完善我國(guó)稅收爭(zhēng)議訴訟解決機(jī)制的研究

◆劉 潔

內(nèi)容提要：隨著司法改革和稅制改革的深化，我國(guó)涉稅案件的數(shù)量逐年增多。文章通過(guò)實(shí)證研究的方法，對(duì)近兩年來(lái)發(fā)生的涉稅司法案件進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)了我國(guó)稅收司法實(shí)踐中存在的一些問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上提出了改革納稅爭(zhēng)議的雙重前置制度、在部分地區(qū)建立稅務(wù)巡回法庭，放寬稅務(wù)爭(zhēng)議案件受案范圍和法院司法審查權(quán)等建議，以此促進(jìn)我國(guó)稅收爭(zhēng)議訴訟解決機(jī)制的完善。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高和稅收制度法治化的推進(jìn)，納稅人的維權(quán)意識(shí)越來(lái)越強(qiáng)，稅收爭(zhēng)議案件越來(lái)越多。相應(yīng)地，涉稅案件的處理在司法實(shí)踐中也碰到越來(lái)越多的矛盾與問(wèn)題。稅務(wù)糾紛表面上看是稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅收相對(duì)人之間的沖突，其實(shí)質(zhì)是國(guó)家利益與個(gè)人利益的沖突。但由于涉稅案件本身具有復(fù)雜性和專(zhuān)業(yè)性的特點(diǎn)，以及我國(guó)目前存在的稅收司法專(zhuān)業(yè)人才較少、稅收爭(zhēng)議的受案范圍過(guò)窄和各地法院對(duì)稅收法律的理解差異等問(wèn)題，導(dǎo)致對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)不足，各地產(chǎn)生了一些同案不同判的現(xiàn)象。這些問(wèn)題已經(jīng)成為我國(guó)稅收行政訴訟制度發(fā)展的障礙。因此，在國(guó)家深化稅制改革和司法改革的大背景下，研究我國(guó)稅收爭(zhēng)議在司法實(shí)踐中的解決機(jī)制有重要現(xiàn)實(shí)意義。

目前關(guān)于我國(guó)稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的文獻(xiàn)多是從理論角度出發(fā)，來(lái)研究我國(guó)稅務(wù)爭(zhēng)議復(fù)議制度、稅務(wù)爭(zhēng)議的非訴解決機(jī)制以及稅務(wù)行政訴訟中的證明標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題，通過(guò)實(shí)證研究分析方法研究稅收爭(zhēng)議訴訟解決機(jī)制的成果還比較少。本文意在通過(guò)實(shí)證研究方法，從大量的稅務(wù)訴訟案件的審判中發(fā)現(xiàn)其存在的問(wèn)題，從而提出相應(yīng)的解決方案，以期對(duì)我國(guó)稅收爭(zhēng)議訴訟解決機(jī)制的完善提供有價(jià)值的參考意見(jiàn)。

一、我國(guó)稅收行政訴訟案件的統(tǒng)計(jì)分析描述

筆者首先通過(guò)實(shí)證研究以及統(tǒng)計(jì)學(xué)方法對(duì)歷年的稅收爭(zhēng)議案件進(jìn)行分析。以2017年和2018年為例，運(yùn)用中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)，限定搜索條件為案件名稱“稅務(wù)”，案件類(lèi)型“行政案件”，案件事實(shí)“稅收”，案由“行政案由”，顯示2018年共有222個(gè)案件，2017年共有425個(gè)案件，由于2017年僅顯示前200個(gè)結(jié)果，共收集了422個(gè)涉稅案件文本，其中因相關(guān)性和內(nèi)容亂碼等原因刪掉了部分案件，最終以284個(gè)案例作為研究樣本進(jìn)行分析。在這284個(gè)文本中，有判決書(shū)188份，裁定書(shū)96份。樣本涉及的案件遍布全國(guó)各地，法院層級(jí)從基層到高級(jí)均有涉及；同時(shí)案例既包括了審理實(shí)體問(wèn)題的判決書(shū)，也包括了審理程序問(wèn)題的裁決書(shū)，具備了一定的代表性。

根據(jù)分析，筆者發(fā)現(xiàn)我國(guó)稅收爭(zhēng)議訴訟存在以下幾個(gè)特點(diǎn)：

（一）經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平抑制了稅收行政訴訟案件的起訴率

在284份案例中，各省、直轄市、自治區(qū)的案件數(shù)量如表1所示：

表1 各省、直轄市、自治區(qū)稅收爭(zhēng)議訴訟案件統(tǒng)計(jì)

由表1可以看出，我國(guó)的稅收爭(zhēng)議訴訟案件主要集中在東南沿海和東部發(fā)達(dá)地區(qū)，中西部地區(qū)相對(duì)較少。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的案件數(shù)量占比分別是江蘇（12.3%）、遼寧（8.8%）、福建（8%）、北京（7%）、湖北（7%）、廣東（6.3%）、山東（6%）、上海（5.3%）、浙江（4.6%），中西部各省（區(qū)、市）涉稅案件的占比明顯偏低，重慶、河北、江西、廣西、寧夏、四川、云南等7個(gè)中西部地區(qū)案件數(shù)均在3起以下，合起來(lái)才占案件總數(shù)的5.3%?？梢?jiàn)，一個(gè)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的高低與涉稅案件的起訴率呈正相關(guān)。由此可以推斷，納稅人的維權(quán)意識(shí)與地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有一定聯(lián)系，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高的地區(qū)，納稅人的維權(quán)意識(shí)相對(duì)較高。相應(yīng)地，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低的地區(qū)，納稅人的維權(quán)意識(shí)也比較低。

（二）稅收爭(zhēng)議訴訟案件內(nèi)容多樣、專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)

在284份案例文本中，涉稅案件的爭(zhēng)議內(nèi)容多種多樣，如表2所示。

表2 不同類(lèi)型案件的統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果

我國(guó)稅收爭(zhēng)議訴訟案件的內(nèi)容紛繁復(fù)雜，不僅包括稅務(wù)行政處罰、稅收強(qiáng)制執(zhí)行、稅收征收行為、稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行法定職責(zé)等比較常見(jiàn)的爭(zhēng)議，而且在其他涉稅案件中還包括不服稅務(wù)事項(xiàng)檢舉通知、不服稅務(wù)局出具的各項(xiàng)證明、不服社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)滯納金征收、不服征收個(gè)人所得稅決定等平時(shí)不太常見(jiàn)的爭(zhēng)訟內(nèi)容。

由表2可知，稅務(wù)行政處罰類(lèi)型的案件數(shù)量最多，占案件總數(shù)的24.3%。這類(lèi)案件主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)納稅人的偷（逃）稅行為作出的稅務(wù)行政處罰決定。比如在（2018）遼05行終××號(hào)行政判決書(shū)中，上訴人某礦業(yè)公司訴被上訴人某市國(guó)稅稽查局、市國(guó)稅局、省國(guó)稅局行政處罰及行政復(fù)議決定。被告市國(guó)稅稽查局對(duì)原告的增值稅、企業(yè)所得稅及發(fā)票違法情況進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)其采用兩套賬的方式隱匿銷(xiāo)售收入并讓他人為自己虛開(kāi)發(fā)票等違法情形，市國(guó)稅稽查局根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》，對(duì)上訴人的虛開(kāi)發(fā)票行為作出了稅務(wù)行政處罰的決定。①摘自遼寧省本溪市中級(jí)人民法院行政判決書(shū)，案號(hào)（2018）遼05行終××號(hào)。法院在審理后認(rèn)為被上訴人做出的稅務(wù)行政處罰決定具有事實(shí)和法律依據(jù)，因此作出維持原判、駁回上訴的決定。

因稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行法定職責(zé)產(chǎn)生糾紛的案例占總案例的12.3%。這類(lèi)案件主要是納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行法定職責(zé)提起的訴訟。例如（2018）蘇04行終×××號(hào)行政裁定書(shū)中，原告王某某訴被告江蘇省常州市地方稅務(wù)局某稅務(wù)分局不履行開(kāi)具完稅憑證法定職責(zé)一案，原告在辦理房地產(chǎn)登記的相關(guān)手續(xù)中，受限于應(yīng)當(dāng)提交完稅憑證不能，要求被告出具完稅憑證，但被告以原告的要求缺乏法律依據(jù)為由拒絕提供，原告因而提起訴訟，同時(shí)要求對(duì)被告所依據(jù)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕82號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施房地產(chǎn)稅收一體化管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕156號(hào)）的規(guī)范性文件進(jìn)行合法性審查。②摘自江蘇省常州市中級(jí)人民法院行政裁定書(shū)，案號(hào)（2018）蘇04行終×××號(hào)。法院在審判中以原告的起訴構(gòu)成重復(fù)起訴為由，駁回了原告起訴，對(duì)原告提出的對(duì)規(guī)范性文件進(jìn)行審查的要求也未作任何處理。

因稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政征收行為產(chǎn)生的糾紛占總案例的9.2%。這類(lèi)案件產(chǎn)生的原因是納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政征收行為及加收滯納金的行為不服。如（2018）京01行終×××號(hào)行政判決書(shū)，上訴人柳某某與案外人許某某簽訂《存量房買(mǎi)賣(mài)合同》，將房屋賣(mài)給許某某，之后在許某某再次出售該套房屋時(shí)，北京市昌平區(qū)某稅務(wù)所發(fā)現(xiàn)柳某某在出售存量房時(shí)未申報(bào)納稅，其原因是柳某某與許某某約定產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)由許某某承擔(dān)，而許某某將相關(guān)稅費(fèi)交給中介方代為繳納，因中介方偽造契稅憑證導(dǎo)致柳某某與許某某在實(shí)際上并未繳納相應(yīng)稅費(fèi)，因此，在本案中，柳某某與許某某均為受害人。法院在審判時(shí)根據(jù)《稅收征管法》第三十二條的規(guī)定，對(duì)柳某某作出了加收滯納金的決定，同時(shí)根據(jù)《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，認(rèn)為被第三方中介欺騙而未繳納稅費(fèi)不是不加收滯納金的法定理由，因此判決上訴人柳某某補(bǔ)繳稅費(fèi)并加收滯納金。①摘自北京市第一中級(jí)人民法院行政判決書(shū)，案號(hào)(2018)京01行終×××號(hào)。在本案中可以看出，法院在審理稅務(wù)案件方面專(zhuān)業(yè)性不強(qiáng)導(dǎo)致其不能全面考慮案件的特殊性以及納稅人的主觀意愿，僅依據(jù)條文來(lái)進(jìn)行裁決，這種審判方式不利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。同時(shí)，也反映出隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，涉稅案件的復(fù)雜性越來(lái)越強(qiáng)，現(xiàn)行的一些稅收法律法規(guī)條文已經(jīng)不適應(yīng)新時(shí)代下發(fā)生的許多稅收爭(zhēng)議案件，亟待改革與完善。

（三）稅收爭(zhēng)議訴訟案件的納稅人敗訴率高

在284份案例文本中，以稅務(wù)機(jī)關(guān)為被告的案件大多被維持、駁回或者撤訴處理。如表3所示，其中法院分類(lèi)處理一欄是指法院在判決時(shí)對(duì)稅務(wù)局和納稅人均分別作了處理，而非簡(jiǎn)單的一邊倒判決。

表3 稅收爭(zhēng)議訴訟案件的判決結(jié)果統(tǒng)計(jì)

以納稅人為原告或者上訴人、稅務(wù)機(jī)關(guān)作為被告或被上訴人的案件中，有53.52%的案件被法院判決維持，有24.65%的案件被判決駁回起訴或者駁回訴訟請(qǐng)求，有2.46%的案件納稅人撤回起訴。僅有7.39%的案件被法院撤銷(xiāo)，0.35%的案件被法院確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)違法，2.11%的案件被法院責(zé)令稅務(wù)機(jī)關(guān)重作，僅有9.51%的案件法院進(jìn)行了分類(lèi)處理，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人分別做出了相應(yīng)判決。也就是說(shuō)，2017—2018兩年內(nèi)，我國(guó)稅收爭(zhēng)議訴訟案件中納稅人的敗訴率（包括維持、撤訴、駁回起訴或駁回訴訟請(qǐng)求）占了全部涉稅案件的80.63%。由此可見(jiàn)，我國(guó)稅收爭(zhēng)議訴訟案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的勝訴率高達(dá)80%之多。

二、我國(guó)稅收爭(zhēng)議訴訟解決機(jī)制存在的問(wèn)題

（一）納稅人起訴意愿不足

截至2018年10月31日，中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)顯示我國(guó)行政訴訟案件總數(shù)為1,701,450篇，其中有關(guān)稅收行政訴訟的案件總數(shù)為17,114篇，僅占全部案件的1%。②中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)，http://wenshu.court.gov.cn。由此可見(jiàn)，我國(guó)納稅人在涉及稅收爭(zhēng)議時(shí)起訴意愿較低。筆者認(rèn)為，導(dǎo)致我國(guó)稅收行政訴訟案件數(shù)量較少的重要原因是我國(guó)自古以來(lái)就有的厭訟意識(shí)以及對(duì)法院的不信任。

關(guān)于人們不愿意運(yùn)用法律手段來(lái)解決爭(zhēng)議的原因，在亞洲尤其是東亞國(guó)家，有其自身歷史文化的影響。最典型的解釋有以下幾種：一是文化說(shuō)。亞洲地區(qū)的國(guó)家普遍存在厭訟意識(shí)，即在一個(gè)封建意識(shí)強(qiáng)烈，喜歡通過(guò)調(diào)解和合意的方式來(lái)解決糾紛的社會(huì)，訴訟被認(rèn)為是一種極具攻擊性的個(gè)人主義糾紛解決辦法，通常被視為糾紛解決的最終手段。二是制度原因說(shuō)。起訴率低是因?yàn)槠鹪V的費(fèi)用通常比較高，審理程序漫長(zhǎng)，且律師費(fèi)用偏高，收費(fèi)不明確等。三是雙重因素說(shuō)。即這兩種因素兼具。①[日]小島武司：《訴訟制度改革的法理與實(shí)證》，陳 剛、郭美松等譯，北京：法律出版社，2001年版。因此，分析我國(guó)稅收爭(zhēng)議案件數(shù)量少或起訴率低也可以從以上兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行。由于人們自古以來(lái)就具有厭訟意識(shí)，故納稅人在發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)最先想到的不是訴訟，而是其他糾紛解決方式，納稅人雖然知道可以通過(guò)行政訴訟來(lái)進(jìn)行維權(quán)，但也擔(dān)心行政訴訟會(huì)不夠公正，認(rèn)為法院很有可能會(huì)站在稅務(wù)機(jī)關(guān)一方，自身勝訴的可能性較小。因此，即使他們對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法不滿，大多數(shù)時(shí)候也會(huì)選擇隱忍或妥協(xié)。其次是納稅人通常長(zhǎng)期處于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理之下，他們認(rèn)為提起稅務(wù)行政訴訟就相當(dāng)于和稅務(wù)機(jī)關(guān)徹底撕破臉皮，會(huì)將當(dāng)前的爭(zhēng)議持續(xù)到未來(lái)許許多多的事件中，擔(dān)心會(huì)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的打擊報(bào)復(fù)，不利于自己長(zhǎng)期在當(dāng)?shù)匕l(fā)展。因此，除非該納稅人已經(jīng)不想繼續(xù)在當(dāng)?shù)刈錾?，否則他們通常不會(huì)選擇訴訟方式，而更愿意通過(guò)協(xié)商與和解的方式來(lái)進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)，這在一定程度上可以解釋我國(guó)稅收行政訴訟案件較少的現(xiàn)象。

（二）納稅爭(zhēng)議清稅前置制度影響了納稅人訴訟救濟(jì)權(quán)的實(shí)現(xiàn)

我國(guó)《稅收征管法》第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！边@條規(guī)定強(qiáng)制性要求納稅人在與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)必須先經(jīng)過(guò)復(fù)議才能提起訴訟。同時(shí)要求，有關(guān)納稅爭(zhēng)議必須先解繳稅款或者提供相應(yīng)擔(dān)保才能夠提起復(fù)議，否則納稅人將失去救濟(jì)的權(quán)利。根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第一百條，納稅爭(zhēng)議是指征納雙方就納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)及稅款征收方式等具體行政行為發(fā)生的爭(zhēng)議。上述對(duì)納稅爭(zhēng)議范圍的界定從維護(hù)國(guó)家稅收安全的角度出發(fā)，基本上將征納雙方所有可能發(fā)生的涉稅爭(zhēng)議點(diǎn)都包含在其中，直接的一個(gè)結(jié)果是將許多沒(méi)有能力解繳稅款或者提供擔(dān)保的納稅人拒之門(mén)外，實(shí)質(zhì)上是為納稅人行使訴訟救濟(jì)權(quán)設(shè)置了一個(gè)門(mén)檻，這也是我國(guó)稅收行政訴訟案件起訴率低的原因之一。

（三）法院對(duì)涉稅案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)的審理專(zhuān)業(yè)性不強(qiáng)

我國(guó)稅收行政訴訟案件的類(lèi)型多種多樣，具有復(fù)雜性和專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)的特點(diǎn)。在284份案例文本中，稅收爭(zhēng)議的對(duì)象包括稅務(wù)行政處罰、稅收行政強(qiáng)制執(zhí)行、稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行法定職責(zé)、稅收征收行為、稅務(wù)行政管理等多個(gè)不同方面、不同環(huán)節(jié)。案件的爭(zhēng)議焦點(diǎn)不同，需要的專(zhuān)業(yè)知識(shí)可能會(huì)有所差異，需要法官在審判過(guò)程中運(yùn)用充裕的專(zhuān)業(yè)知識(shí)進(jìn)行判斷。

比如在實(shí)際工作中經(jīng)常碰到的、針對(duì)納稅人虛開(kāi)發(fā)票或者讓他人為自己虛開(kāi)發(fā)票行為的處罰，稅務(wù)稽查局在審查其是否虛開(kāi)發(fā)票或使用虛開(kāi)發(fā)票時(shí)并不考慮納稅人取得發(fā)票時(shí)是否屬于善意，此類(lèi)案件的爭(zhēng)議焦點(diǎn)均集中于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)行政處罰是否具有合法性以及行政處罰與刑事處罰發(fā)生競(jìng)合時(shí)如何處理。法院在審判過(guò)程中由于對(duì)刑事處罰和行政處罰的競(jìng)合沒(méi)有進(jìn)行詳細(xì)審查，因而造成了對(duì)納稅人的錯(cuò)誤處罰，損害了納稅人的合法權(quán)益。

稅務(wù)行政征收案件也是稅收行政訴訟案件中常見(jiàn)的一類(lèi)，這類(lèi)案件主要針對(duì)稅務(wù)局對(duì)納稅人作出的稅收征收行為。以征收個(gè)人所得稅為例，納稅人與公司解除勞動(dòng)關(guān)系后，公司一次性給予的補(bǔ)償收入，地方稅務(wù)局對(duì)此類(lèi)補(bǔ)償收入按照工資薪金所得進(jìn)行了征稅，而根據(jù)《關(guān)于個(gè)人與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系取得一次性補(bǔ)償收入征免個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2001〕157號(hào)），個(gè)人因與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系而取得一次性補(bǔ)償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)用），其收入在當(dāng)?shù)啬曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個(gè)人所得稅。因此，上述補(bǔ)償金應(yīng)當(dāng)屬于免征個(gè)人所得稅的部分。而法院在審理過(guò)程中并未考慮到此條規(guī)定，簡(jiǎn)單按照工資薪金來(lái)計(jì)算個(gè)稅，不符合法律規(guī)定。由此可見(jiàn)，我國(guó)法院在審理稅務(wù)案件時(shí)還存在專(zhuān)業(yè)性不強(qiáng)，對(duì)稅收法律法規(guī)以及文件的理解不到位等問(wèn)題，以致于在部分案件的審理上出現(xiàn)判決及處罰不當(dāng)，侵犯了納稅人的合法權(quán)益。

另外，在各類(lèi)稅務(wù)行政訴訟案件中，稅務(wù)舉報(bào)案件的爭(zhēng)議焦點(diǎn)主要集中在舉報(bào)人是否有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)告知其處理結(jié)果、舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)的金額以及對(duì)被舉報(bào)單位的處罰數(shù)額上，但由于法律上的空白和漏洞，稅務(wù)舉報(bào)案件對(duì)舉報(bào)人的獎(jiǎng)勵(lì)數(shù)額以及對(duì)被舉報(bào)單位的處罰數(shù)額均未明確規(guī)定，處于法律的灰色地帶。各級(jí)法院在稅務(wù)舉報(bào)案件審理過(guò)程中僅根據(jù)各地出臺(tái)的稅收行政規(guī)范性文件來(lái)審理案件，出現(xiàn)了同類(lèi)型案件在不同地區(qū)判決結(jié)果不同的現(xiàn)象。許多案件對(duì)舉報(bào)人并未進(jìn)行舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)，不利于我國(guó)稅務(wù)舉報(bào)機(jī)制的發(fā)展與完善。

稅務(wù)行政訴訟案件類(lèi)型多種多樣，其爭(zhēng)議焦點(diǎn)也是紛繁復(fù)雜，涉及稅務(wù)方面的各種專(zhuān)業(yè)知識(shí)，而我國(guó)現(xiàn)行的司法體系中懂得稅務(wù)專(zhuān)業(yè)知識(shí)并具有審查復(fù)雜稅務(wù)爭(zhēng)議案件的法官少之又少，許多基層法院不具有審理復(fù)雜稅務(wù)爭(zhēng)議案件的專(zhuān)業(yè)能力。在案件的審理中，多按照行政訴訟法的審判思維來(lái)審理稅務(wù)訴訟案件，雖然稅務(wù)訴訟案件與行政訴訟有相當(dāng)大的交叉部分，但其更具有自身的特點(diǎn)，這要求法院在案件的審判中必須將稅務(wù)訴訟案件的專(zhuān)業(yè)性和特殊性放在重要位置。可見(jiàn)，我國(guó)部分法院目前還不具有審理復(fù)雜的稅務(wù)行政訴訟案件的專(zhuān)業(yè)能力，是導(dǎo)致此類(lèi)案件的審理出現(xiàn)判決不當(dāng)進(jìn)而侵害納稅人合法權(quán)益的重要原因。

（四）我國(guó)稅收行政法律不完善不利于保護(hù)納稅人的權(quán)利

1.稅收行政訴訟案件受案范圍過(guò)小

在最新修訂的《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第二章第十二條中，明確列舉了行政相對(duì)人可以提起訴訟和不可以提起訴訟的范圍。而根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》和《稅收行政復(fù)議規(guī)則》的相關(guān)規(guī)定，我國(guó)的稅收行政訴訟案件以具體的行政行為為審查對(duì)象，主要集中在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為、責(zé)令納稅人交納保證金或納稅擔(dān)保行為、稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰行為、稅收保全措施、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的復(fù)議行為。根據(jù)特別法優(yōu)于普通法的原則，在涉稅案件的審理中，應(yīng)當(dāng)適用特別法的規(guī)定，即應(yīng)當(dāng)適用稅收征管法的規(guī)定。但我國(guó)稅收征管法相較于行政訴訟法的受案范圍來(lái)講，其受案范圍較小，不能完全覆蓋實(shí)務(wù)中所有的稅務(wù)爭(zhēng)議。其次，由于我國(guó)法律規(guī)定稅務(wù)行政訴訟案件只能審查具體行政行為的合法性，稅收抽象行政行為以及稅收具體行政行為的合理性審查不能納入稅收行政訴訟的范圍，這將相當(dāng)大的一部分稅收爭(zhēng)議案件排除在司法審查范圍之外，使其無(wú)法進(jìn)入司法程序得到救濟(jì)。這意味著許多納稅人的有關(guān)訴訟請(qǐng)求無(wú)法得到法院的支持和保護(hù)。我國(guó)稅收行政訴訟案件受案范圍過(guò)小不利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

2.我國(guó)稅收司法審查范圍過(guò)小

我國(guó)《行政訴訟法對(duì)》規(guī)范性文件的附帶性審查作出了明確規(guī)定，其中第五十三條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政行為所依據(jù)的國(guó)務(wù)院部門(mén)和地方人民政府及其部門(mén)制定的規(guī)范性文件不合法，在對(duì)行政行為提起訴訟時(shí)，可以一并請(qǐng)求對(duì)該規(guī)范性文件進(jìn)行審查。前款規(guī)定的規(guī)范性文件不含規(guī)章”。此條規(guī)定說(shuō)明我國(guó)稅收司法審查的范圍非常有限，稅收行政訴訟只能對(duì)規(guī)章以下的抽象性文件進(jìn)行審查。同時(shí)，第六十四條規(guī)定：“人民法院在審理行政案件中，經(jīng)審查認(rèn)為本法第五十三條的規(guī)范性文件不合法的，不作為認(rèn)定行政行為合法的依據(jù)，并向制定機(jī)關(guān)提出處理建議?！睂?duì)此條進(jìn)行分析可以得出，在稅收行政訴訟案件中，法院對(duì)違法的抽象規(guī)范性文件只有不予適用的權(quán)利而沒(méi)有撤銷(xiāo)的權(quán)利。①陳 雷：《稅務(wù)爭(zhēng)議中的替代性解決機(jī)制研究》，《大連海事大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》，2018年第4期。這就導(dǎo)致了在稅收行政訴訟中即使法院發(fā)現(xiàn)了某些規(guī)范性文件是不合法的，只能在審判中不予適用，但該規(guī)范性文件依舊存在并且在稅務(wù)爭(zhēng)議中可能被反復(fù)適用，這可能會(huì)導(dǎo)致同類(lèi)型案件的反復(fù)審理，浪費(fèi)司法資源。同時(shí)，如果納稅人并未提出對(duì)該規(guī)范性文件的審查，則在司法實(shí)踐中極有可能導(dǎo)致納稅人的敗訴，不利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

三、我國(guó)稅收爭(zhēng)議訴訟解決機(jī)制的完善

（一）完善制度以增強(qiáng)納稅人的起訴意愿

筆者認(rèn)為，要解決我國(guó)納稅人起訴意愿低的問(wèn)題，首先要從納稅人的意識(shí)方面入手，加大對(duì)納稅人尤其是西部偏遠(yuǎn)地區(qū)納稅人的普法宣傳教育，向納稅人宣傳其享有的各項(xiàng)權(quán)利，對(duì)納稅人如何保護(hù)自己的權(quán)利進(jìn)行教育和引導(dǎo)，使其意識(shí)到在與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)不僅可以通過(guò)協(xié)商與和解的方式解決問(wèn)題，還可以通過(guò)稅務(wù)行政訴訟的方式進(jìn)行解決。稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出具體行政行為時(shí)，應(yīng)當(dāng)告知納稅人可以進(jìn)行復(fù)議或提起訴訟的權(quán)利、期限以及實(shí)現(xiàn)的途徑。其次，為了解決納稅人擔(dān)心復(fù)議機(jī)關(guān)或法院“官官相護(hù)”而不敢訴訟的問(wèn)題，在進(jìn)行行政訴訟改革時(shí)，應(yīng)當(dāng)從制度上保證法院依法獨(dú)立公正行使審判權(quán)，同時(shí)提高審判機(jī)構(gòu)的專(zhuān)業(yè)性。國(guó)際上有許多國(guó)家為了解決這個(gè)問(wèn)題專(zhuān)門(mén)設(shè)立了相應(yīng)的機(jī)構(gòu)，例如，日本設(shè)立的“國(guó)稅不服審判所”獨(dú)立于國(guó)稅局和稅務(wù)署，國(guó)稅審判官來(lái)源于精通稅收業(yè)務(wù)的稅務(wù)人員及司法工作人員。在美國(guó)，稅務(wù)行政復(fù)議由上訴部行使，上訴部獨(dú)立于聯(lián)邦稅務(wù)局，其獨(dú)立性也得到保障。①敖玉芳，李 剛：《我國(guó)稅務(wù)行政救濟(jì)制度的完善建議——兼評(píng)〈稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)〉有關(guān)規(guī)則》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2017年第4期。我國(guó)現(xiàn)行的稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)是設(shè)置在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的機(jī)構(gòu)，不存在獨(dú)立性。因此，可以考慮設(shè)立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)，選拔既懂稅又懂法的專(zhuān)業(yè)人才作為復(fù)議機(jī)構(gòu)的人員，以保障納稅人的合法權(quán)益，化解納稅人擔(dān)心。

（二）取消納稅爭(zhēng)議案件的清稅前置制度

我國(guó)《稅收征管法》規(guī)定了有關(guān)納稅爭(zhēng)議的案件必須先向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議并且在申請(qǐng)復(fù)議之前必須繳清稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保，有學(xué)者將其稱為納稅爭(zhēng)議案件的雙重前置制度，包括復(fù)議前置和清稅前置兩個(gè)方面。②劉劍文：《稅收征管制度的一般經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)問(wèn)題：兼論〈稅收征管法〉的修改》,《行政法學(xué)研究》，2014年第1期。設(shè)置該制度考慮的是國(guó)家稅源流失以及司法資源的浪費(fèi)問(wèn)題，清稅前置制度的目的在于防止納稅人通過(guò)復(fù)議或訴訟的手段惡意拖延稅款，造成稅款的流失，以此來(lái)確保國(guó)家稅款及時(shí)入庫(kù)。復(fù)議前置制度是為了防止大量稅務(wù)爭(zhēng)議案件進(jìn)入司法程序，浪費(fèi)司法資源。但這項(xiàng)規(guī)定沒(méi)有將稅務(wù)機(jī)關(guān)的過(guò)錯(cuò)考慮進(jìn)去，導(dǎo)致無(wú)論稅務(wù)機(jī)關(guān)是否具有過(guò)錯(cuò)，繳清稅款或提供擔(dān)保的不利后果都將由納稅人承擔(dān)，這其實(shí)與行政訴訟法的立法精神初衷不完全契合，并未達(dá)到法律的應(yīng)然效果，反而增加了納稅人的負(fù)擔(dān)和訴訟成本。

在稅收征管法修訂草案中，雖然將復(fù)議前要求納稅人繳清稅款或提供擔(dān)保這一規(guī)定挪到了復(fù)議后起訴前繳清稅款或提供擔(dān)保，但在一定程度上來(lái)說(shuō)，由于我國(guó)復(fù)議機(jī)關(guān)與作出決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)屬于同一系統(tǒng)，因而將繳清稅款或提供擔(dān)保挪至起訴前并沒(méi)有在實(shí)際上起到維護(hù)納稅人訴權(quán)的作用。同時(shí)，筆者認(rèn)為，復(fù)議前置制度本身并非無(wú)可取之處，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)狀，許多人可能會(huì)通過(guò)濫用訴權(quán)來(lái)進(jìn)行所謂的“維權(quán)”，因此，在針對(duì)稅務(wù)行政訴訟案件時(shí)，保留復(fù)議前置制度也有其自身的優(yōu)勢(shì)，在國(guó)際上也有許多國(guó)家如德國(guó)和日本都將復(fù)議前置作為提起稅務(wù)行政訴訟的必經(jīng)程序。

綜上，復(fù)議前置制度仍舊有其存在的必要性。但在我國(guó)的稅收征納關(guān)系中，納稅人往往處于弱勢(shì)地位，我們更應(yīng)當(dāng)遵循其自身的意志，讓納稅人能夠在遇到稅務(wù)爭(zhēng)議時(shí)獲得救濟(jì)。③喬博娟：《稅制改革中納稅人權(quán)利救濟(jì)體系的反思與重構(gòu)——以稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)訴訟的自由選擇為中心》，《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討》，2016年第9期。因此取消清稅前置，保留復(fù)議前置或許是有利于當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)訴訟機(jī)制完善，擴(kuò)大對(duì)納稅人訴權(quán)保護(hù)的一項(xiàng)可行措施。

（三）促進(jìn)稅收司法化進(jìn)程，增強(qiáng)審判專(zhuān)業(yè)性

根據(jù)以上對(duì)我國(guó)稅務(wù)司法實(shí)踐活動(dòng)的分析，可知我國(guó)法院在稅務(wù)行政訴訟案件的審理方面缺乏應(yīng)有的專(zhuān)業(yè)性，同時(shí)因?yàn)槭艿降胤叫姓?quán)力的干涉，納稅人敗訴率較高，其司法公信力受到質(zhì)疑，長(zhǎng)此以往，不利于我國(guó)稅收行政訴訟機(jī)制的完善以及我國(guó)納稅人訴訟權(quán)利的保護(hù)。學(xué)界有觀點(diǎn)建議我國(guó)建立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法院，①朱大旗，張牧君：《美國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)制度及啟示》，《稅務(wù)研究》2016年第3期。但筆者認(rèn)為，我國(guó)目前的稅務(wù)行政訴訟案件還比較少，且主要集中在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的東南沿海地區(qū)，在各個(gè)地區(qū)建立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法院需要消耗巨大的司法資源，并且需要相當(dāng)數(shù)量的精通稅務(wù)和法律的專(zhuān)業(yè)人才，我國(guó)當(dāng)前還不具備這樣的條件。但是，可以通過(guò)以下幾個(gè)方面來(lái)增強(qiáng)稅務(wù)案件的審判專(zhuān)業(yè)性。

1.建立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)巡回法庭

當(dāng)前背景下，在我國(guó)建立稅務(wù)巡回法庭存在法律方面的依據(jù)。我國(guó)2018年修訂的《人民法院組織法》第二十七條規(guī)定：“人民法院根據(jù)審判工作需要,可以設(shè)必要的專(zhuān)業(yè)審判庭”?？梢?jiàn)，我國(guó)法律允許各級(jí)法院根據(jù)需要設(shè)立相應(yīng)的審判庭。同時(shí)，我國(guó)已經(jīng)存在最高院派駐到各地的巡回法庭，在建立巡回法庭方面有經(jīng)驗(yàn)可循。因此，在我國(guó)建立稅務(wù)巡回法庭不存在法律和設(shè)置上的阻礙。我國(guó)可以根據(jù)地區(qū)的發(fā)展情況和稅務(wù)案件的數(shù)量來(lái)決定在部分地區(qū)設(shè)立稅務(wù)巡回法庭。稅務(wù)巡回法庭的設(shè)立不僅可以使得司法資源集約化，更有利于解決我國(guó)當(dāng)前法院在稅務(wù)案件的審判中存在的專(zhuān)業(yè)性不足的問(wèn)題。例如，可以將稅務(wù)處罰案件中涉及的行政處罰和刑事處罰競(jìng)合的問(wèn)題交由既懂稅務(wù)又懂法律的專(zhuān)門(mén)法官來(lái)審理，以避免產(chǎn)生遺漏爭(zhēng)議焦點(diǎn)的問(wèn)題。對(duì)于稅務(wù)行政征收案件中涉及的許多規(guī)范性文件的準(zhǔn)確適用問(wèn)題，在稅務(wù)巡回法庭的專(zhuān)門(mén)法官的審理之下，也能最大程度減少錯(cuò)誤適用法律的概率。而對(duì)于稅務(wù)舉報(bào)這類(lèi)案件，各地由于沒(méi)有統(tǒng)一的獎(jiǎng)勵(lì)數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，出現(xiàn)同案不同判的現(xiàn)象甚至不予獎(jiǎng)勵(lì)等問(wèn)題，在建立稅務(wù)巡回法庭后都可以得到解決。稅務(wù)巡回法庭可以在全國(guó)范圍內(nèi)發(fā)布指導(dǎo)性判例以解決稅務(wù)爭(zhēng)議案件中法律規(guī)定不夠明確的地方，保障法律適用的統(tǒng)一性。對(duì)于稅務(wù)爭(zhēng)議中的其他類(lèi)型的復(fù)雜案件，在建立稅務(wù)巡回法庭后，也可以最大限度地保障審判的專(zhuān)業(yè)性。因此，在我國(guó)建立稅務(wù)巡回法庭既能夠提高訴訟效率，還能夠最大限度地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。同時(shí)我們可以借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，允許納稅人在發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)自由選擇獲得救濟(jì)的方式，②熊 偉：《美國(guó)聯(lián)邦稅收程序》，北京：北京大學(xué)出版社，2006年版。既可以提起復(fù)議也可以向?qū)ｉT(mén)的稅務(wù)巡回法庭提起訴訟。這樣不僅能夠節(jié)約司法資源，也有利于促進(jìn)納稅人行使權(quán)利。

2.建立審判人員的統(tǒng)一選拔制度

建立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)巡回法庭必須配備精通稅務(wù)和法律的專(zhuān)業(yè)人才，只有這樣才能發(fā)揮出稅務(wù)巡回法庭的作用。因此必須建立稅務(wù)審判人員的統(tǒng)一選拔和淘汰制度，保證稅務(wù)巡回法庭審判人員的專(zhuān)業(yè)性和純潔性。最高院可以從各級(jí)法院中選拔對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議案件有豐富經(jīng)驗(yàn)的法官來(lái)組成稅務(wù)巡回法庭的審判隊(duì)伍，并對(duì)其進(jìn)行定期的稅務(wù)、財(cái)會(huì)知識(shí)的培訓(xùn)，來(lái)保證其能夠?qū)徖砀黝?lèi)新型的稅務(wù)爭(zhēng)議案件。其次，稅務(wù)巡回法庭可以從各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)以及社會(huì)各界選拔通過(guò)司法考試、具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及稅務(wù)師資格的人才進(jìn)行培訓(xùn)，作為稅務(wù)巡回法庭的后備人員，保證我國(guó)稅務(wù)巡回法庭的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)。

3.建立小額稅收爭(zhēng)議案件的簡(jiǎn)易審理程序

按照稅收爭(zhēng)議訴訟標(biāo)的額的大小，可將稅收爭(zhēng)議案件分為普通案件和小額案件。針對(duì)小額案件，可以借鑒美國(guó)和加拿大的經(jīng)驗(yàn)。美國(guó)稅務(wù)法院對(duì)于欠稅或者多繳稅款的數(shù)額不超過(guò)1萬(wàn)美元的案件，當(dāng)事人可以選擇小額訴訟程序進(jìn)行解決，其判決具有一裁終局的效力。加拿大對(duì)爭(zhēng)議標(biāo)的數(shù)額在12,000加元以下的案件，若當(dāng)事人選擇非正常程序進(jìn)行審理，也具有一裁終局的效力。③池生清：《論美國(guó)稅務(wù)法院的納稅人訴權(quán)保障》,《稅務(wù)研究》，2015年第11期。我國(guó)在司法實(shí)踐中也存在小額訴訟程序，因此，在稅務(wù)爭(zhēng)議案件中可以借鑒此制度，建立稅務(wù)案件的小額訴訟程序，對(duì)于數(shù)額較小的稅收爭(zhēng)議，例如稅務(wù)行政征收中的標(biāo)的額較小的案件，納稅人可以選擇小額訴訟程序進(jìn)行訴訟。但要明確一點(diǎn)，稅務(wù)爭(zhēng)議的小額訴訟程序必須在雙方均同意的情況下才能適用，法院不得強(qiáng)制適用該簡(jiǎn)易程序。這樣不僅能夠保證訴訟效率，也給予了納稅人爭(zhēng)議解決的選擇權(quán)。

（四）完善稅收行政訴訟的法律依據(jù)

1.明確稅收行政訴訟案件的受案范圍

我國(guó)稅收行政訴訟的受案范圍不明確，是因?yàn)橐?guī)定受案范圍的有兩部法律，一部是《行政訴訟法》，一部是《稅收征管法》。當(dāng)前我國(guó)《稅收征管法》規(guī)定的能夠提起訴訟的具體行政行為主要集中在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為、責(zé)令納稅人交納保證金或納稅擔(dān)保行為、稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰行為、稅收保全措施、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的復(fù)議行為。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的具體行政行為的種類(lèi)越來(lái)越多，在本文的284份案例中，就出現(xiàn)了對(duì)小規(guī)模納稅人與一般納稅人的認(rèn)定問(wèn)題，稅務(wù)答復(fù)問(wèn)題、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)滯納金征收問(wèn)題、拍賣(mài)變賣(mài)抵稅財(cái)務(wù)決定等許多其他類(lèi)型的爭(zhēng)議。有理由認(rèn)為類(lèi)似的復(fù)雜爭(zhēng)議會(huì)越來(lái)越多，但我國(guó)的稅收爭(zhēng)議訴訟范圍較小，已經(jīng)不適用當(dāng)前時(shí)代的發(fā)展。因此，必須對(duì)稅收爭(zhēng)議訴訟的受案范圍加以明確，最好用列舉式加兜底式的條款明確稅收爭(zhēng)議的受案范圍，以兜底式條款來(lái)加大法院受理的自由裁量權(quán)，將更多的稅務(wù)爭(zhēng)議納入可訴的范圍。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確法院從擴(kuò)大訴權(quán)的角度保護(hù)納稅人合法權(quán)益的責(zé)任。

2.擴(kuò)大稅收司法的審查范圍

我國(guó)法院司法審查的范圍僅限于規(guī)章以下的規(guī)范性文件，對(duì)于違法的規(guī)范性文件法院只有不予適用和提出建議的權(quán)利，而沒(méi)有確認(rèn)違法和廢除的權(quán)利。對(duì)稅收爭(zhēng)議的審查范圍則限制的更小，法院只針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為的合法性進(jìn)行審查。因此，完善稅收行政訴訟解決機(jī)制必須擴(kuò)大稅收司法的審查范圍，將稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的抽象行政行為也納入稅收司法的審查范圍，同時(shí)應(yīng)當(dāng)賦予法院對(duì)抽象性文件的審查權(quán)、確認(rèn)違法的權(quán)利以及要求制定機(jī)關(guān)對(duì)規(guī)范性文件進(jìn)行修改的權(quán)利。只有這樣，才能真正意義上促進(jìn)納稅人權(quán)利的保護(hù)。