diào)節(jié)的滯后性與政府宏觀調(diào)控的不徹

底性，使得企業(yè)管理者可以適當(dāng)?shù)牟倏赜嘈畔?。所以，如何把控好?huì)計(jì)稅收與盈余管理之前的平衡點(diǎn)，是十分值得研究的話題。

一、會(huì)計(jì)稅收差異及其影響因素

1.會(huì)計(jì)稅收差異的產(chǎn)生

企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也稱會(huì)計(jì)收益，是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下通過(guò)確認(rèn)和計(jì)量而核算出來(lái)的于扣減當(dāng)期所得稅費(fèi)用前的收益。在很多層面上，它自身也帶有非常顯著的特征。首先，它的準(zhǔn)確來(lái)源應(yīng)當(dāng)與企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)相吻合，而對(duì)于那些出現(xiàn)變化導(dǎo)致實(shí)際無(wú)法進(jìn)行確認(rèn)的交易，則不屬于它的范疇之中。其次，它所表現(xiàn)的是一個(gè)時(shí)間段的收益，超過(guò)時(shí)間點(diǎn)不能納入當(dāng)期會(huì)計(jì)收益的范疇之中。最后，權(quán)責(zé)發(fā)生制是其所要堅(jiān)守的最基本原則。

應(yīng)納稅所得額，也稱應(yīng)稅收益，是在稅法規(guī)定的特定計(jì)算方法下得到的所得額，是企業(yè)申報(bào)繳納所得稅和稅務(wù)機(jī)關(guān)核定納稅人應(yīng)繳稅額的依據(jù)。它在一定的程度上更帶有權(quán)威性，這也是取決于它異常規(guī)范的核算方法。與此同時(shí)，它本身也具有很高程度的客觀性與政策性。

會(huì)計(jì)稅收差異是指企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異。經(jīng)研究表明，由于中國(guó)經(jīng)濟(jì)日益融入世界經(jīng)濟(jì)體系，因此推動(dòng)我們企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，2007年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和2008年《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的相繼實(shí)施。盡管近年來(lái)做了多次修訂，但由于在目標(biāo)和確認(rèn)的依據(jù)以及具體的核算模式不同，使得會(huì)計(jì)稅收差異必然存在。從另一方面上來(lái)說(shuō)，企業(yè)管理者也會(huì)根據(jù)國(guó)家政策的調(diào)整而進(jìn)行適當(dāng)?shù)牟僮?，?dǎo)致提供了一些潛在的積極或消極的信息及經(jīng)濟(jì)后果，這也是差異出現(xiàn)的主觀條件之一。

2.會(huì)計(jì)稅收差異的影響因素

對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，發(fā)行股票，獲得投資是影響企業(yè)后續(xù)長(zhǎng)久發(fā)展的大事項(xiàng)。而要在資本市場(chǎng)中占得先機(jī)，企業(yè)管理者可能會(huì)出于主觀的心態(tài)去操作企業(yè)的盈余信息，使得會(huì)計(jì)利潤(rùn)方面的調(diào)控幅度更為可觀。而稅法卻與之相反，由于國(guó)家政策的硬性規(guī)定，調(diào)控的幅度還是相對(duì)較小的。但由于存在公司股東的壓力，管理者會(huì)設(shè)法去提升企業(yè)的會(huì)計(jì)盈余。與此同時(shí)帶來(lái)的是企業(yè)稅收金額的不斷增加，這些巨額的稅收金額也可能會(huì)拖垮企業(yè)的資金鏈。當(dāng)然，這是企業(yè)管理者不愿看到的結(jié)果，他們會(huì)盡力規(guī)避這種現(xiàn)象的發(fā)生。所以他們會(huì)利用各種方式去避稅，在責(zé)權(quán)范圍內(nèi)對(duì)企業(yè)的盈余信息進(jìn)行調(diào)控，也正是他們的這一系列行為，促使了會(huì)計(jì)與稅收的差異越拉越大。

對(duì)于這種差異產(chǎn)生的真正因素，在中外學(xué)者的研究中都有涉及，本文對(duì)這些研究進(jìn)行了較為細(xì)致與詳細(xì)的總結(jié)。歸根結(jié)底，研究主要在探討三個(gè)方面的問(wèn)題。

其一，制度因素。會(huì)計(jì)稅收差異來(lái)源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法設(shè)計(jì)目的的差異。會(huì)計(jì)與稅收本身就存在著相當(dāng)大的差異，它們所對(duì)應(yīng)的主體也不盡相同，體現(xiàn)了各種經(jīng)濟(jì)主體的差異與關(guān)系。會(huì)計(jì)賬簿是一個(gè)企業(yè)的“記事本”，它能客觀、真實(shí)的反映出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，從它所表現(xiàn)的信息之中，股東、企業(yè)管理者等各層信息使用者都能找到自己想要了解的信息，這一部分更多的對(duì)象性主體是企業(yè)與個(gè)人。而在稅收方面，更多體現(xiàn)的是國(guó)家財(cái)政政策，是國(guó)家為了保證稅源的穩(wěn)定和征稅的及時(shí)，實(shí)現(xiàn)各級(jí)政府的財(cái)政目標(biāo)而做出的行為。在核算原則和方法等具體規(guī)定上有極大的差別，比如固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題，各類減值減值準(zhǔn)備的計(jì)提問(wèn)題等，這是二者分離的根本原因。

其二，盈余管理因素。這一因素對(duì)企業(yè)的影響是十分巨大。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中擴(kuò)大了對(duì)公允價(jià)值及未實(shí)現(xiàn)的利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益的運(yùn)用，使得會(huì)計(jì)政策的可選擇性擴(kuò)大了盈余操縱的空間。它可以讓公司擁有更多選擇的余地，并且它本身也產(chǎn)生相對(duì)開(kāi)放的選擇權(quán)利，也使得會(huì)計(jì)與稅收最終產(chǎn)生差異。所以，會(huì)計(jì)政策選擇的自由權(quán)，使得會(huì)計(jì)稅收差異與盈余管理順其自然的粘連在一起。

在一定的時(shí)間段內(nèi)，企業(yè)管理者為了實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，必然會(huì)選擇最有利的會(huì)計(jì)政策，然而，取得巨額利潤(rùn)也就意味著企業(yè)要繳納的所得稅也是比較多的，這就會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅收的矛盾。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，企業(yè)管理者更傾向于向社會(huì)披露利好的會(huì)計(jì)信息，從而獲得更多更好的外部投資。因而，管理者會(huì)有更多的主觀意向去進(jìn)行盈余管理向社會(huì)傳遞企業(yè)發(fā)展利好的態(tài)勢(shì)，使企業(yè)盈余保持持續(xù)性。這種行為便可能會(huì)造成會(huì)計(jì)與稅收差異的增大。

其三，避稅因素。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益越高，其實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)就越重，就越是有稅務(wù)籌劃的可能，因此避稅因素是一個(gè)正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)無(wú)法避免去面對(duì)的重要問(wèn)題。通過(guò)改變會(huì)計(jì)收益而不會(huì)影響到應(yīng)稅收益的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)節(jié)，就是一個(gè)既能達(dá)到盈余管理要求又能規(guī)避所得稅成本的平衡策略。

二、盈余管理概述

通過(guò)對(duì)中外學(xué)者相關(guān)研究成果的不斷分析，認(rèn)為盈余管理是企業(yè)管理者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，綜合運(yùn)用各種會(huì)計(jì)和非會(huì)計(jì)手段來(lái)調(diào)整公司對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)盈余信息和其他相關(guān)的信息披露，以實(shí)現(xiàn)管理者自身利益或公司價(jià)值最大化，從而影響信息使用者經(jīng)濟(jì)決策的一種行為。對(duì)于這一概念深層次的解析，從五個(gè)不同的角度來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。

其一，對(duì)于企業(yè)盈余管理的前提條件方面。企業(yè)管理者的開(kāi)放性選擇權(quán)，是其存在的根本前提，他們所做的行為一定要嚴(yán)守當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)政策的原則，不得與做假賬產(chǎn)生聯(lián)系，這也是其產(chǎn)生的最大意義。

其二，對(duì)于企業(yè)盈余管理的主體方面。它是直接顯示企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)情況的“風(fēng)向標(biāo)”，所以只有企業(yè)的管理者才能進(jìn)行調(diào)控。

其三，對(duì)于企業(yè)盈余管理的客體方面。這一部分涵蓋的內(nèi)容較多，企業(yè)管理者的調(diào)控對(duì)象也相當(dāng)豐富，從早期的挑選會(huì)計(jì)政策與變更會(huì)計(jì)估計(jì)，但現(xiàn)在的投資、交易調(diào)整事項(xiàng)等。

其四，對(duì)于企業(yè)盈余管理的動(dòng)機(jī)方面。企業(yè)的持股股東是委托人，他們的宗旨很簡(jiǎn)單，就是想得到分紅，就是想讓企業(yè)的利潤(rùn)更加豐厚。相反，企業(yè)管理者是受托人，任務(wù)就是讓公司更好的運(yùn)營(yíng)，產(chǎn)生更多的利潤(rùn)，從而獲得更多的個(gè)人收入和工作業(yè)績(jī)。雙方就是相互給予自身所特有的東西來(lái)創(chuàng)造財(cái)富，一旦他們之間出現(xiàn)信息不對(duì)稱的情況，就一定會(huì)產(chǎn)生矛盾。因此，企業(yè)管理者可能會(huì)運(yùn)用投機(jī)方式來(lái)達(dá)到個(gè)人收入和企業(yè)利潤(rùn)的最佳組合。所以，企業(yè)管理者可能會(huì)利用盈余管理來(lái)達(dá)到這一目的。

其五，對(duì)于企業(yè)盈余管理的影響方面。賬本是記錄一個(gè)公司經(jīng)營(yíng)成果財(cái)務(wù)狀況的最直觀的工具，由其產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告讓外界知曉公司經(jīng)營(yíng)管理情況。但是，企業(yè)管理者在對(duì)盈余信息進(jìn)行操控時(shí)，就可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真，這也可能會(huì)導(dǎo)致使用這些信息的各方經(jīng)濟(jì)主體改變?cè)械慕?jīng)濟(jì)決策，造成損失。

當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相對(duì)寬松，國(guó)家出臺(tái)了諸多對(duì)企業(yè)的利好政策。寬嚴(yán)相濟(jì)的市場(chǎng)調(diào)控手段，使得企業(yè)管理者可以擁有更多的選擇余地和更多的發(fā)展空間。相對(duì)于不斷變革趨向于國(guó)際化的企業(yè)會(huì)計(jì)政策來(lái)說(shuō)，企業(yè)管理者是擁有較為開(kāi)放的選擇權(quán)利，對(duì)整體的盈余管理的調(diào)控幅度也變得較廣泛。

三、會(huì)計(jì)稅收差異對(duì)盈余管理的影響

1.會(huì)計(jì)稅收差異對(duì)應(yīng)計(jì)盈余管理的影響

應(yīng)計(jì)盈余管理是指，企業(yè)管理者在合法合理的范圍內(nèi)，利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更等，對(duì)有關(guān)盈余項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)從而影響對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息的盈余管理活動(dòng)。這種行為不會(huì)對(duì)企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)交易行為有實(shí)質(zhì)上的干涉，也不會(huì)變更交易本身所特有的性質(zhì)，所以對(duì)于公司來(lái)說(shuō)，不會(huì)造成較大的影響。

企業(yè)管理者一直都在謀求自身經(jīng)濟(jì)利益的持續(xù)增長(zhǎng)，同時(shí)，他們也在操控著企業(yè)各個(gè)階段的發(fā)展模式，并不斷地從中賺取更多的利潤(rùn)，操縱企業(yè)的盈余信息是其采用的方式之一。在正確認(rèn)清會(huì)計(jì)與稅收之間的差異之后，在較靈活的會(huì)計(jì)政策空間內(nèi)操縱盈余信息，減少納稅成本，而達(dá)到利潤(rùn)的最大化。這樣的一種行為，終究會(huì)造成會(huì)計(jì)與稅收的差異越來(lái)越大，分離的程度越來(lái)越高。

從另一角度上來(lái)說(shuō)，企業(yè)管理者在主觀上出現(xiàn)避稅的動(dòng)機(jī)，主要是為了完成一個(gè)相對(duì)短期的目標(biāo)，所以進(jìn)行盈余管理的短期避稅行為主要是調(diào)節(jié)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)從而減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，使得企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告顯得比較“好看”。但是也不排除，他們存在想要減少繳納稅款的想法。這帶來(lái)的好處是巨大的，企業(yè)收益與利潤(rùn)不斷的攀升，這種盈余的持續(xù)性也會(huì)成功的吸引更多的投資者。

因此，企業(yè)管理者為了減少繳納稅收的款項(xiàng)，可能會(huì)不斷調(diào)整會(huì)計(jì)盈余，在納稅申報(bào)表上降低公司的收益，最終減少企業(yè)所得稅的繳納金額。

2.會(huì)計(jì)稅收差異對(duì)真實(shí)盈余管理的影響

真實(shí)盈余管理是指企業(yè)管理者通過(guò)操控和調(diào)整真實(shí)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)盈余項(xiàng)目的確認(rèn)進(jìn)行調(diào)整并影響對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息的盈余管理活動(dòng)。企業(yè)日常的實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易與業(yè)務(wù)往來(lái)，是它最基本的前提條件。所以，它也具有隱蔽性好、調(diào)控方式更為普遍的特點(diǎn)。這種方法被發(fā)現(xiàn)的可能性較低，受監(jiān)管的幾率較小，被企業(yè)使用。

真實(shí)盈余管理必須要以企業(yè)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事務(wù)為前提，主要的操作方式可能是變更價(jià)格、銷售成本、費(fèi)用或利用關(guān)聯(lián)交易來(lái)控制企業(yè)的資金流向與預(yù)期收入。它本身隱蔽性極強(qiáng)的原因之一，是非常難與企業(yè)的真實(shí)反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相區(qū)分，甚至說(shuō)在很大程度上二者沒(méi)有區(qū)別。這些操控手段實(shí)實(shí)在在地會(huì)影響企業(yè)的會(huì)計(jì)與稅收。當(dāng)企業(yè)管理者為粉飾企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，通過(guò)利潤(rùn)調(diào)整扭曲企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況時(shí)，就可能會(huì)利用會(huì)計(jì)與稅收差異的特性來(lái)操縱盈余信息。比如，利用暫時(shí)性會(huì)計(jì)稅收差異使企業(yè)未來(lái)盈余持續(xù)增長(zhǎng)，從而獲得自身利益的最大化。從另一角度來(lái)看，當(dāng)企業(yè)的會(huì)計(jì)稅收差異較大時(shí)，通常就意味著其會(huì)計(jì)盈余信息質(zhì)量較低。

3.會(huì)計(jì)稅收差異與盈余管理基于產(chǎn)權(quán)方面的影響

從委托代理的理論來(lái)看，國(guó)有與非國(guó)有企業(yè)彼此間的差別較大，二者的經(jīng)營(yíng)管理模式也存在著很大的不同。國(guó)有企業(yè)的最大股東便是國(guó)家，國(guó)家既是公司的掌控者也是公司的所有者，可以在同一個(gè)時(shí)段內(nèi)同時(shí)收獲會(huì)計(jì)收益和稅收收益兩種利益。當(dāng)然，這些收益的主要用途便是維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、保障國(guó)家財(cái)產(chǎn)安全，但是這也就說(shuō)明了，國(guó)營(yíng)企業(yè)并不僅僅追求經(jīng)濟(jì)獲利的最大化，還承擔(dān)著應(yīng)有的社會(huì)責(zé)任。所以，在盈余管理的方面，國(guó)有企業(yè)管理者還是較少進(jìn)行操控的，他們會(huì)積極的繳納企業(yè)所得稅，尋求利潤(rùn)與責(zé)任的結(jié)合點(diǎn)。

而非國(guó)有企業(yè)，普遍由民營(yíng)企業(yè)與自然人組成。這些企業(yè)無(wú)需承擔(dān)那么多社會(huì)責(zé)任，并且更加注重企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)效益，它們以追求股東利益與公司利益最大化為目標(biāo)。所以，這些企業(yè)管理者會(huì)存在主觀上的避稅心理，可能會(huì)進(jìn)行對(duì)盈余信息的操控，這些行為也是與它們自身的性質(zhì)相關(guān)聯(lián)。企業(yè)管理者可能會(huì)不遺余力地利用盈余操縱調(diào)整企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)，利用會(huì)計(jì)稅收差異（暫時(shí)性會(huì)計(jì)稅收差異和永久性會(huì)計(jì)稅收差異）來(lái)調(diào)整企業(yè)的應(yīng)稅利潤(rùn)，達(dá)到避稅的目的，這樣也使得會(huì)計(jì)稅收差異日益加大。

另外，從受托人的方面來(lái)說(shuō)，國(guó)有企業(yè)管理者是經(jīng)過(guò)政府的任命而產(chǎn)生，其所具有的政治能力要大于其所具有的企業(yè)管理能力。而民營(yíng)企業(yè)在把控企業(yè)方面有自己獨(dú)特方法。這兩種人才所管理的企業(yè)定然存在很大的差別，在于公司盈余管理的調(diào)控方面，民營(yíng)企業(yè)管理者會(huì)勝任的更加的“得心應(yīng)手”，他們會(huì)運(yùn)用隱秘的手段去減少損失，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。與此相反，國(guó)營(yíng)企業(yè)管理者則會(huì)鮮少接觸此事，他們的政治才能更加卓越，會(huì)更加關(guān)注企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。

結(jié)語(yǔ)

國(guó)家進(jìn)一步提出了全面深化改革的基本國(guó)策，使得我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制獲得了不斷的完善與發(fā)展。在這種形勢(shì)下，企業(yè)管理者不斷謀求自身與公司的最大利益。相對(duì)于較為嚴(yán)格的國(guó)家政策，管理者更傾向于利用對(duì)盈余信息的操控，來(lái)達(dá)到自己的目的，而正是這種行為使得企業(yè)的會(huì)計(jì)與稅收分離程度加大。并且，會(huì)稅差異也能夠識(shí)別出公司管理層的盈余管理行為，較為理性的管理層會(huì)相應(yīng)的降低調(diào)控真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)盈余管理活動(dòng)。