軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量管控目標(biāo)體系研究

欒澤林

（后勤保障部財務(wù)結(jié)算中心，北京 100842）

在信息化時代，軍隊(duì)會計(jì)信息的好壞，必然影響到軍事經(jīng)濟(jì)效益的高低和戰(zhàn)斗力的生成，有必要加強(qiáng)軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量管控。而軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量管控的重點(diǎn)是設(shè)立管控目標(biāo)體系，指引管控方向。

一、軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量管控目標(biāo)的確定

會計(jì)信息的質(zhì)量是聯(lián)系會計(jì)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段之間的橋梁，其質(zhì)量特征的具體確定，與會計(jì)目標(biāo)的定位有著緊密的聯(lián)系，高質(zhì)量的會計(jì)信息應(yīng)能滿足會計(jì)目標(biāo)的要求，會計(jì)目標(biāo)是決定會計(jì)信息質(zhì)量特征的主要因素，是會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行所期望達(dá)到的目的或境界。

目前，會計(jì)目標(biāo)理論有兩種主要觀點(diǎn)：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。他們都是以市場經(jīng)濟(jì)和通過現(xiàn)代企業(yè)來表現(xiàn)的，以所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離為其外部環(huán)境（兩種觀點(diǎn)的區(qū)別主要在于兩權(quán)分離的具體形式不同）。受托責(zé)任學(xué)派要求兩權(quán)分離是直接進(jìn)行的，所有者與經(jīng)營者都十分明確，兩者直接建立委托受托關(guān)系，沒有模糊和缺位的現(xiàn)象。而決策有用學(xué)派要求兩權(quán)分離通過資本市場進(jìn)行，兩者不再直接交流，委托者在資本市場上以一個群體出現(xiàn)。另外，兩者在對提供信息的具體要求上也有區(qū)別。前者認(rèn)為，最有效地反映受托責(zé)任履行情況的信息是關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的信息，客觀地反映經(jīng)營業(yè)績的信息對資源的委托人評價受托責(zé)任最為有用，因而他更多地強(qiáng)調(diào)信息的“可靠性”。后者認(rèn)為，信息的本來目的是對信息使用者的決策有用，而決策總是未來的，對決策最為有用的信息是企業(yè)未來現(xiàn)金流動的金額、時間分布及其不確定性等，因而他更重視信息的“相關(guān)性”。

軍隊(duì)會計(jì)目標(biāo)到底該定位于受托責(zé)任學(xué)派還是決策有用學(xué)派，直接影響軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量特征的具體內(nèi)容。軍隊(duì)作為一個職能部門，其履行職能所需資金主要來自黨和政府預(yù)算分配，在軍隊(duì)內(nèi)部，上級單位通過預(yù)算撥款給下級單位提供資金。這樣，在軍隊(duì)與黨和政府之間、軍隊(duì)內(nèi)部執(zhí)行預(yù)算的上下級之間存在一種資源上的委托——代理關(guān)系。黨和政府通過預(yù)算撥款與軍隊(duì)發(fā)生資源的委托代理關(guān)系，軍隊(duì)內(nèi)部依據(jù)預(yù)算編制體制，在軍費(fèi)的運(yùn)動方向上，各級財務(wù)部門對于下級預(yù)算單位來說是委托者，同時都代表本級成為上級的受托者。

由此我們可以認(rèn)為，軍隊(duì)會計(jì)的本質(zhì)是為評價和解除受托責(zé)任，通過消除委托——代理關(guān)系雙方之間的信息不對稱，來提供標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)信息的一種行為機(jī)制。軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量管控的目標(biāo)在于財務(wù)報表披露的會計(jì)信息應(yīng)有利于資源委托人對資源受托責(zé)任做出評價。

二、軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量管控目標(biāo)的約束條件

（一）成本效益原則

軍隊(duì)會計(jì)信息的有用性必須考慮成本效益原則。成本效益原則要求在制定軍隊(duì)會計(jì)規(guī)范時，充分考慮為取得特定信息而發(fā)生的成本，只有在利用會計(jì)信息所取得的效益大于成本時，提供此類會計(jì)信息才是可行的。若耗費(fèi)大量軍事人力、經(jīng)濟(jì)資源后取得的會計(jì)信息對于信息使用者來說作用不大，就會造成軍事資源的極大浪費(fèi)。

（二）重要性原則

當(dāng)一項(xiàng)軍隊(duì)會計(jì)信息被遺漏或被錯誤表達(dá)后，可能會影響該信息使用，在做出合理判斷時，該項(xiàng)信息就是重要的。軍隊(duì)會計(jì)信息的重要性可從質(zhì)和量兩個方面綜合進(jìn)行分析，對重要的會計(jì)信息，必須按規(guī)定的會計(jì)方法和程序進(jìn)行處理，并在會計(jì)報表中予以充分、準(zhǔn)確地披露。而對于次要的會計(jì)信息，在不影響信息真實(shí)性和不至于誤導(dǎo)信息使用者做出錯誤判斷的前提下，可適當(dāng)簡化處理。

軍隊(duì)會計(jì)主體提供的會計(jì)信息首先要滿足總體質(zhì)量特征，即要對信息使用者有用。最有用的軍隊(duì)會計(jì)信息當(dāng)然是具備很強(qiáng)相關(guān)性，又有很高的可靠性。然而在軍隊(duì)會計(jì)現(xiàn)實(shí)中，可靠性和相關(guān)性常?；ハ鄾_突。為了加強(qiáng)可靠性而改變會計(jì)方法，相關(guān)性就會有所削弱，反之亦然。在可靠性與相關(guān)性發(fā)生沖突的情況下，我們需要對會計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行選擇，即可靠性和相關(guān)性的優(yōu)先問題。我們可根據(jù)會計(jì)信息使用者的需要，優(yōu)先選擇不同的質(zhì)量特征。在軍隊(duì)會計(jì)信息主要用于評價受托責(zé)任時，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮可靠性，而軍隊(duì)會計(jì)信息主要用于會計(jì)分析及預(yù)測時，就應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮相關(guān)性。

三、軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量管控目標(biāo)結(jié)構(gòu)

基于軍隊(duì)會計(jì)目標(biāo)的定位，我們可將有用性作為軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量管控的總體質(zhì)量特征，并確定相應(yīng)主要質(zhì)量特征、次要質(zhì)量特征，形成多層次的軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量特征體系。

軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量管控目標(biāo)應(yīng)包含以下幾個層次：第一層次為總體質(zhì)量特征，即有用性；第二層次為主要質(zhì)量特征，包括可靠性和相關(guān)性；第三層次為次要質(zhì)量特征，包括可比性和一致性；軍隊(duì)會計(jì)信息的制約因素包括成本效益原則和重要性原則（如圖1）。

（一）軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量管控目標(biāo)的總體質(zhì)量特征

軍隊(duì)會計(jì)信息的總體質(zhì)量特征是會計(jì)信息必須具備的首要特性，有用性是軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量的總體特征要求。軍隊(duì)會計(jì)信息的有用性是指提供的會計(jì)信息必須能滿足信息使用人的需求，即軍隊(duì)會計(jì)信息應(yīng)有利于資源委托人對資源受托責(zé)任做出評價。

軍隊(duì)會計(jì)信息的主要使用者包括：

1、立法和其他管理機(jī)構(gòu)。立法和其他管理機(jī)構(gòu)授權(quán)軍隊(duì)和軍隊(duì)主體管理公共事務(wù)和資源。立法機(jī)構(gòu)指的是全國人民代表大會，其他管理機(jī)構(gòu)指的是中央軍事委員會。他們可以利用軍隊(duì)會計(jì)信息來評估軍隊(duì)對資源的管理、與立法機(jī)關(guān)和其他權(quán)力機(jī)構(gòu)要求的一致性以及軍隊(duì)的財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績。

2、上級管理部門。上級管理部門相對軍隊(duì)會計(jì)信息的提供人來說是外部使用人，而從整個軍隊(duì)范圍來看，上級管理部門則屬于軍隊(duì)內(nèi)部的會計(jì)信息使用人，上級管理部門需要了解下級單位會計(jì)工作，掌握下級單位會計(jì)信息，以便對會計(jì)工作實(shí)施正確的指導(dǎo)。

3、單位黨委。根據(jù)軍隊(duì)財務(wù)管理的原則，我軍財務(wù)管理實(shí)行的是黨委統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，軍隊(duì)會計(jì)應(yīng)首先把會計(jì)信息報告給單位黨委，讓其了解與掌握各種會計(jì)信息，以便于單位黨委正確評估本單位對受托責(zé)任的履行情況。

盡管不同使用者群體對各類信息的偏好選擇不同，但使用者群體之間仍然存在著相似的信息需求。從整體上看，軍隊(duì)會計(jì)信息的使用者希望軍隊(duì)會計(jì)信息能夠有助于他們達(dá)到以下目的：評估資源的分配和使用；評估軍隊(duì)的總體財務(wù)狀況；評估軍隊(duì)的財務(wù)業(yè)績；評估資源的使用是否與法定預(yù)算和其他立法及相關(guān)授權(quán)（如法律和合同的制約條款）相一致等；評估軍隊(duì)各級會計(jì)主體對資源的監(jiān)管和維護(hù)方面的責(zé)任的履行情況等。軍隊(duì)會計(jì)信息應(yīng)能滿足信息使用者的需求，這是軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量的總體要求。

圖1 軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量管控目標(biāo)的層次結(jié)構(gòu)

（二）軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量管控目標(biāo)的主要質(zhì)量特征

軍隊(duì)會計(jì)信息的主要質(zhì)量特征包括可靠性和相關(guān)性。

1、可靠性。軍隊(duì)會計(jì)信息的可靠性是指信息不能出現(xiàn)錯誤和偏差，并能真實(shí)反映他意欲反映的現(xiàn)象、狀況。軍隊(duì)會計(jì)信息如果不可靠，不僅無助于判斷，而且還可能導(dǎo)致錯誤的判斷。所以，可靠性是軍隊(duì)會計(jì)信息的一個主要質(zhì)量特征?？煽啃缘木唧w要求包括三個方面，即真實(shí)性、公允性和可核性。

真實(shí)性是評價受托責(zé)任的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，他是為保證軍隊(duì)會計(jì)作為評價受托責(zé)任這種機(jī)制得以順利運(yùn)行而提出的最起碼的要求，真實(shí)性要求軍隊(duì)會計(jì)人員實(shí)事求是地以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和合法憑證為依據(jù)，客觀真實(shí)地反映財務(wù)收支狀況，做到賬證、賬賬、賬表、賬實(shí)相符。

公允性包括兩層含義：一是立場的公允性，即軍隊(duì)會計(jì)信息對實(shí)際情況的反映應(yīng)該公允，不偏不倚，保持中立性；二是計(jì)量的公允性，即軍隊(duì)會計(jì)計(jì)量方法能公允反映各類資產(chǎn)的真實(shí)價值。立場的公允性要求軍隊(duì)會計(jì)規(guī)范的制定者在制定會計(jì)規(guī)范時必須只關(guān)注軍隊(duì)會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性這兩個主要質(zhì)量特征，而不能為了達(dá)到特定的經(jīng)濟(jì)目的或政治目的而制定相應(yīng)的會計(jì)規(guī)范。計(jì)量的公允性要求軍隊(duì)會計(jì)信息能反映各類資產(chǎn)的真實(shí)價值，即資產(chǎn)的原始價值扣除折舊后的公允價值，而不能僅僅只反映原始價值。

可核性指同一會計(jì)計(jì)量方法對同一會計(jì)事項(xiàng)的計(jì)量結(jié)果不應(yīng)因人而異，即“讓獨(dú)立的計(jì)量人員采用同樣的計(jì)量方法能得出高度一致的結(jié)果”?？珊诵砸筌婈?duì)會計(jì)人員在從事會計(jì)實(shí)務(wù)工作時，正確選用計(jì)量方法，不摻雜任何個人偏見、主觀臆斷，如實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況。

2、相關(guān)性。相關(guān)性要求軍隊(duì)會計(jì)信息能夠有針對性地反映軍隊(duì)及內(nèi)部各級單位對相關(guān)資源的取得、運(yùn)用及成果，使資源委托人能根據(jù)軍隊(duì)會計(jì)信息來評價對資源的受托責(zé)任的履行情況。軍隊(duì)會計(jì)信息是否較全面、準(zhǔn)確地反映受托方的預(yù)算執(zhí)行情況和受托責(zé)任的執(zhí)行情況，直接影響委托方對受托責(zé)任執(zhí)行情況的評價。相關(guān)性其體包括以下三個方面：預(yù)測價值、明晰性和及時性。

預(yù)測價值是指軍隊(duì)會計(jì)信息有助于使用人預(yù)測過去、現(xiàn)在及將來事項(xiàng)的可能結(jié)果。軍隊(duì)會計(jì)信息使用者不僅僅通過會計(jì)信息來評價現(xiàn)時受托責(zé)任的執(zhí)行情況，同時還要能據(jù)此來預(yù)測未來可能發(fā)生的變化，進(jìn)而調(diào)整未來期間的經(jīng)費(fèi)預(yù)算。

明晰性是指會計(jì)核算和編制的會計(jì)報表應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于理解和使用。提供軍隊(duì)會計(jì)信息的目的在于使用，要使用會計(jì)信息必須先了解會計(jì)信息的內(nèi)涵，弄懂會計(jì)信息的內(nèi)容，若提供的會計(jì)信息雜亂無章，使用者就很難從中得出正確的結(jié)論。明晰性要求會計(jì)記錄準(zhǔn)確、清晰，填制會計(jì)憑證、登記會計(jì)賬簿必須做到依據(jù)合法、賬戶對應(yīng)關(guān)系清楚、文字摘要完整。在編制會計(jì)報表時，項(xiàng)目之間關(guān)系清楚、項(xiàng)目完整、數(shù)字準(zhǔn)確。

及時性是指軍隊(duì)會計(jì)信息應(yīng)在失去決策影響力之前提供給決策人。即使是非常重要的會計(jì)信息，如果不能及時提供，對于會計(jì)信息使用者來說也沒有任何意義，甚至可能誤導(dǎo)使用者。及時性要求軍隊(duì)會計(jì)人員在會計(jì)核算工作中，一要及時收集會計(jì)信息，即在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，及時收集整理各種原始單據(jù)；二要及時處理會計(jì)信息，即在規(guī)定的時限內(nèi)，及時編制出會計(jì)報表；三要及時傳遞會計(jì)信息，即在規(guī)定的時限內(nèi)，及時將編制出的會計(jì)報表傳遞給會計(jì)信息使用者

（三）軍隊(duì)會計(jì)信息的次要質(zhì)量特征

軍隊(duì)會計(jì)信息的次要質(zhì)量特征是對主要質(zhì)量特征的補(bǔ)充，軍隊(duì)會計(jì)信息的次要質(zhì)量特征有可比性和一致性。

1、可比性?？杀刃允侵覆煌能婈?duì)會計(jì)主體提供的會計(jì)信息必須同其他會計(jì)主體的相同信息擁有可比的基礎(chǔ)?？杀刃砸筌婈?duì)會計(jì)核算方法必須做到全軍統(tǒng)一，會計(jì)指標(biāo)一致。只有這樣，軍隊(duì)各級財務(wù)部門才能根據(jù)下級匯總上報的會計(jì)報表，匯總后得出總括反映受托責(zé)任履行情況的會計(jì)信息。

2、一致性。一致性是指同一軍隊(duì)會計(jì)主體特定時期的信息必須與該主體其他時期的相同信息擁有可比的基礎(chǔ)。一致性要求會計(jì)核算方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。