個人所得稅改革對中低收入人群的影響研究

●馮 浩 馬夢崢

一、個人所得稅改革對不同收入階層人群的稅負影響研究綜述

關(guān)于個人所得稅改革對不同收入階層人群稅負影響的研究中，學者們得出的結(jié)論存在一些差別。有的學者認為歷次個人所得稅改革都對不同收入階層人群的稅負有一定程度的減輕，有利于調(diào)節(jié)稅收公平，如劉明慧（2011）通過分析個稅累退性發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行個稅稅制不能有效實現(xiàn)累進性，造成中低收入人群稅負相對偏重，需要對個稅進行改革來實現(xiàn)稅收公平性原則；馬海濤和任強（2016）通過平均稅率指標運用對比分析法對不同收入群組稅改前后的稅負進行比較，研究發(fā)現(xiàn)，對絕大多數(shù)收入群組來說，稅改能達到減稅的作用，并且不同收入群組的減稅效應(yīng)也有不同。另外一些學者認為個人所得稅改革對不同收入階層人群的稅負減輕程度較小，收入調(diào)節(jié)作用也甚小，如岳希明和徐靜（2012）在研究個人所得稅調(diào)節(jié)分配效應(yīng)時，分別從縱橫兩方面出發(fā)，最終得出研究結(jié)論：個人所得稅能夠減輕居民收入不公平等問題，但是幅度甚微。

關(guān)于個人所得稅改革對消費支出的研究中，學者們得出的結(jié)論也不完全一致。一些學者認為個稅改革對工薪階層消費支出效果顯著，如徐潤、陳斌開（2015）通過實證研究，對2011年個稅改革對居民消費支出的影響進行了分析，研究發(fā)現(xiàn)，降低個人所得稅、提高居民收入比重對工薪階層消費支出的提升具有十分顯著的效果；另外一部分學者認為個稅改革對居民消費支出沒有刺激作用，如吳芳芳（2017）以上海市1995-2014年的年度消費支出、可支配收入、個稅起征點等數(shù)據(jù)進行實證分析，研究發(fā)現(xiàn)，提高個稅起征點能夠使一部分納稅人變成非納稅人，同時調(diào)整稅率和稅級距，使得納稅人級別降低，減少居民應(yīng)繳稅款，并且指出，單純地提高個稅起征點反而有可能不刺激消費，所以在個稅改革時應(yīng)注意系統(tǒng)配套的改革，而不是片面的、局限的改革。

綜上所述，提高個稅免征額能夠降低稅收負擔，但是針對目前個稅稅制存在的逆向調(diào)節(jié)作用，要實現(xiàn)稅收公平，個稅改革須遵循“提低”“擴中”“提高”的主導(dǎo)思想，最終達到完善個稅稅制的效果。

二、現(xiàn)階段中低收入人群面臨的個稅稅收負擔

2017年 《中國統(tǒng)計年鑒》顯示：2013年我國城鎮(zhèn)單位在崗職工年平均工資為52388元，折合月平均工資為4366元；2014年平均工資為57361元，折合月平均工資為 4780元；2015年平均工資為63241元，折合月平均工資為5270元；2016年平均工資為68993元，折合月平均工資為5749元。按照平均工資水平減掉稅改前的免征額3500元以后，稅后收入所剩無幾，在目前高消費的環(huán)境下，中低收入人群恐怕難以維持基本生活支出。再加上各種扣除項在一般工薪階層的收入里要占到40%甚至更高，實質(zhì)上是一種“工薪稅”。

改革前個稅稅制存在逆調(diào)節(jié)作用。我國個稅改革前的稅制是分類征收，高收入人群收入來源多元化，并且非勤勞所得基本為代扣代繳或者自行申報納稅，容易產(chǎn)生避稅的情況，但是中低收入人群收入來源基本是工資薪金所得，一般由工作單位代扣代繳，不太可能產(chǎn)生避稅的情況，造成個稅的主要繳納者為工薪階層。對工資薪金和勞動所得適用累進稅率，對其他非勤勞所得僅適用20%的比例稅率，造成中低收入人群稅負偏重，違背了稅收的公平原則，沒有達到調(diào)節(jié)社會收入差距的效果。

此次個人所得稅改革主要包括以下幾點：一是免征額提高，適應(yīng)了居民收入的變化，同時代表著工資在3500元至5000元的這部分人群不再繳納個稅，財政部有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)也指出新個稅法實施后，納稅人數(shù)占比將大幅下降，即從原來的44%下降至15%左右，納稅比率會下降29%；二是將工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得進行綜合征收，統(tǒng)一實行累進稅率可使稅收公平化，還可以使高收入人群收入透明化以增強監(jiān)管；三是對稅率表結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，將3%、10%、20%三檔低稅率級距拉大，25%檔級距縮小，30%、35%、45%級距保持不變，表1為新舊稅率對比表，可以看出將部分人群的稅率從25%降到10%，或者從20%降到10%，會使不同收入階層的人群得到不同程度的減稅，尤其是中低收入階層的減稅效果能夠較為明顯；四是增加了六項專項附加扣除，由于個人除了承擔基本生活支出之外還要承擔很重的醫(yī)療和教育成本，所以通過此項改革可以減輕中低收入人群的負擔。

表1 個稅新舊稅率對比表

表2 個稅稅改前后平均稅率對比表

三、個人所得稅征管改革對中低收入人群影響分析

（一）對中低收入人群稅負的影響

從總體來看2018年個稅改革對中低收入水平人群稅負的影響，馬海濤和任強（2016）提到“對比邊際稅率和平均稅率來說，后者更能反映出稅種的累進性”，再者實際稅負是以平均稅率來衡量，結(jié)合圖1，比較后發(fā)現(xiàn)：第一，月薪（繳納“五險一金”后）為3500元以下區(qū)間的收入人群平均稅率為0，沒有變化；第二，月薪（繳納“五險一金”后）為3500元以上區(qū)間的人群改革后平均稅率均有一定程度的降低，即不同收入水平的人群稅收負擔均得到減輕，其中月薪為17000元的平均稅率變化程度最大，月薪小于17000元的區(qū)間收入水平人群隨著收入的提高，平均稅率變化程度逐漸加大，月薪大于17000元的區(qū)間收入水平人群隨著收入的提高，平均稅率變化程度逐漸減小，收入水平在40000元以下的平均稅率變化幅度均在5%以上。分析可得：本次個稅改革傾向于減輕中低收入人群的稅收負擔，并且不同收入水平人群稅收負擔均得到不同程度的減輕。

圖1 稅改前后個稅平均稅率對比折線圖

表3 稅改前后稅負變化及收入增幅表

由于免征額提高和稅率結(jié)構(gòu)調(diào)整，繳納個稅的范圍縮小。財政部網(wǎng)站統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示2018年1-9月份個人所得稅收入為11349億元，同比增長21.1%，10月份個人所得稅收入為12287億元，相對前期同比增長19.9%，據(jù)預(yù)測，新個稅法實施后，全國稅收一年大概會減少3200億元。其中2018年10月份受新基本扣除費用標準（5000元）的影響，當月個稅同比僅增長7%，增幅比上月回落13.8個百分點。財政部稅政司王建凡司長也指出新個稅法實施后，納稅人數(shù)占城鎮(zhèn)就業(yè)者的人數(shù)將由44%下降到15%左右，納稅比率將會下降29%，也就是說納稅人數(shù)將由原先約8400萬人縮減至約2400萬人。

稅率結(jié)構(gòu)調(diào)整后通過計算可得，月薪（繳納“五險一金”后）為8000元的中低收入人群邊際稅率將降低約5個百分點，月薪為10000元的人群邊際稅率將降低約6個百分點，月薪為12500元的人群邊際稅率將降低約7個百分點，月薪為15000元的人群邊際稅率將降低約8個百分點……據(jù)統(tǒng)計顯示：2017年我國城鎮(zhèn)居民人均居住類支出為5564元，人均教育支出為2846元，人均醫(yī)療保健支出為1777元。按照最低稅率3%測算，且僅考慮這三類，可以得出人均可減免稅額達到305元，若按照10%的稅率來測算，納稅人得到的稅收減免更大，所以說本次個稅改革傾向于減輕中低收入階層的稅收負擔，對中低收入人群個人來講，減輕稅收負擔就相當于增加了可支配收入，對其意義重大。

針對2018年個稅改革對中低收入水平人群稅負的影響進行具體分析：從圖2可以看出稅改前后不同收入水平人群稅率呈現(xiàn)兩種狀態(tài)，即保持不變和下降。大致可以分為三個部分，其中第一部分月薪3500-5000元區(qū)間稅率保持不變，這是因為該收入?yún)^(qū)間在免征額5000元以內(nèi)，雖然稅改前后稅率保持不變，但是應(yīng)納稅所得額為0；第二部分月薪8000-30000元區(qū)間稅率下降，這是因為稅率表第一、二、三級級距拉大；第三部分月薪35000-38500元區(qū)間稅率保持不變，是因為稅率表第四級級距有部分保持不變；第四部分月薪40000元以下，在40000元、60000元、85000元的點上稅率下降，僅僅是因為免征額的提高。從以上分析可以得出，月薪30000元以下的中低收入人群稅率下降，本次稅改傾向于中低收入人群降稅。進一步從稅額變化的絕對值來分析（見表3），發(fā)現(xiàn)個稅改革減稅額隨著收入水平的提高而增加，不同收入水平人群稅額都有減少是因為免征額的提高，其中月薪30000-38500元、40000-58500元、60000-83500元、85000元以上這四個區(qū)間稅額變化保持不變，減稅幅度保持遞減，稅負變化也在不斷減小，這是因為上述區(qū)間稅改前后適用稅率和稅收級距保持不變，可以看出本次稅改減負傾向于30000元以下的中低收入人群；從相對值即減稅幅度來看，收入水平越低減稅幅度越大，收入水平越高減稅幅度越小，月薪3500-30000元區(qū)間減稅幅度達到36%以上，30000-85000元區(qū)間減稅幅度達到10%以上，可見中低收入人群對個稅改革較敏感。從以上分析可以看出，本次個稅改革傾向于使月薪30000元以下的中低收入人群減輕稅收負擔。

結(jié)合表2和圖3從收入增幅角度直接分析稅負變化，可以想象收入增幅能反映出稅負變化，收入增幅表現(xiàn)為倒U型，并且表現(xiàn)為“左陡右緩”，在月薪為17000元的這一點上稅負減輕最大，17000元以下區(qū)間的納稅人稅負變化隨收入水平的提高而增加，并且從圖形走勢可以看出17000元以下收入水平的納稅人較為敏感，稅負減輕的形勢迅猛，收入增幅較大；而17000元以上區(qū)間納稅人隨著收入水平的提高稅負減輕越小，對其的影響比較平緩。結(jié)果顯示：稅改后稅后收入增加最多的人群為月薪（繳納“五險一金”后）在12500-40000元區(qū)間的中等收入水平人群，收入增幅在6.3%-9.4%之間，特別是月薪為17000元收入水平的收入群體，個稅改革對其收入增加最為有益，收入增幅在9.4%左右。

圖2 稅改前后個稅稅率對比折線圖

圖3 稅改前后減稅幅度折線圖

圖4 稅改前后收入增幅折線圖

通過以上對稅改前后不同收入水平人群稅負影響的分析得出：本次個稅改革傾向于使月薪30000元以下的中低收入人群減輕稅收負擔。再結(jié)合中低收入人群收入，2017年《中國統(tǒng)計年鑒》顯示：2015年我國城鎮(zhèn)單位在崗職工年平均工資為63241元，折合月平均工資為5270元；2016年平均工資為68993元，折合月平均工資為5749元。對應(yīng)表3，在2015年和2016年平均工資水平的人群稅改后平均稅率下降幅度均為3%左右，取得平均工資的人群并不是稅改后平均稅率降低幅度最大的群體，并且低收入人群也并非稅改后稅負下降最大的群體。

（二）對中低收入人群消費支出的影響

結(jié)合上文對中低收入人群稅負的影響分析，本次個稅改革后不同收入水平的納稅人收入均有一定幅度的增加，即居民可支配收入增加，結(jié)合凱恩斯消費理論，收入的增加會伴隨著消費支出的增加，但是對消費支出的影響究竟有多大呢?國家統(tǒng)計局統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示：2018年前三季度，全國居民人均可支配收入21035元，其中全國居民人均工資性收入11984元，全國居民人均消費支出14281元，具體各類消費品支出占比如圖5所示。可以看出：食品煙酒消費支出占比最大，居住支出占第二位，工資性收入不能滿足消費支出，所以上調(diào)免征額和增加專項附加扣除后可以減輕納稅人的生活負擔，從而使增加的收入轉(zhuǎn)向其他方面的消費。

圖5 2018年前三季度全國居民分類消費品支出占比

另一方面，根據(jù)凱恩斯邊際消費傾向函數(shù)可知：該函數(shù)是遞減的，即低收入水平人群的邊際消費傾向反而要高于中高收入水平人群的邊際消費傾向，由上文分析可知本次個稅改革中高收入水平人群的實際稅負下降幅度較低收入水平人群下降幅度更大，這種情況可能對提升消費支出水平有一定的限制作用，進一步對比減稅幅度和收入增幅，發(fā)現(xiàn)減稅幅度大但是收入增幅較小，再考慮到居民負債情況，數(shù)據(jù)顯示我國居民負債/可支配收入比已經(jīng)達到90%，必然對消費支出的刺激作用有限。

結(jié)合上文所作分析，一方面2018年個人所得稅改革對中低收入人群消費支出有一定的刺激作用，但是刺激作用有限；另一方面，本次個人所得稅改革達到了減輕中低收入人群稅負的效果，在僅考慮免征額和稅率表結(jié)構(gòu)調(diào)整的情況下，對月薪在17000元左右的中低收入群體減稅效果最明顯，所以本次稅改有利于“橄欖型”收入分配格局的構(gòu)建，但是離實現(xiàn)個稅稅制的累退性更近一步，即有利于實現(xiàn)稅收的縱向公平。值得關(guān)注的是，低收入水平人群卻不是稅負下降最大的?？偟膩碚f，本次個稅改革對中低收入人群影響很大。上述計算還未把六項專項附加扣除考慮在內(nèi)，可見本次改革減稅幅度之大。

表4 XX公司稅改前后稅負比較

（三）對中低收入人群稅負影響的實例分析

下文筆者通過一家公司2018年9月份的工資數(shù)據(jù)來分析稅改對中低收入人群的影響，表4為該公司共39名員工9月份扣除“五險一金”后的月薪數(shù)據(jù)，由于筆者進行研究時專項扣除標準尚未具體確定，所以本文沒有考慮專項附加，根據(jù)舊免征額和新免征額計算得出了稅改前后的稅負。

從表4數(shù)據(jù)可以看出，稅改前工資高于舊免征額3500元的，都需要繳納個稅，隨著綜合征收的實行，由于該公司代扣代繳個稅只涉及工資薪金收入，所以綜合征收對這部分中低收入人群似乎沒有起到任何減負效果，但是對于高收入人群來說，可進一步加強對其各部分收入來源的監(jiān)管，使得收入變得透明化，更有利于發(fā)揮稅收征收機關(guān)的監(jiān)督作用以及培養(yǎng)自覺納稅意識，這樣才能更好發(fā)揮稅收公平原則，達到調(diào)節(jié)收入分配，增加國家財政收入的目的。

隨著免征額的提高，工資范圍在3500元到5000元的人群，減稅比率達到100%；工資為5500元的，減稅比率達到84%；工資為5600元的，減稅比率達到83%；工資為5800元的，減稅比率達到81%；工資為6600元的，減稅比率可達到77%；工資為6800元的，減稅比率達到76%；工資為7000元的，減稅比率達到53%……總的來看，有90%的人減稅比率達到50%以上，剩下10%的人減稅比率也在40%以上，可見，中低收入人群個稅減稅幅度較大；但從絕對值的角度來看，稅改后，中低收入人群稅收負擔只是減少了幾十或者幾百塊錢，對其減輕房貸、贍養(yǎng)老人、子女教育方面的壓力似乎不能起到特別大的作用，但是本次改革與以往不同，增加了專項附加扣除，考慮到筆者在進行研究時具體標準還未確定，本文未根據(jù)這個方面作具體分析，但是根據(jù)草案可以判斷出中低收入人群的基本生活壓力可以得到一定程度的緩解；另一方面，稅改前，該公司需繳納個稅的人數(shù)為39人，稅改后，工資水平在3500元到5000元之間的人群不需再繳納個人所得稅，需繳納個稅的人數(shù)減為33人，可見，繳納個稅的中低收入人群范圍縮小了。

隨著前三檔稅收級距擴大，中間級距縮小，后三檔級距保持不變，較稅改前級距更為平緩，能夠在一定程度上減輕中低收入人群的稅負，根據(jù)表4數(shù)據(jù)，稅改前有6人居于稅率表第一檔，稅改后增加為19人，可以看出有13人稅率由10%降為3%；稅改前有13人居于稅率表第二檔，稅改后增加為16人，可以看出有3人稅率由20%降為10%……低稅率級距拉大，從上述對稅率降低的分析可以得出中低收入人群的稅負減輕。

從上述分析總的來看，中低收入人群的整體稅負是在減輕的，但是在如今經(jīng)濟高速發(fā)展、消費水平不斷提高、房價居高不下、對子女教育越來越重視等的嚴峻形勢下，稅負的減輕究竟能否對他們的生活壓力有所改善，還有待觀察。還有部分低收入人群并未達到免征額，根本不存在減負的效果。

四、對完善個人所得稅征管改革的建議

根據(jù)上文針對本次個稅改革對中低收入人群的影響分析來看，不同收入水平人群的稅負均有不同程度的減輕，其中，對月薪在17000元左右的中低收入人群減稅效果最為明顯，而處于平均工資的人群并不是稅改后平均稅率降低幅度最大的群體，低收入人群也并非稅改后稅負下降最大的群體，對工資水平低于免征額的低收入人群來說也沒有減負的作用，針對尚需解決的這些問題，筆者進一步提出以下建議：

第一，依靠財政稅收對低于免征額的人群給予補助，減輕低收入人群的生活負擔。筆者認為僅僅通過提高免征額，不能真正有效地減免低收入者負擔，不能達到調(diào)節(jié)收入分配的效果。財政部網(wǎng)站顯示2015年居民消費水平為19397元，2016年居民消費水平為21285元，2017年居民消費水平為22935元，折合下來每月不到2000元，而2015年、2016年、2017年個稅收入分別為8618億元、10089億元、11966億元，個稅收入呈現(xiàn)年年增長的趨勢，可見個稅的地位漸漸穩(wěn)固，國家可依靠這部分收入，對低于免征額的人群給予補助，以減輕低收入人群的生活負擔。

第二，合理降低生活必需品包含的商品稅。筆者認為基本生活用品比如衣服等都包含增值稅，這部分稅負被轉(zhuǎn)嫁到消費者身上，并且根據(jù)目前中低收入人群恩格爾系數(shù)較高的情況，得出中低收入人群的稅負比高收入人群稅負要高的結(jié)論，這部分人群對生活必需品的消費彈性較小，因此對于中低收入人群來說也增加了很大的生活負擔，所以可通過合理降低生活必需品包含的商品稅，減輕他們的實際生活壓力。

第三，實行以家庭作為納稅單位的稅制。目前稅制僅以個人作為納稅單位，沒有考慮到家庭成員的就業(yè)情況，不能真正體現(xiàn)承擔的稅負，比如在相當收入水平的情況下，其中一個家庭只有一人有個人收入，只能扣除免征額5000元（不考慮專項附加扣除的情況下），而另一個家庭中兩個人有個人收入，加起來能抵扣兩倍的免征額，很容易看出，第一個家庭稅收負擔較重，不能體現(xiàn)稅收“量能納稅”的公平原則。并且一些納稅人有避稅的機會，比如一個家庭中夫妻二人都有收入，有一孩子在上學，這樣孩子的教育支出扣除就可從夫妻二人中工資高的一方扣除，節(jié)約一部分支出。所以實行以家庭作為納稅單位的稅制很有必要?！?/p>