固定資產(chǎn)會計估計變更的影響

【摘 要】 嚴(yán)格區(qū)分了會計政策和會計估計以后企業(yè)對固定資產(chǎn)折舊方法的計量以及會計核算更加明確，會計核算時會計政策變更適用追溯調(diào)整法，會計估計變更采用未來適用法，固定資產(chǎn)折舊方法變更規(guī)定為會計估計變更，因此采用未來適用法。會計估計對財務(wù)報表的意義深遠而復(fù)雜，一方面會計估計可以增強財務(wù)信息的相關(guān)性，及時進行調(diào)整;另一方面會計估計面向未來具有不確定性，很容易受到管理者的主管操控。對當(dāng)期與后期利潤以及企業(yè)財務(wù)狀況有明顯的正面或負(fù)面的影響，使財務(wù)數(shù)據(jù)和企業(yè)狀況不具有真實性。根據(jù)以上問題，本文通過會計估計變更即固定資產(chǎn)折舊方法的變更的有關(guān)會計核算來驗證并分析固定資產(chǎn)折舊方法變更的影響以及提出相應(yīng)建議。

可以進行會計估計的項目有固定資產(chǎn)使用年限、凈殘值、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及固定資產(chǎn)折舊方法的變更。會計估計變更通過費用或成本最終會影響利潤，為公司進行盈余管理提供空間。

本文主要分析固定資產(chǎn)折舊方法變更帶來的影響。

【關(guān)鍵詞】 會計估計 固定資產(chǎn)折舊方法變更 未來適用法

一、會計估計變更概述

1、會計估計及會計估計變更的概念

會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。例如，對固定資產(chǎn)使用年限與凈殘值、無形資產(chǎn)的受益期等所作的判斷就是會計估計。如果賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂，即進行會計估計變更。

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。固定資產(chǎn)折舊年限的變更、固定資產(chǎn)折舊率變更、折舊方法的變更、改變壞賬準(zhǔn)備比例屬于會計估計變更。會計估計變更的情形包括：

賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，比如資產(chǎn)的使用年限為10年，因為受益年限的變化，由10年變?yōu)?年。

由于企業(yè)獲得新的信息或積累了更多經(jīng)驗，對之前做出的估計有了更加準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)或者看法，在這種情況下不得不對會計估計做出修改。是出于對會計估計做出更加精確的判斷為目的進行變更。

2、固定資產(chǎn)折舊方法變更

根據(jù)企業(yè)會計新準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)折舊方法變更是會計估計變更。固定資產(chǎn)折舊方法變更是由預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化導(dǎo)致的，從而對資產(chǎn)的賬面價值進行了調(diào)整，所以屬于會計估計變更。

3、會計估計變更的會計處理

企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。在會計估計變更的當(dāng)期及以后期間采用新的會計估計，不改變以前的會計估計，也不調(diào)整以前的報告結(jié)果。

會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。

既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。如企業(yè)對固定資產(chǎn)的折舊方法進行變更，對使用年限或者預(yù)計凈殘值的會計估計變更，常常影響變更當(dāng)期以及以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用，這類應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期及以后進行確認(rèn)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按照不同地方法進行會計處理。

二、會計估計變更的具體影響

會計估計變更對會計信息質(zhì)量有影響。會計信息質(zhì)量要求是對企業(yè)財務(wù)報告中所提供信息的基本要求，財務(wù)報告中的信息必須是信息使用者決策有用的信息，要有可靠性、真實性等特征。會計估計對信息質(zhì)量影響最深刻的是對信息真實性的影響。真實性是會計信息得本質(zhì)屬性，是信息質(zhì)量的核心。

會計估計變更對信息質(zhì)量存在有利影響和不利影響。在有利影響下，及時的會計估計變更，在取得新的可靠信息并積累了經(jīng)驗的條件下對不正確的估計進行更加精確的調(diào)整，提高信息質(zhì)量，使信息使用者獲得更加真實可靠的信息同時更加直觀的了解到企業(yè)的經(jīng)濟活動狀況。正確的會計估計對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展有良好的指導(dǎo)作用，能真實的反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營及財務(wù)狀況，提高信息質(zhì)量，使決策者做出正確的經(jīng)營決策。

濫用會計估計變更對會計信息質(zhì)量有不利影響。處于特定目的故意對會計估計進行變更，調(diào)節(jié)利潤，成為企業(yè)粉飾財務(wù)報表的主要手段之一。一些企業(yè)為了規(guī)避退市風(fēng)險，為了表面業(yè)績通過會計估計變更虛增利潤。會計信息失去真實性特征，為投資者提供錯誤信息引起錯誤決策，損害廣大投資者利益。

固定資產(chǎn)折舊方法的變化對利潤的影響是直接的，但變化不是真實的，變化不是企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的，沒有真實的現(xiàn)金流產(chǎn)生，不產(chǎn)生連續(xù)性收益。

以某公司為例，公司為了償還銀行貸款和有充足的流動資金，發(fā)行了大約60 億元的公司債，公司變更了固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命預(yù)計凈殘值，最終減少折舊費用 18億元，從而增加了當(dāng)期的凈利潤14 億元，2010 年該公司的凈利潤為 247368 萬元，當(dāng)期的凈資產(chǎn)收益率為 9%。當(dāng)期的盈利有一半都是通過會計估計變更增加的，但是有特定的目的的。根據(jù)《證券法》的有關(guān)規(guī)定，發(fā)行公司債券應(yīng)當(dāng)符合以下財務(wù)條件：公司最近一期經(jīng)審計的金額應(yīng)符合法律、行政法規(guī)和中國證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定;最近 3 個會計年度實現(xiàn)的年均可分配利潤不少于公司債券一年的利息;本次發(fā)行后累計公司債券余額不超過最近一期的期末凈資產(chǎn)額的 40%。通過會計估計變更公司最終達到了標(biāo)準(zhǔn)，能夠滿足最近 3 個會計年度實現(xiàn)的年均可分配利潤不少于公司債券一年的利息的要求，所以該公司通過對固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命、預(yù)計凈殘值進行變更達到自己的目的。

三、會計估計變更案例核算

2017年12月31日，某股份有限公司購入一臺不需要安裝的廠部管理用設(shè)備，原值1800000元，預(yù)計使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值為0.采用年數(shù)總和法計提折舊。2020年1月1日由于新技術(shù)發(fā)展等原因改為直線法計提折舊。所得稅率25%，凈利潤的10%提取盈余公積，凈利潤的5%提取法定盈余公積金。

2020年采用直線法折舊，固定資產(chǎn)折舊額減少12萬元，企業(yè)應(yīng)交所得稅減少3萬元，凈利潤增加9萬元，盈余公積與法定公益金合計增加1.35萬元（9萬*10%+9萬*5%=1.35萬）;扣除盈余公積和法定盈余公積后的未分配利潤增加7.65萬元。

2021年對所得稅與凈利潤沒有影響，2021年年初未分配利潤增加7.65萬元。

2022年稅前利潤減少12萬元，所得稅增加3萬元，凈利潤減少9萬元，盈余公積合計減少1.35萬元，未分配利潤減少7.65萬元。

該公司將固定資產(chǎn)折舊方法從加速折舊法改為直線法，只對變更當(dāng)期產(chǎn)生了較大影響，如利潤和凈利潤都大幅增加而所得稅減少，美化了財務(wù)報告但并不是經(jīng)營的結(jié)果導(dǎo)致這些變化，可以說是人為改變;但從固定資產(chǎn)的使用年限看對所得稅沒有影響，2020年延遲交所得稅3萬元，2022年多交所得稅3萬元。2021年影響數(shù)為0，到了2022年在2020年增加的財務(wù)項目的值都同等數(shù)額減少，可以說前后對財務(wù)影響數(shù)抵消，只是先增加后減少，對當(dāng)期影響較大。

中國企業(yè)基本上都采用直線法對固定資產(chǎn)進行折舊，以上情況的出現(xiàn)較多運用于上市公司規(guī)避退市風(fēng)險，采取變更固定資產(chǎn)折舊方法的措施，虛增利潤延遲交稅，達到短期目的。

同樣的，固定資產(chǎn)的折舊方法從直線法改為年數(shù)總和法或者雙倍余額遞減法，只對當(dāng)期財務(wù)數(shù)據(jù)影響較大，當(dāng)期利潤減少所得稅增加，但總的看以后期間會同等數(shù)額相應(yīng)增加或相應(yīng)減少?？梢钥偨Y(jié)出在該案例中固定資產(chǎn)折舊方式變更只對當(dāng)期財務(wù)報表產(chǎn)生較大影響，該固定資產(chǎn)使用期間不能絕對改變企業(yè)整體財務(wù)水平。

綜上固定資產(chǎn)折舊方法變更只對當(dāng)期財務(wù)產(chǎn)生影響，以后期間會以等額減少相應(yīng)會計項目的增加數(shù)額，或者以等額增加相應(yīng)會計項目的減少數(shù)額，在固定資產(chǎn)使用期間對企業(yè)財務(wù)水平不會產(chǎn)生絕對的影響，只是財務(wù)信息數(shù)據(jù)失真，即在以上案例中剩下的三年使用期限中，對三年的總影響數(shù)來看，只改變了當(dāng)期的財務(wù)數(shù)據(jù)，后期又等額補回來，長期看是只滿足了企業(yè)當(dāng)期的需要。

四、對固定資產(chǎn)折舊方法選擇的建議

折舊方法選擇的程序應(yīng)該是： 企業(yè)應(yīng)該預(yù)測固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的流入， 尋找經(jīng)濟利益的流入量與固定資產(chǎn)使用壽命的數(shù)量關(guān)系， 再從準(zhǔn)則提供的折舊方法中選擇最能體現(xiàn)這種數(shù)量關(guān)系的折舊方法。與預(yù)計凈殘值和使用壽命兩個會計估計對象一樣， 折舊方法也需按年復(fù)核， 如果預(yù)計某項資產(chǎn)未來帶來的經(jīng)濟利益與使用壽命之間的數(shù)量關(guān)系發(fā)生了改變， 而且改變后的關(guān)系能夠以準(zhǔn)則中的另一種折舊方法加以體現(xiàn)， 那么就變更折舊方法。

規(guī)范會計估計事項的信息披露制度。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和相關(guān)企業(yè)會計制度的規(guī)定，公司應(yīng)在年度報表附注中對發(fā)生的會計估計變更及其變更原因、變更日期和變更的影響數(shù)進行披露，這樣可以使報表使用者清晰地了解到該項變更對公司財務(wù)報表的影響程度。

加強審計監(jiān)督。會計估計是企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可以利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。公司在判斷會計估計變更事項時，應(yīng)該主要針對以下問題進行判斷：判斷會計估計的事項是否真的存在。因為有些會計估計事項不多見，發(fā)生次數(shù)少，受各種因素影響，很難獲得有效信息，判斷其是否存在比較困難;二是會計估計相關(guān)事項的金額難以確定。由于工作人員判斷能力有限、我國市場機制并不完善、受未來不確定事項估計金額不準(zhǔn)確的影響等，難以確定會計估計事項的金額;三是很難確定或者判斷會計估計的變更是否真的合理。

增強注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)素質(zhì)，最大程度地保證對不確定事項做出合理、可靠的估計加大對違法、違規(guī)的注冊會計師及相應(yīng)的會計師事務(wù)所的懲罰力度，從而進一步降低上市公司對會計估計進行操縱的行為。

企業(yè)要根據(jù)固定資產(chǎn)的用途性質(zhì)等特征，根據(jù)公司經(jīng)營業(yè)務(wù)需要合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，折舊方法一經(jīng)確定不隨意改變折舊方法。做出有利于公司經(jīng)營、能夠提高會計核算效率和提高公司數(shù)據(jù)質(zhì)量、體現(xiàn)公司真實財務(wù)水平的折舊方法。

五、結(jié)束語

我國企業(yè)對固定資產(chǎn)折舊方法變更從而操控利潤的現(xiàn)象很普遍，會計估計變更雖然在會計準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi)，但違背會計信息的可靠性真實性原則，會誤導(dǎo)利益相關(guān)者的投資決策。因此企業(yè)要從內(nèi)部控制內(nèi)部監(jiān)督，把核心放在如何發(fā)展上來提升自己的財務(wù)水平、盈利能力，企業(yè)能力強高管管理經(jīng)營水平提升可能會減少因不良動機操縱利潤的行為出現(xiàn)。同時要加強外部監(jiān)督，加強審計監(jiān)督和證券部門監(jiān)管結(jié)合，嚴(yán)格要求企業(yè)會計估計變更信息披露與披露信息的質(zhì)量，增加對不遵守職責(zé)的審計人員和企業(yè)的懲罰措施和力度，提高企業(yè)與審計人員出現(xiàn)不良動機造假財務(wù)報告行為的門檻和代價，減少違法違規(guī)擾亂市場規(guī)則的行為出現(xiàn)。

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作者簡介：依麗米努爾·阿布力克木，女，民族：維吾爾族，學(xué)歷：研究生在讀，單位：新疆財經(jīng)大學(xué)，研究方向：財務(wù)會計，單位郵編：835000