解析預算結(jié)余與本年盈余差異情況說明表的編制

許鵬

【摘 要】 預算結(jié)余與本年盈余的差異情況說明表（以下簡稱差異說明表）因涉及調(diào)整欄目眾多且編制方法復雜而成為會計實務的難點之一。而《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》未對其如何編制做出任何講解，這不利于財務工作者正確編制該表，文章擬通過案例對差異說明表中的一些難點做出分析，并就該表的結(jié)構(gòu)特點及與其他會計報表的勾稽關系進行總結(jié)。同時探討了在日常會計核算中如何通過輔助核算實現(xiàn)對該表各欄目的日常統(tǒng)計以及對相應的統(tǒng)計流程，以期為廣大財務工作者正確理解并編制該表起到拋磚引玉的作用。

【關鍵詞】 預算結(jié)余; 本年盈余; 差異; 說明; 編制

【中圖分類號】 F235.1 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）14-0136-05

一、導言

按照《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的規(guī)定，行政事業(yè)單位應在財務報表附注中填制表格以說明預算結(jié)余與本年盈余的差異情況。其作用是將以收付實現(xiàn)制為基礎的預算結(jié)余調(diào)整為以權責發(fā)生制為基礎的本年結(jié)余。該表可以解釋預算報表和財務報表之間盈余的差異，集中體現(xiàn)了這次政府會計制度改革的中心思想：要建立政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系。所以差異說明表雖放在財務報表附注中予以體現(xiàn)，但對管理者而言，其重要性不言而喻。國內(nèi)學者也對本年盈余和預算結(jié)余的差異類型及該表如何進行編制進行了研究。比較具有代表性的是賀勇于2018年提出將這些差異歸類為“收支確認時點不同”“收支類型不同”及“不形成貨幣資金的差異”三種類型[ 1 ]，以及王淑霞于2018年提出應使用和銀行余額調(diào)節(jié)表編制方法一致的方法來編制差異說明表。本文擬在這兩種代表性觀點上繼續(xù)探討該表在實際編制過程中可能遇到的難點，并舉例說明如何編制。

二、差異說明表分析

（一）結(jié)構(gòu)分析

從差異說明表的結(jié)構(gòu)來看，該表分為三個部分：本年預算結(jié)余、差異調(diào)節(jié)及本年盈余。其主體部分是差異調(diào)節(jié)，分重要事項的差異和其他事項的差異兩部分。

將差異說明表和征求意見稿中的預算差異與凈資產(chǎn)差異調(diào)節(jié)表比較來看：差異說明表將“償付應付款項、預計負債的支出”“預付款項和暫付款的支出”欄目合并為“支付應付款項、預付款項的支出”欄目;“收到已預付款項賬款確認的預算收入”和“預收賬款確認的收入”合并為“收到應收款項、預收賬款確認的預算收入”欄目;“固定資產(chǎn)和公共基礎設施折舊費用”及“無形資產(chǎn)攤銷費用”“攤銷費用”合并為計提折舊費用和攤銷費用。同時將沒有合并的欄目及保留欄目以外的欄目全部放在了其他事項差異中加以反映，使差異說明表集中反映行政事業(yè)單位日常經(jīng)營業(yè)務而變得更加簡潔。將這兩張表加以對比分析的主要作用是可以借此了解其他差異事項欄目所反映的主要會計事項，以方便在填制該欄目時采用直接計算的方法，而是不了解情況不得不在填列時采取倒擠的方法。

將重要事項的差異欄基于資產(chǎn)負債表角度分析來看可分為兩類。一類是與流動資產(chǎn)和流動負債相關聯(lián)的差異，這些欄目與存貨、應收應付款、預收預付款、借款等相關，其差異主要是收支確認時點不同所形成的差異，一般為暫時性差異，即本期產(chǎn)生的差異在下期基本就能消除。該類欄目的取數(shù)通常情況下為各相應科目的期末余額。另一類是與“非流動資產(chǎn)”相關聯(lián)的差異，這類欄目與固定資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)、折舊等相關，其差異主要是“收支類型不同”形成的差異及“不形成貨幣資金”的差異，一般為“半永久性差異”和“永久性差異”。這多是因非流動資產(chǎn)需要在一個較長的時間內(nèi)進行費用攤銷的特點所決定的。該類欄目因所涉及的會計科目多和其他會計科目關聯(lián)，因此在填制的時候多采用分析法來填制。

（二）預算結(jié)余與本年盈余差異恒等式的分析

如果沒有預算外收支，作為差異說明表起點的預算結(jié)余實際上就是年底資產(chǎn)負債表所反映的貨幣資金余額，而作為差異說明表終點的本年盈余則為資產(chǎn)負債表未進行利潤分配前的本年盈余?？梢钥闯觯噍^于現(xiàn)金流量表，兩者都是對年末貨幣資金與本年盈余之間的差異事項進行調(diào)整，區(qū)別主要有二：一是兩者的調(diào)節(jié)方向相反，二是兩者調(diào)整的思想不一致?，F(xiàn)金流量表主要查找經(jīng)營活動、籌資、投資三類差異;而差異說明表則采取列舉法著重找出預算結(jié)余和本年盈余非現(xiàn)金收入和費用之間的差異。但總體說來，可參照現(xiàn)金流量表的直接和間接法調(diào)節(jié)公式編制預算結(jié)余與本年盈余差異的直接和間接法調(diào)節(jié)公式。

直接按照差異說明表給出的調(diào)整欄目將預算結(jié)余調(diào)整為本年盈余的計算方法為直接法。其公式如下：本年盈余=預算盈余+財務會計確認收入而預算會計未確認的收入+預算會計確認為支出但財務會計未確認的費用-當期預算會計確認為收入但財務會計未確認的收入-財務會計確認為費用但預算會計未確認的支出其他差異。

采用間接法編制現(xiàn)金流量表的公式可簡單表達為： 凈現(xiàn)金流量=凈利潤-非現(xiàn)金盈余。采用間接法編制差異說明表的公式為：預算結(jié)余=本年盈余-非現(xiàn)金盈余-不影響凈利潤的現(xiàn)金凈額[ 2 ]。相較于現(xiàn)金流量表間接法公式，預算結(jié)余間接法公式多了一個不影響凈利潤的現(xiàn)金凈額，是因為現(xiàn)金流量表的間接法僅將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。不影響凈利潤的現(xiàn)金金額實際上相當于現(xiàn)金流量表中投資和籌資現(xiàn)金流量的差異。

（三）差異說明表與其他財務報表之間欄目的勾稽關系

預算結(jié)余為財務報表中收入費用表的最后一欄，本年盈余為預算會計報表中“預算收入支出表”最后一欄，本年盈余加上預算外收支結(jié)余為現(xiàn)金流量表中的最后一欄，本年盈余加上本年凈資產(chǎn)變動數(shù)為凈資產(chǎn)變動表本年數(shù)的最后一欄。這些勾稽關系屬于強制性關系，如果不一致，則該表一定填制錯誤。

三、難點解析

（一）“為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出”欄目中如何將收付實現(xiàn)制下的貨幣資金支出調(diào)整為權責發(fā)生制下的賒購或預付支出

差異說明表的填制規(guī)則是基于本年的存貨及政府儲備物資都是本年發(fā)生且全部采用貨幣資金支付。這與“支付應付款項、預付賬款的支出”沒有關系。而在實際中，企業(yè)可能既采取賒購的方式也可能采取預先付款的方式購買存貨，即部分存貨成本會和預付賬款、應付賬款科目產(chǎn)生聯(lián)系。這里先給出這兩個欄目的對應關系：凡是當期為取得存貨、政府儲備物資所發(fā)生的支出為貨幣資金，則應將其發(fā)生額填列在“為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出”欄目;凡是當期償付前期為取得存貨、政府儲備物資所發(fā)生的支出額則當期應填列在“支付應付款項、預付賬款的支出”欄目。

例1：某事業(yè)單位期初存貨10件，單價1萬元，賬面價值為10萬元。本期購進存貨5件，單價1.2萬元;本期領取存貨5件，領取存貨采用先進先出法。期末存貨10件，賬面價值為11萬元。期末存貨賬面價值相較于期初存貨賬面價值增加1萬元。

情況1：本期存貨的取得全部采用貨幣資金購買。當期為取得存貨發(fā)生貨幣資金支出6萬元，領用存貨發(fā)生的費用支出為5萬元，按照制度，為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出欄目應為6萬元，“發(fā)出存貨、政府儲備物資等確認的費用”欄目應為5萬元。兩者之間的差異為-1萬元，即本期預算結(jié)余虛減1萬元。很顯然，這1萬元的差異是由于存貨領取的計價方式不同所造成的（1.2×5-1×5）。

情況2：本期存貨的取得全部采用賒購方式。期初存貨的取得所產(chǎn)生的應付賬款為10萬元，本期增加的存貨所產(chǎn)生的應付賬款為6萬元，期末應付賬款賬面價值余額為16萬元。本期領用存貨發(fā)生的費用支出為5萬元，按照制度：“為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出”欄目應為0萬元，“發(fā)出存貨、政府儲備物資等確認的費用”欄目應為5萬元。兩者之間的差異為-5萬元，即本期預算結(jié)余虛增5萬元。這5萬元的差異完全取決于上期存貨的采購金額（0-5×1）。

情況3：存貨的取得部分采用貨幣資金購買方式。假定期初存貨所產(chǎn)生的應付賬款為10萬元，本期付款3萬元，本期增加的存貨產(chǎn)生的應付賬款為6萬元，期末應付賬款的賬面價值為13萬元，按照制度：“為支付應付款項、預付賬款的支出”欄目填列3萬元，“為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出”欄目應為0萬元，“發(fā)出存貨、政府儲備物資等確認的費用”欄目應為5萬元。兩者之間的差異為-2萬元，即本期預算結(jié)余虛增2萬元。這2萬元的差異分由存貨領取的計價方式不同造成的1萬元差異（1.2×5-1×5）及本期購買存貨所使用的貨幣資金支出3萬元（0-3）所造成的差異（1.2×5-1×5+0-3）。

情況4：本期存貨的取得全部采用預付款的方式。假定期初存貨所產(chǎn)生的應付賬款為10萬元，預付存貨賬款6萬元。上期預付款所產(chǎn)生的存貨本期全部收到，期末應付賬款的賬面價值為10萬元，按照制度：上期為“支付應付款項、預付賬款的支出”欄目填列6萬元，預算結(jié)余虛減6萬元;本期“為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出”欄目應為0萬元，“發(fā)出存貨、政府儲備物資等確認的費用”欄目應為5萬元。兩者之間的差異為5萬元，即本期預算結(jié)余虛增5萬元。這5萬元的差異完全取決于上期存貨的采購金額（0-5×1）。上期與本期的預算差異合計為1萬元。這1萬元的差異是由存貨領取的計價方式不同造成的（1.2×5-1×5）。

（二）“取得借款確認的預算收入”欄目一般應根據(jù)預算會計科目債務預算收入余額填列，但為什么債務預算收入并不是財務會計科目短期借款和長期借款的合計

這是因為某些短期借款在財務會計中屬于經(jīng)營活動而非財務活動，相應地在預算會計中要計入經(jīng)營預算收入而非債務預算收入。

例2：某事業(yè)單位需籌集資金9萬元，有兩種方案可以選擇：一是將本期收到的將于下年到期的10萬元商業(yè)票據(jù)用于貼現(xiàn)，貼現(xiàn)費用1萬元，實際收到9萬元。根據(jù)制度，“取得借款確認的預算收入”欄填列0萬元，“其他差異事項”填列9萬元（-1+10）。二是向銀行借款9萬元。根據(jù)制度，“取得借款確認的預算收入”欄填列9萬元。

（三）“償還借款本息支出”欄目的利息支出為什么不填列預算會計科目其他支出所反映的全部利息支出

至少有兩種情況會導致其產(chǎn)生差異：一是因為在收付實現(xiàn)制中，利息所涉及的其他支出，在權責發(fā)生制中有兩方面的用途，直接在當期費用化列支的利息費用和在當期資本化列支的利息費用。二是因為跨期支付利息所產(chǎn)生的差異。

例3：某事業(yè)單位“應付利息”期初余額為10萬元，本期應付利息增加2萬元，減少2萬元。期末應付利息余額為10萬元。本期產(chǎn)生新的借款10萬元。

情況1：期初應付利息全為費用類利息，本期發(fā)生應付利息的增加額中有1萬元為資本化利息，1萬元為費用化利息。本期發(fā)生利息支出全部由貨幣資金列支并計入“其他支出”中。按照制度：“為購建固定資產(chǎn)等的資本性支出”欄目為1萬元，“償還借款本息支出”欄目為1萬元，取得借款確認的預算收入欄目為10萬元。三者之間的差異為10萬元（1+1-10），即本期預算結(jié)余虛增8萬元。

情況2：期初應付利息10萬元中有1萬元為資本化利息，9萬元為費用化利息。本期發(fā)生應付利息的增加額中有1萬元為資本化利息，1萬元為費用化利息。本期支付了全部的資本化利息支出并計入“其他支出”中。按照制度：“為支付應付款項、預付賬款的支出”欄目填列1萬元，“為購建固定資產(chǎn)等的資本性支出”欄目為1萬元，“償還借款本息支出”欄目為0萬元，“取得借款確認的預算收入”欄目為10萬元。三者之間的差異為8萬元（1+1-10），即本期預算結(jié)余虛增8萬元。

（四）“為購建固定資產(chǎn)等的資本性支出”欄目與“為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出”“償還借款本息支出”“其他差異事項”欄目有什么聯(lián)系

通常構(gòu)建固定資產(chǎn)的方式一般有四種：購買后不需安裝即達到預定可使用狀態(tài)、購買后需安裝后才能達到預定可使用狀態(tài)、自建和捐贈。實務中如果是第一種方式，則直接在“為購建固定資產(chǎn)等的資本性支出”欄目填列購買金額即可;第四種方式則在“接受非貨幣資產(chǎn)捐贈確認的收入”欄目按合理可確定的金額填列即可;而第二、三種方式，因為使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)往往會發(fā)生非單一物品支出，這些物品如果是本期購買的，就會導致“為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出”欄目按存貨領用金額減少。如果在本期該固定資產(chǎn)有因借款所產(chǎn)生的利息，且用貨幣資金支付，則會導致“償還借款本息支出”按支付利息的金額減少;如果本期為構(gòu)建固定資產(chǎn)所發(fā)生的資本性支出尚未使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)，則所發(fā)生的全部資本性支出在“其他差異事項”欄目反映。

（五）“確認的資產(chǎn)處置費用（處置資產(chǎn)價值）”欄目該如何填列

一些觀點認為，這個欄目所反映的數(shù)字就是單位當年所有資產(chǎn)處理完畢后發(fā)生的盈虧相抵數(shù)。其實，有這種觀點很容易理解。從2012年的事業(yè)單位會計制度來看，資產(chǎn)處置費用科目的功能和其他支出科目功能類似，與資產(chǎn)處置費用相對應的待處理財產(chǎn)損益科目的功能與其他支出對應的待處置資產(chǎn)損益科目功能類似。體現(xiàn)為待處置資產(chǎn)損益科目具有反映資產(chǎn)處理完畢的盈虧相抵數(shù)的功能。從現(xiàn)行企業(yè)會計準則來看，資產(chǎn)處置費用與待處理財產(chǎn)損益和企業(yè)會計中營業(yè)外支出與資產(chǎn)清理類科目功能類似，而企業(yè)會計準則中資產(chǎn)清理類科目同樣具有反映資產(chǎn)處理完畢的盈虧相抵數(shù)的功能。但在政府會計制度中所定義的待處理財產(chǎn)損益與待處置資產(chǎn)損益和資產(chǎn)清理類科目有一點不同：資產(chǎn)處置發(fā)生的費用不會全部通過待處理財產(chǎn)損益科目來中轉(zhuǎn)。這可以從資產(chǎn)處置費用科目的定義中看出來：本科目核算單位經(jīng)批準處置資產(chǎn)時發(fā)生的費用，包括轉(zhuǎn)銷的被處置資產(chǎn)價值，以及在處置過程中發(fā)生的相關費用或者處置收入小于相關費用形成的凈支出。很顯然待處理財產(chǎn)損益科目不能中轉(zhuǎn)的費用至少應包括轉(zhuǎn)銷的被處置資產(chǎn)價值，以及在處置過程中發(fā)生的相關費用。這直接導致資產(chǎn)處置費用科目反映的費用支出很有可能大于單位當年所有資產(chǎn)處理完畢后發(fā)生的盈虧相抵數(shù)。

例4：某事業(yè)單位本年轉(zhuǎn)銷一臺報廢機器，該機器的賬面價值為5萬元，現(xiàn)金資產(chǎn)盤盈5萬元，合計發(fā)生盈虧損失0萬元。根據(jù)制度，“確認的資產(chǎn)處置費用（處置資產(chǎn)價值）”欄目填列5萬元，即本期預算結(jié)余虛增5萬元。

（六）“其他事項差異”欄目中備抵類科目導致的差異有什么特點

備抵類科目主要為攤銷類科目如累計折舊。這類科目的最大特點就是財務會計計入費用而預算會計不計入費用。這和資產(chǎn)在初始確認時預算會計計入費用而財務會計不計入費用正好相反。隨著攤銷的逐步進行，這類資產(chǎn)初始確認的差異和攤銷類確認的差異逐漸縮小，直至完全抵銷。

例5：某事業(yè)單位年初購置一臺固定資產(chǎn)花費10萬元。初始確認時“為購建固定資產(chǎn)等的資本性支出”欄目填列10萬元。該固定資產(chǎn)分5年攤銷，每年攤銷2萬元，則“其他事項差異”當年及此后的4年每年填列2萬元，當年這兩個欄目的差異為8萬元（10-2）。

四、建議

（一）對差異情況說明表填制準備工作的建議

1.一級預算單位應盡快就涉及差異說明表欄目而政府會計制度本身未予詳細解釋的事項，結(jié)合單位自身特點出臺統(tǒng)一處理意見

雖說政府會計制度的制定是在借鑒了國內(nèi)外預算會計和企業(yè)會計現(xiàn)行做法的基礎上，綜合了多家相關單位的意見，是一部具有高水準，在多個方面具有創(chuàng)新的制度。但這畢竟是一部新修訂的制度，在很多方面還需在實踐中進一步完善。特別是本次政府會計制度整合了很多行業(yè)會計制度，而各個行業(yè)都有自己特點。具體應該怎么應用，因政府會計制度還未出臺相關細則，在實踐中就主要依賴于各單位會計人員的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷有強烈的主觀性。所以為了加強會計報表包括差異說明表所提供的信息具有可比性，一級預算單位應盡快就政府會計制度本身未予詳細解釋的事項，結(jié)合本單位自身特點出臺統(tǒng)一的會計處理意見。比如差異說明表中折舊費用的正確計提依賴于資產(chǎn)的準確分類，可在實踐中不是每一類資產(chǎn)都很容易按照固定資產(chǎn)的分類定義和標準進行歸類，這就需要一級預算單位在政府會計制度許可的情況下出臺統(tǒng)一的標準。

2.通過在信息化條件下借助輔助核算實現(xiàn)差額說明表各欄目的日常統(tǒng)計建議

從上文可以看出，差異說明表涉及調(diào)整欄目眾多且編制方法復雜。對于業(yè)務量簡單的單位可在年底時采用對科目余額表、三欄明細賬等會計報表分析后直接填列。但對于業(yè)務量較多的預算單位在年底采用分析法編制該表時一般會遇到取數(shù)困難、耗費時間長的問題。這種情況下，可通過在日常核算時，對會計科目實施輔助核算來解決。具體探討如下：

因本次政府會計制度改革，要求預算單位在進行日常會計核算時采用平行記賬的模式，即在有部門預算的情況下，對所發(fā)生的業(yè)務即實施財務會計核算也實施預算會計核算;而對于沒有部門預算的會計事項僅實施財務會計核算。所以理論上，對差異事項實施輔助核算有三種方式：一是對財務會計科目實施輔助核算;二是對預算科目實施輔助核算;三是同時對財務會計科目和預算會計科目實施輔助核算。采用哪種方式比較好呢？第三種方式因重復統(tǒng)計首先被否決，第二種方式在實操中也不可行。主要原因是差異事項一定和財務會計科目產(chǎn)生聯(lián)系而不一定都和預算會計科目產(chǎn)生聯(lián)系。比如半永久性差異中的折舊事項，以及永久性差異中的捐贈收入事項。所以要采用輔助核算統(tǒng)計差異事項一定是在財務會計科目中實施。

根據(jù)會計恒等式資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)+收入-支出，對財務會計科目可以采用兩種方式實施輔助核算：一是對資產(chǎn)類科目實施輔助核算，優(yōu)點是科目少;二是對負債、凈資產(chǎn)、收入和支出科目實施輔助核算，優(yōu)點是直接和差異項目表的收入和支出事項對應起來，反映直觀。單位可根據(jù)管理需要擇其一種方式實施輔助核算。設置輔助核算的流程如下：首先，在財務軟件中資產(chǎn)類科目或其他科目下按差異說明表中的13項末級欄目明細設置輔助核算。如果財務軟件在錄入一筆科目時需要強制選擇該事項是否產(chǎn)生差異，則可增設1項內(nèi)容為“不產(chǎn)生差異”的明細輔助核算。其次，財務人員在錄入憑證時根據(jù)會計事項判斷該事項是否屬于差異事項，如果是，則自行判斷屬于哪一類差異事項，并在財務軟件中做出選擇。最后，借助財務軟件生成已歸集完畢的差異說明表。

3.對會計人員選擇判斷差異事項歸屬類別的建議

要熟悉會計實務，從制度來看，財務會計科目要明顯多于預算會計科目。所以，要特別留意一個預算會計科目對應多個財務會計科目的情況。如債務預算收入、資金結(jié)存、投資支出等。這反映到差異說明表中，就存在一個欄目對應多個財務會計科目的情況，如前面難點解析中提到的“取得借款確認的、借款收入”欄目。從核算科目來看，科目與科目之間互相轉(zhuǎn)換的情況特別突出，這反映到差額說明表中就要注意流動資產(chǎn)及流動負債欄目內(nèi)部、非流動資產(chǎn)相關的欄目內(nèi)部以及流動資產(chǎn)及流動負債欄目與非流動資產(chǎn)相關欄目的交錯關聯(lián)現(xiàn)象。這都要求我們要認真分析相關會計事項，這樣才能在填制該表時做到心中有數(shù)，游刃有余。

（二）對差異說明表部分欄目如何核算的建議

“支付應付款項、預付賬款的支出”欄目或“收到應收款項、預收賬款確認的預算收入”欄目是否應該反映本期支付的前期所有應付款項、預付款項或本期收到的前期所有應收款項、預收款項？制度定稿沒有進一步說明，但從制度征求意見稿的填列說明來看，財政部表達的應該是這個意思。從會計信息質(zhì)量的相關性來看，這種做法似有不妥。因為這直接導致很多如果在當期支付或收到的款項本屬于反映在另一個欄目的事項僅僅因延期支付或收款就全部放在這兩個欄目里予以反映，這從上文的例1和例3都可以看出來，這種做法不易反映所發(fā)生事項的本質(zhì)。同時因為這兩個欄目所反映的事項無所不包，也使得會計信息質(zhì)量的可比性大打折扣。但從及時性來看，這些事項都是前期發(fā)生的，所以本期不在單獨分欄目反映也有一定道理，且如果分欄目反映會大大加重差異說明表的編制難度。因此，建議財政部在初始填制本表的時候按照簡易方法將所有本期支付的前期應付款項和預付款都在本欄目中反映，等本表填制一段時間后積攢了經(jīng)驗或會計信息化程度更高時再按相關事項所反映的事項本質(zhì)分欄填列。

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