探析《政府會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)變革的必要性

李霞 孫茹

摘要：本次政府會(huì)計(jì)制度改革的核心是在行政事業(yè)單位由原來的部分應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制變革為全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，目的是建立新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，改進(jìn)原有 的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)既適度分離又相互聯(lián)系的新型會(huì)計(jì)核算模式及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。期望能夠?qū)崿F(xiàn)科學(xué)、全面、準(zhǔn)確地反映單位財(cái)務(wù)狀況和單位預(yù)算執(zhí)行情況。這次變革對(duì)高校的會(huì)計(jì)核算工作和財(cái)務(wù)管理工作均產(chǎn)生了重大影響。本文主要闡述政府會(huì)計(jì)制度變革背景下，應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)高校會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理工作帶來的影響。

關(guān)鍵詞：收付實(shí)現(xiàn)制;權(quán)責(zé)發(fā)生制;變革

一、背景

（一）國際環(huán)境

國外的政府會(huì)計(jì)制度改革始于20世紀(jì)80年代，伴隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，世界各國也進(jìn)行了以改革政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)制度改革?？偨Y(jié)此次改革的模式，基本可分為：英國模式、德法模式和美國模式三大類。改革后，以英國為典型代表的英國模式政府會(huì)計(jì)制度已基本改變了傳統(tǒng)的預(yù)算方法。政府會(huì)計(jì)制度涵蓋的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)。以德國和法國為代表的德法模式的政府會(huì)計(jì)制度事實(shí)上只是預(yù)算體系的附屬物之一，其確認(rèn)基礎(chǔ)仍然采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，行政控制是政府會(huì)計(jì)制度的最終目標(biāo)。以美國為代表的美國模式，政府會(huì)計(jì)制度在許多方面獨(dú)立于預(yù)算控制。國際上，政府會(huì)計(jì)制度改革的寶貴經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國構(gòu)建新的政府會(huì)計(jì)制度帶來很多啟示。

（二）國內(nèi)環(huán)境

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往是伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而變化的。1978年以前，我國普遍施行的是單一所有制形式——國有制，采用的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式。20世紀(jì)90年代末，我國由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)主義市場經(jīng)濟(jì)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，運(yùn)用的是統(tǒng)收統(tǒng)支，核算方法比較簡單。為順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，1997年，財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)制度也做了相應(yīng)的變革，并制定了新的會(huì)計(jì)制度。變革后新的會(huì)計(jì)制度的優(yōu)勢具體表現(xiàn)：在會(huì)計(jì)核算的方法上更加科學(xué)、在會(huì)計(jì)報(bào)告方面更加全面及在會(huì)計(jì)披露的內(nèi)容上更加具體。并且重新定義了預(yù)算會(huì)計(jì)體系，改變了事業(yè)單位原有的核算模式，比較系統(tǒng)、清晰、準(zhǔn)確地提出我國預(yù)算會(huì)計(jì)的核算方法，制定了會(huì)計(jì)要素，確定了記賬基礎(chǔ)，完善會(huì)計(jì)科目。當(dāng)時(shí)，新制度實(shí)施后取得了巨大成就，我國順勢而為，為日后財(cái)務(wù)與國際趨同奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。但隨著市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展變化，政府職能也在悄然地發(fā)生著變化。原有的會(huì)計(jì)制度不論在會(huì)計(jì)核算方法上，還是信息披露方面都不斷顯露出不足。

為彌補(bǔ)不足，國家也在不斷的調(diào)整會(huì)計(jì)政策以滿足社會(huì)發(fā)展的需要。近些年，國家對(duì)會(huì)計(jì)政策的調(diào)整也比較頻繁。2012年，財(cái)政部公布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》，2013年1月1日起施行;2013年12月頒布了《行政單位會(huì)計(jì)制度》，2014年1月1日起施行;2018年6月財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》的通知，并于2019年1月1日起施行。

二、會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的概念及本質(zhì)區(qū)別

（一）概念

會(huì)計(jì)領(lǐng)域基本上將會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)劃分為兩種，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。

1.收付實(shí)現(xiàn)制

收付實(shí)現(xiàn)制（Cash Basis）也稱實(shí)收實(shí)付制，它是以實(shí)際收到或支付的款項(xiàng)為確認(rèn)本期收入和支出的一種核算方法。它是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方法。收付實(shí)現(xiàn)制在處理業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)做到：凡是在當(dāng)期實(shí)際收到的款項(xiàng)或?qū)嶋H支付的款項(xiàng)，無論其發(fā)生的期間是否應(yīng)歸屬本期，入賬時(shí)均作為本期的收入或支出處理;凡是在當(dāng)期未實(shí)際收到的款項(xiàng)和未實(shí)際支付的款項(xiàng)，即使其發(fā)生的期間應(yīng)歸屬本期，入賬時(shí)也不應(yīng)將其作為本期的收入或支出處理。

收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)處理方法比較簡單，其核心是只關(guān)注現(xiàn)金的變動(dòng)。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制（Accrual Basis）也稱為應(yīng)收應(yīng)付制，是指在會(huì)計(jì)核算中，不以款項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生與否作為入賬標(biāo)準(zhǔn)，而是以款項(xiàng)歸屬期間作為入賬標(biāo)準(zhǔn)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)做到：凡是歸屬當(dāng)期發(fā)生的款項(xiàng)，不論其款項(xiàng)是否實(shí)際支付，入賬時(shí)均應(yīng)作為本期的收入或支出處理;凡是不歸屬當(dāng)期的款項(xiàng)，即使款項(xiàng)已實(shí)際支付，入賬時(shí)也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入或支出處理。

采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可能會(huì)在結(jié)算時(shí)，由于入賬時(shí)間的原因產(chǎn)生未達(dá)賬項(xiàng)，期末對(duì)賬時(shí)必須對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整。從而使賬項(xiàng)平衡，能夠會(huì)計(jì)期間正確地計(jì)算盈余。

（二）收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的本質(zhì)區(qū)別

收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的本質(zhì)區(qū)別在于對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的入賬時(shí)點(diǎn)不同。正是因?yàn)檫@一本質(zhì)區(qū)別產(chǎn)生了兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)記錄方法的不同。收付實(shí)現(xiàn)制下，不以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生歸屬期間作為入賬依據(jù)，即使收到款項(xiàng)的期間不應(yīng)歸屬當(dāng)期，也在當(dāng)期入賬。因此，收付實(shí)現(xiàn)制下生成的會(huì)計(jì)信息就不能真實(shí)反映歸屬于當(dāng)期的經(jīng)營成果。在原有的政府會(huì)計(jì)中，現(xiàn)金流量是評(píng)價(jià)政府對(duì)控制經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況的重要考核指標(biāo)之一，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)與款項(xiàng)實(shí)際支付的時(shí)點(diǎn)基本相同，能夠保證公共部門預(yù)算在執(zhí)行時(shí)不超預(yù)算的前提下，收付實(shí)現(xiàn)制確實(shí)能滿足政府對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求，這個(gè)確認(rèn)基礎(chǔ)操作既簡單，又能滿足信息需求者的要求。隨著市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，政府職能加快轉(zhuǎn)變，政府對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求也發(fā)生了巨大的改變。收付實(shí)現(xiàn)制本身就帶有很多滿足，如不能正確反映收入和支出的配比關(guān)系，不能進(jìn)行成本核算，不利于政府進(jìn)行績效考核及管理等等。收付實(shí)現(xiàn)制已不能滿足政府公共預(yù)算制度的需要。

權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種較為復(fù)雜的會(huì)計(jì)記賬方法。當(dāng)今經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)錯(cuò)綜復(fù)雜，現(xiàn)金活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并不存在必然的聯(lián)系，現(xiàn)金活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相分離為更普遍的情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制利用收入和支出之間的配比關(guān)系，能夠分析出投入與產(chǎn)出的關(guān)系;權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于準(zhǔn)確地反映經(jīng)營主體的資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用;有利于強(qiáng)化政府資產(chǎn)管理、降低行政成本、提升運(yùn)行效率、有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn);有利于建立現(xiàn)代財(cái)政制度;能夠促進(jìn)財(cái)政長期可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的要求。因此，必須推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

三、《政府會(huì)計(jì)制度》引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

建國后至2013年，我國采用的政府財(cái)政報(bào)告制度實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的決算報(bào)告制度，主要反映政府年度預(yù)算執(zhí)行情況的結(jié)果。截至2014年部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，基本上能夠滿足政府對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。但隨著新公共管理體制改革的進(jìn)行，提高了對(duì)政府性資金使用及管理的要求，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)已不能滿足需求。具體表現(xiàn)為：

（一）對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量方法，導(dǎo)致資產(chǎn)信息失真。原來的會(huì)計(jì)制度要求行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，這就導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表中僅體現(xiàn)了固定資產(chǎn)的原值而無法反映固定資產(chǎn)的凈值。隨著時(shí)間的推移固定資產(chǎn)的賬面原值與實(shí)際市場價(jià)值之間的差額會(huì)越來越大，造成的直接結(jié)果就是高估資產(chǎn)價(jià)值。2019年起施行的《政府會(huì)計(jì)制度》引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，明確規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。在資產(chǎn)負(fù)債表上，固定資產(chǎn)既能反映原值，又能反映由于物理磨損而計(jì)提的折舊，進(jìn)而列示出固定資產(chǎn)凈值，這無疑是一次前所未有的變革。

（二）已不能滿足政府信息使用者對(duì)政府財(cái)務(wù)信息需求的提高。每年撰寫政府財(cái)政報(bào)告主要目的是向社會(huì)公眾披露資金的分配及使用情況。但在收付實(shí)現(xiàn)制下，提供的會(huì)計(jì)信息太過簡單，僅提供了預(yù)算的收支情況，對(duì)于與預(yù)算收支無直接聯(lián)系但非常重要的會(huì)計(jì)信息并沒有反映，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量嚴(yán)重失真。隨著我國社會(huì)公眾素質(zhì)的提高，要求政府對(duì)國家的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行公開并透明化，便于社會(huì)監(jiān)督。按照政府信息公開要求，規(guī)范公開內(nèi)容和程序，促進(jìn)公開常態(tài)化、規(guī)范化和法制化，滿足各有關(guān)方面對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況信息的需求，進(jìn)一步增強(qiáng)政府透明度。

（三）不利于政府進(jìn)行績效評(píng)價(jià)。新公共管理體制改革浪潮下，國際各國政府對(duì)本國的政府會(huì)計(jì)制度都做了變革。且對(duì)我國的政府會(huì)計(jì)制度改革起到了巨大地促進(jìn)作用。我國作為發(fā)展中國家，在政府會(huì)計(jì)制度的應(yīng)用上也應(yīng)該逐步與國際趨同。新公共管理體制的變革改變了傳統(tǒng)政府管理的理念和方法，政府的職能已由原來的管理型正逐步向服務(wù)型和績效型轉(zhuǎn)變。我國正積極建立績效評(píng)價(jià)管理機(jī)制，亟待一套全面完整的財(cái)務(wù)報(bào)告制度作為依托，能夠提供完整、合理和有效的財(cái)務(wù)信息。建立起以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的新型政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度必將有利于全面、清晰地反映政府財(cái)務(wù)信息，為開展政府信用評(píng)級(jí)、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等提供支持，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平的提高和財(cái)政經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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