阿米巴經(jīng)營模式與我國管理會計創(chuàng)新

李璟娜（博士），上總康行（博士生導師），杜運潮（博士）

一、引言

十九大報告堅定了我國制造企業(yè)走轉型升級發(fā)展之路的步伐，而要將“中國制造”變?yōu)椤爸袊窃臁?，增強企業(yè)的競爭實力，不僅需要過硬的技術創(chuàng)新能力，而且需要建立一套先進的經(jīng)營管理方法。與此相呼應，2016年財政部印發(fā)了《管理會計基本指引》，2017年10月財政部又發(fā)布了22項管理會計應用指南，以指導企業(yè)的管理會計實踐，提升管理會計應用水平，這標志著我國管理會計體系建設取得了新的突破。

“日本經(jīng)營之圣”稻盛和夫一手創(chuàng)辦的京瓷株式會社創(chuàng)立于1959年，歷經(jīng)重重危機而一路成長為“世界500強”，它在企業(yè)管理方面的成功經(jīng)驗吸引了眾多學者進行研究。稻盛和夫先生認為自己能創(chuàng)造奇跡的原因即運用了獨特的“阿米巴經(jīng)營”模式。阿米巴經(jīng)營模式由阿米巴組織、以單位時間核算制與利益連鎖管理為核心的管理會計制度以及大家族主義經(jīng)營哲學構成。圖1是阿米巴經(jīng)營模式的概念圖。

圖1 阿米巴經(jīng)營模式的概念圖

阿米巴經(jīng)營模式自傳入我國起就受到學者和企業(yè)家們的重視，最開始先有一部分國內(nèi)學者對京瓷株式會社的阿米巴經(jīng)營模式進行了介紹。陳忠、曹岫云翻譯了稻盛和夫的專著《阿米巴經(jīng)營》，該書系統(tǒng)地整理了阿米巴經(jīng)營思想及管理手法[1]。劉湘麗[2]認為京瓷株式會社的阿米巴管理運用了一個完整的系統(tǒng)來協(xié)調(diào)組織內(nèi)部的利益沖突，該系統(tǒng)包括績效管理制度、爭議處理規(guī)則、價值觀教育、信息互動機制四個部分，它們結合起來后產(chǎn)生了互補作用，使整體效果得到了加強。茅鈺璇[3]則以京瓷株式會社的內(nèi)部虛擬產(chǎn)權為基礎，介紹了阿米巴經(jīng)營機制的內(nèi)涵和特征。在此基礎上，我國部分企業(yè)引入阿米巴經(jīng)營模式，并取得了一些成效，因此，對阿米巴經(jīng)營模式在我國本土企業(yè)的應用研究也相繼出現(xiàn)。余毅錕、石偉[4]以海爾集團作為研究對象，提出重視績效的薪酬戰(zhàn)略、寬帶的薪酬結構和共享收益的薪酬制度能有效支持阿米巴經(jīng)營模式的成功落地。根據(jù)黃偉春、范松林[5]的介紹，寶鋼金屬引入阿米巴經(jīng)營模式后降低了職能部門成本。任昊源等[6]則提出高新技術企業(yè)應建立基于存貨管理責任鏈的阿米巴經(jīng)營存貨管理模式。也有少量研究對阿米巴經(jīng)營模式在服務型企業(yè)中的應用進行了思考。如孫彥永等[7]發(fā)現(xiàn)河北聯(lián)通的劃小核算單位、設立認領分配機制的理念與阿米巴經(jīng)營理念存在相似之處。秦立公等[8]認為旅游業(yè)企業(yè)也可引入阿米巴經(jīng)營模式，以激發(fā)整個企業(yè)的活力。譚霞、董秀[9]對連鎖餐飲企業(yè)引入阿米巴經(jīng)營模式的方法和步驟進行了分析。這些研究對于豐富我國企業(yè)經(jīng)營管理理論和優(yōu)化企業(yè)管理模式產(chǎn)生了深遠的積極影響。

國內(nèi)學者的研究多是以阿米巴經(jīng)營模式在單一企業(yè)的運用為背景，目前尚未形成統(tǒng)一結論，較少有學者從管理會計的角度深入探討運用阿米巴經(jīng)營模式后我國企業(yè)的管理會計創(chuàng)新。本文從阿米巴組織、單位時間核算制、利益連鎖管理以及大家族主義經(jīng)營哲學四個維度探討京瓷株式會社阿米巴經(jīng)營模式與管理會計思想的特色。在此基礎上，剖析阿米巴經(jīng)營模式在中國電信與上汽集團的本土化應用情況，并得出我國企業(yè)管理會計的實踐創(chuàng)新思路，以期提高我國企業(yè)現(xiàn)階段的管理會計水平。

二、京瓷株式會社的阿米巴經(jīng)營模式與管理會計思想

（一）市場導向的阿米巴組織

“阿米巴”（Amoeba）在拉丁語中是單個原生體的意思，屬原生動物變形蟲科，其最大的特性是能夠隨外界環(huán)境的變化而變化，通過不斷進行自我調(diào)整來適應所面臨的生存環(huán)境。文中的“阿米巴”是指企業(yè)內(nèi)部某一部門最小的基層組織，比如某個生產(chǎn)車間的一道工序至少需要5個人完成，則將這5個人組成的小組稱為阿米巴小組。京瓷株式會社的經(jīng)營模式與“阿米巴蟲”的群體行為方式非常類似，于是得名“阿米巴經(jīng)營”。在阿米巴經(jīng)營模式下，企業(yè)組織是能適應市場變化的靈活組織，可以隨著外部環(huán)境的變化而不斷“變形”，直至調(diào)整到最佳狀態(tài)。

每個阿米巴小組是一個獨立的利潤中心，進行獨立生產(chǎn)、經(jīng)營、核算。各阿米巴小組之間可以自由地拆分、整合，像變形蟲一樣對市場變化做出及時、有效的反應。圖2列示了一個典型的阿米巴組織。

圖2 阿米巴組織

在圖2中，制造部和營業(yè)部是核算部門，即利潤中心，管理部是非核算部門。制造部內(nèi)設四個下級阿米巴小組，營業(yè)部內(nèi)設兩個下級阿米巴小組。京瓷株式會社內(nèi)部阿米巴小組之間的交易類似于市場交易，阿米巴小組負責人擁有交易價格的決定權，這是阿米巴組織的重要特征。

在通常的企業(yè)組織中，必須通過營業(yè)部才能計算得出銷售收入，而在阿米巴經(jīng)營模式下，制造部內(nèi)即可通過內(nèi)部核算得出銷售收入。這是基于“價格由市場決定，利潤在制造中創(chuàng)造”[10]的京瓷株式會社獨特的經(jīng)營理念，目的是“確立市場導向的生產(chǎn)體制”。阿米巴組織中各部門利潤的計算公式如下：

制造阿米巴利潤=銷售收入-制造費用-營業(yè)傭金

營業(yè)阿米巴利潤=營業(yè)傭金-營業(yè)費用

由此可見，制造部和營業(yè)部之間的交易相當于制造部向營業(yè)部進行商品的委托銷售。

（二）單位時間核算制

單位時間核算制用來衡量阿米巴小組每小時創(chuàng)造的附加價值，是阿米巴管理會計思想的核心概念，用公式表示為：

單位時間附加價值=阿米巴利潤÷總時間=（生產(chǎn)總值-費用）÷總時間

費用=總費用（原材料采購費、利息折舊費等）-勞務費用

總時間=正常工作時間+加班時間+內(nèi)部公共時間

阿米巴經(jīng)營的實質是追求單位時間附加價值的最大化。由公式可以看出費用中不包含勞務費，阿米巴成員能夠安心地進行勞務費以外的經(jīng)費削減?？梢?，京瓷株式會社將勞動力視為利潤的源泉而非費用。單位時間核算制注重的是充分調(diào)動員工的工作積極性，提高生產(chǎn)效率。

單位時間核算制就像家庭收支簿一樣簡單明了，建立在全體員工都能理解的基礎上，有助于員工明確工作目標和努力方向。同時，它使得業(yè)績衡量變得簡潔，當單位時間附加值高于員工的小時工資時，即員工為企業(yè)創(chuàng)造了剩余價值，企業(yè)得以繼續(xù)維持。反之，企業(yè)經(jīng)營就會陷入困境。因此，當產(chǎn)品市場價格下跌時，阿米巴小組就會迅速做出反應，盡全力削減費用或者提高效率。最后，單位時間核算制將經(jīng)營與數(shù)據(jù)緊密聯(lián)結在一起，阿米巴的每個經(jīng)營細節(jié)都通過精確的核算數(shù)據(jù)一覽無余，使得企業(yè)經(jīng)營如玻璃般透明，讓員工有主人翁般的感受，體現(xiàn)了京瓷株式會社的大家族主義經(jīng)營哲學。

（三）利益連鎖管理

利益連鎖管理就是由一個阿米巴小組增速帶動所有阿米巴小組產(chǎn)生連鎖增速的機制。假設一個制造阿米巴小組有一張50臺產(chǎn)品的訂單，當前生產(chǎn)能力為10臺/天，則共需5天完成訂單。若這個小組經(jīng)過工藝優(yōu)化后，生產(chǎn)能力提高1倍，則只需2.5天便可完成訂單。剩余的2.5天就會閑置下來，造成生產(chǎn)能力的浪費。若銷售阿米巴小組此時能夠追加一張50臺產(chǎn)品的訂單，則原本剩余的生產(chǎn)能力會得到充分利用，公司利潤也會成倍增長。具體管理機制如圖3所示。

圖3 利益連鎖管理機制

由此可知，一個阿米巴小組的成功會激勵其他阿米巴小組設定更高的目標，產(chǎn)生利益連鎖效果。利益連鎖管理建立在單位時間核算制的基礎之上。一方面，阿米巴小組采用單位時間核算制追求更高的目標，實現(xiàn)自身經(jīng)營的最優(yōu)化；另一方面，公司由眾多阿米巴小組組成，通過利益連鎖效果可回避機會損失，實現(xiàn)公司整體利潤的最大化。因此，利益連鎖管理以內(nèi)部靈動為基礎，追求整體最優(yōu)。

（四）大家族主義經(jīng)營哲學

京瓷株式會社自創(chuàng)立以來一直信奉基于全體員工信賴關系的大家族主義經(jīng)營哲學。細分化的阿米巴組織不只追求自身利益的最大化，更是要達成公司整體利益的最大化。阿米巴組織之間在進行內(nèi)部交易價格的交涉中，特別要求組織負責人具有“超越阿米巴小組的界限，成就公司整體利益”的大家族主義精神。負責人在進行面對面的價格交涉時，不僅要考慮自身的需求，也要充分理解交易對方的情況。阿米巴組織之間通過價格交涉促進信息共享，形成了一邊交換意見一邊切磋琢磨的經(jīng)營體制。另外，公司內(nèi)部注重對員工開展各種有關企業(yè)文化的教育和培訓，進一步鞏固了員工對大家族主義的忠誠心。京瓷株式會社全體員工共享公司的經(jīng)營數(shù)據(jù)，從而了解公司的經(jīng)營狀態(tài)，形成了全員參與型經(jīng)營方式。

綜上可見，京瓷株式會社的大家族主義經(jīng)營哲學、市場導向的阿米巴組織、體現(xiàn)經(jīng)營哲學的單位時間核算制以及致力于整體最優(yōu)化的利益連鎖管理構成了阿米巴經(jīng)營模式與管理會計思想的特色。

三、阿米巴經(jīng)營模式的本土化應用

（一）中國電信的網(wǎng)格化模式

中國電信的網(wǎng)格化模式指以某一區(qū)域為最小單位，指派一定數(shù)量的員工負責營銷的服務模式，這是中國電信為適應市場需求而做出的戰(zhàn)略創(chuàng)新。

1.組織結構。中國電信針對營銷部門推行網(wǎng)格化模式。圖4是中國電信城區(qū)營銷中心的網(wǎng)格組織。某城區(qū)營銷中心根據(jù)不同區(qū)域設置網(wǎng)格A、網(wǎng)格B、網(wǎng)格C等。每個網(wǎng)格根據(jù)三大客戶群體，下設政企客戶組、聚類客戶組和公眾客戶組。政企客戶包括政府機關、事業(yè)單位以及企業(yè)等，分為網(wǎng)格Z1和Z2兩個下級網(wǎng)格小組；公眾客戶包括相對零散的個人和家庭用戶，包括從網(wǎng)格G1到網(wǎng)格G4的四個下級網(wǎng)格小組；聚類客戶指介于政企客戶與公眾客戶之間的群體，例如專業(yè)市場、商業(yè)樓宇等。網(wǎng)格化營銷的前提條件就是明確有效地劃分網(wǎng)格小組。對于以上三種客戶群，一般來說，政企客戶組的網(wǎng)格小組數(shù)量最少，網(wǎng)格內(nèi)的業(yè)務最為密集；公眾客戶組的網(wǎng)格小組數(shù)量最多，網(wǎng)格內(nèi)的業(yè)務也最為分散。因此，公眾客戶網(wǎng)格小組的劃分是開展網(wǎng)格化營銷的重點。

圖4 中國電信城區(qū)營銷中心網(wǎng)格組織

針對每一個網(wǎng)格小組，中國電信都指派一個營銷網(wǎng)格團隊負責。營銷網(wǎng)格團隊是以網(wǎng)格片區(qū)長為首，聯(lián)合社區(qū)經(jīng)理、客戶經(jīng)理、營業(yè)廳店長、店內(nèi)營業(yè)員、店外直銷員、維修人員組成的團隊。它采用融合管理，裝、維、營三方三管齊下，協(xié)同作戰(zhàn)。網(wǎng)格小組有充分的權利來制定各種計劃以促進銷售，每個網(wǎng)格小組也要明確自身所負責的范圍、片區(qū)長的責任以及網(wǎng)格小組內(nèi)的用戶特點，實現(xiàn)網(wǎng)格的無縫覆蓋，避免重復或遺漏。

2.網(wǎng)格核算。以最小的網(wǎng)格小組為基礎，將公司有關收入、成本以及利潤數(shù)字精準到每一個單元，之后再進行綜合核算。對每一個網(wǎng)格小組進行精準的核算是網(wǎng)格化模式的重中之重。電信行業(yè)的收入往往涉及上百甚至上千條款，因此要將所獲收入細分至每一個網(wǎng)格小組，就必須提高管理水平。第一，要明確計算口徑，厘清收入和用戶的最終擁有者；第二，讓存量工作和增量工作始終準確無誤，堅持誰負責誰得益。另外，由于很多成本不是直接成本，網(wǎng)格小組成本的核算還不夠精細。以對成本的掌握為基礎，通常將成本分為直控成本和歸集成本。直控成本通過預算下達，有客戶維護費、會議費、業(yè)務招待費、員工交通費和物業(yè)管理費等，該類成本通過預算直接分解下達至各個網(wǎng)格；歸集成本是指遵循集約化管理的要求，網(wǎng)格不能管理和控制的成本，如傭金、終端成本等，該類支出必須按照統(tǒng)一原則使用，做到誰發(fā)展、誰使用、誰負責。

3.績效管理。各網(wǎng)格的績效實行獨立核算且與自身的經(jīng)營業(yè)績掛鉤。社區(qū)經(jīng)理、客戶經(jīng)理負責拓寬營銷渠道，尋找商機；營業(yè)、營銷人員負責后續(xù)跟進，在銷售完成后根據(jù)各自的貢獻獲得相應獎勵。對于每一個網(wǎng)格小組實行“收入＋營業(yè)利潤”為主的考核機制，收入增長類指標、營業(yè)利潤類指標以及其他類指標（如負債、離網(wǎng)率等）各占一定權重，讓每個網(wǎng)格組織都對其規(guī)模和績效實現(xiàn)平衡。當一個小組獲得較高的收入和營業(yè)利潤時，其組員分得的獎金也就較高。打開中國電信浙江公司數(shù)據(jù)倉庫應用平臺，員工隨時能查詢到自己工號權限對應的每日業(yè)務發(fā)展量以及區(qū)域收入、存量收入和新增收入等情況，獎勵和扣分也都有明細可查。

4.文化建設。在組織內(nèi)部，每個網(wǎng)格小組成員分工精細，職責明確，通過認證制、競聘制、培訓制等方式，培育提高區(qū)域經(jīng)理（組長）的能力，提升員工的自信。網(wǎng)格小組有一句振奮人心的創(chuàng)建口號，即“激情工作、快樂生活、和諧團隊、幸福家園”[11]；有一張幫助員工出彩、激發(fā)員工干勁的“龍虎榜”。在日常工作中，網(wǎng)格組長也格外關注與員工的交流與溝通，促進組員對于組織目標和價值的認同感。對外，網(wǎng)格小組注重與用戶進行零距離的接觸，并且實行24小時駐點服務，提升用戶的服務滿意度。同時關心合作伙伴的員工，開展同生產(chǎn)、同培訓、同激勵、同活動、同慰問的“五同”工作，努力使每一位“家庭成員”都感受到“家”的溫暖。

（二）上汽集團的“人人成為經(jīng)營者”模式

“人人成為經(jīng)營者”模式（下文簡稱“經(jīng)營者模式”）是指經(jīng)營體在企業(yè)內(nèi)部市場通過資源量化、價格定制以及信息化手段達到邊際利潤最大化、結構成本最優(yōu)化的目標。經(jīng)營者模式最基本的理念是以人為本，通過全員經(jīng)營使員工實現(xiàn)從生產(chǎn)者到經(jīng)營者的身份轉變。

1.組織結構。經(jīng)營者模式將企業(yè)運行所需的工種分為五大類，分別是制造崗、銷售崗、服務崗、研發(fā)崗和管理崗。將每一類崗位的員工，按照業(yè)務特點、工序關聯(lián)等最大限度地劃小獨立核算單位，比如制造崗下某一生產(chǎn)車間的一道工序最少需要5人完成，則將這5個人組成的小組稱為“經(jīng)營體”。將市場經(jīng)濟法則引入企業(yè)內(nèi)部，在各經(jīng)營體之間建立三種帶有市場特性的交易關系：①買賣關系（如制造經(jīng)營體和銷售經(jīng)營體）；②服務關系（如制造經(jīng)營體和服務經(jīng)營體）；③契約關系（如制造經(jīng)營體和研發(fā)經(jīng)營體）。圖5是上汽集團的經(jīng)營體組織。

圖5 上汽集團經(jīng)營體組織

經(jīng)營者模式以貨幣形式量化企業(yè)所有資源，并建立企業(yè)的內(nèi)部價格體系。它將企業(yè)所有資源、資產(chǎn)以貨幣形式精細量化到每個經(jīng)營體，具體將資產(chǎn)資源、工作量描述和員工考核等企業(yè)管理對象進行貨幣定量化，以經(jīng)營體為單位分配生產(chǎn)資源和人力資源。同時將市場競爭機制引入企業(yè)內(nèi)部，形成內(nèi)部經(jīng)營市場、內(nèi)部價格體系。內(nèi)部價格以市場公允價值為基礎，當市場價格發(fā)生變化時，經(jīng)營體能夠迅速作出相應調(diào)整。全公司的價格體系和資源配置結果以表格形式存放于計算機平臺。

2.經(jīng)營體核算與績效管理。將企業(yè)看作一個模擬的內(nèi)部市場，按照五大類工作崗位，進行經(jīng)營體核算和績效管理。①制造崗。以買賣關系即投入和產(chǎn)出計算其經(jīng)營成果，并根據(jù)經(jīng)營成果進行獎懲分配。②銷售崗。將銷售經(jīng)營體視為一個獨立核算的虛擬公司，與上汽集團建立交易關系，虛擬公司發(fā)生的一切費用由其獨自承擔，并采用傭金制結算。為了能夠減少庫存并加速應收賬款的回籠，費用除了人員工資、差旅費等，還包括倉儲費、庫存物資利息支出以及應收賬款利息支出。③服務崗。以貨幣量化對服務崗的所有投入、以收費的形式量化其所有產(chǎn)出，并以投入產(chǎn)出量化服務經(jīng)營體的績效貢獻。④研發(fā)崗。第一，為了縮短產(chǎn)品開發(fā)周期，提高開發(fā)效率，以項目為單位劃分研發(fā)經(jīng)營體，并對經(jīng)營體實行項目進度考核，取消項目負責人及相關人員的日常獎金，以按時完成項目標的為依據(jù)，確定獎勵金額，通常為日常獎金的1～2倍；第二，重視研發(fā)經(jīng)營體的研發(fā)費用控制考核。⑤管理崗。對管理崗位的工作量描述進行貨幣量化，分為投入和產(chǎn)出兩部分。投入部分即管理經(jīng)營體所使用的人、財、物等所有資源；產(chǎn)出部分一般由公司領導依據(jù)契約進行定量描述。

經(jīng)營體員工薪酬與經(jīng)營體績效相關，以引導員工在提高組織經(jīng)營效益中追求個人利益。當經(jīng)營體績效高于設立的目標時，KPI考評系統(tǒng)會及時記錄，經(jīng)營體員工可得到一筆績效獎金。反之，若經(jīng)營體績效不盡如人意時，可能會扣減員工相應的獎金。由于薪酬與績效直接掛鉤，經(jīng)營體員工不得不盡一切努力降低成本、提高經(jīng)營體業(yè)績。這使得許許多多自主經(jīng)營、當家理財?shù)氖吕楷F(xiàn)，比如：制造經(jīng)營體的“下崗輔料再上崗，耗電大戶摘帽子”，研發(fā)經(jīng)營體的“技術人員也算賬”，銷售經(jīng)營體的“采購也是經(jīng)營，當家才知油米貴”。

3.文化建設。上汽集團秉持全員參與型經(jīng)營方式，通過劃小經(jīng)營單位，使每個員工都對其所在經(jīng)營體的資源具有支配權和參與權，對其所用的資源負相應的經(jīng)濟責任，并根據(jù)經(jīng)營體的績效按照約定的條款獲得相應收益。如此一來，員工們體驗到“經(jīng)營者”一般的感受，成為真正意義上企業(yè)的主人。同時，通過進一步加強廠務公開、職代會和黨風廉政監(jiān)督等工作，員工在企業(yè)內(nèi)部虛擬市場環(huán)境里享有更多的知情權和建議權，形成人人爭當“經(jīng)營者”的民主經(jīng)營文化。

（三）小結

綜上，從企業(yè)的組織結構來看，京瓷株式會社的阿米巴模式以制造部和營業(yè)部為對象，將其分割成若干個小單元（阿米巴），阿米巴小組的負責人具有一定權利，且阿米巴小組之間可以進行內(nèi)部交易。中國電信是服務業(yè)企業(yè)，并未在所有部門推行網(wǎng)格化模式，只將銷售部門劃分成若干個小單元（網(wǎng)格），網(wǎng)格小組的負責人（片區(qū)長）具有一定的權利，但網(wǎng)格小組之間不進行內(nèi)部交易。因此相較于京瓷株式會社能自由拆分整合的阿米巴模式而言，網(wǎng)格化模式的裂變范圍十分有限，并且網(wǎng)格化模式的基礎是實際地點，范圍廣、情況復雜，總體上靈活度不如阿米巴模式。上汽集團創(chuàng)造性地以公司內(nèi)部所有部門為對象，將其分割成若干個小單元（經(jīng)營體），經(jīng)營體的負責人具有一定的權利，且將市場經(jīng)濟法則引入企業(yè)內(nèi)部，經(jīng)營體之間建立了買賣、服務、契約三種具有市場特性的交易關系，形成了內(nèi)部價格體系，可見經(jīng)營者模式的靈活性比阿米巴模式更勝一籌。

從績效管理來看，京瓷株式會社的阿米巴小組是利潤中心，采用獨立核算制，并基于單位時間核算的結果對阿米巴小組進行績效考核。增加銷售額、削減勞務費以外的總費用，提高生產(chǎn)和銷售速度是每個阿米巴小組的使命。中國電信為了使每個網(wǎng)格小組的規(guī)模和績效實現(xiàn)平衡，采用“收入＋營業(yè)利潤”為主的考核機制，將公司的收入、成本、利潤數(shù)字精確到每一個網(wǎng)格小組，但由于很多成本不是直接成本，網(wǎng)格小組的成本核算還不夠精細。上汽集團的經(jīng)營者模式則將企業(yè)看作一個模擬的內(nèi)部市場，除技術崗需要根據(jù)產(chǎn)品開發(fā)周期進行獎懲外，其余的制造、銷售、服務及管理四大類崗位都需要對投入和產(chǎn)出的資源進行量化，并以此為基礎考核經(jīng)營體績效。另外，阿米巴模式傾向于利用員工的精神滿足和利益連鎖效果來達成員工利益與公司利益的統(tǒng)一，而網(wǎng)格化模式與經(jīng)營者模式則都是通過物質鼓勵來激發(fā)員工的工作熱情，提高小組業(yè)績，從而實現(xiàn)公司整體目標。

在企業(yè)文化方面，大家族主義經(jīng)營哲學是阿米巴經(jīng)營的基石，大家族主義要求公開公司的經(jīng)營數(shù)據(jù)，將全體員工視為共同經(jīng)營伙伴的全員參與型經(jīng)營方式。中國電信創(chuàng)新性地提出公司內(nèi)部員工與合作伙伴都是“家庭成員”，而上汽集團則更注重人人爭當經(jīng)營者的全員參與型經(jīng)營文化。

四、我國企業(yè)管理會計的實踐創(chuàng)新思路

（一）阿米巴經(jīng)營模式對管理會計的啟示

1.靈活應用阿米巴經(jīng)營模式，導入市場競爭機制。阿米巴在日本是應用于制造企業(yè)的一種優(yōu)秀的管理會計模式，而中國電信的網(wǎng)格化模式則是應用于銷售團隊的一種先進方法，最終這種網(wǎng)格化模式也獲得了巨大的成功，建立了一支責任共擔、利益共享、文化共融的銷售團隊。因此，我國企業(yè)不要局限于阿米巴原有模式的表現(xiàn)形式，應開闊視野、拓展思維，結合企業(yè)自身的經(jīng)營情況和產(chǎn)品特點進行特色化應用。另外，阿米巴模式確立了市場導向的生產(chǎn)體制，上汽的經(jīng)營者模式也在各個經(jīng)營體之間引入市場競爭機制，形成了合理的內(nèi)部價格體系和資源配置效果。

2.推廣單位時間核算制，樹立員工核算意識。單位時間核算制可以幫助員工清晰地認識到自己對企業(yè)的貢獻值，量化的指標可以在一定程度上激發(fā)員工的工作熱情和進取心。同時，這種核算意識會潛移默化地影響員工，使他們更加關注細節(jié)。企業(yè)也可以利用單位時間核算制更好地進行人力資源的結構優(yōu)化和調(diào)整。但是，阿米巴模式中只有制造阿米巴和營業(yè)阿米巴才是核算部門，并基于單位時間核算的結果進行績效考核。而經(jīng)營體模式中除技術崗根據(jù)產(chǎn)品開發(fā)周期進行獎懲外，其余的四大類崗位都需要對投入和產(chǎn)出資源進行量化，并以此為依據(jù)考核經(jīng)營體業(yè)績。

另外，阿米巴模式依靠員工的精神滿足和自我約束來實現(xiàn)組織目標，無論阿米巴小組有無實現(xiàn)原先設定的目標，組員的薪酬都不會受到影響。而中國電信與上汽集團采用的都是“傭金制”，即在小組創(chuàng)造的業(yè)績基礎上，依據(jù)自己的貢獻、職位等因素抽取一定比例的獎金。因此，員工會為了更高的物質回報而不懈努力。鑒于中日兩國企業(yè)情況的不同，我國企業(yè)人員流動頻繁且素質參差不齊，因此設立適量的物質獎勵也是有必要的。物質獎勵也未必只與“績效”相關，比如一位員工連續(xù)為企業(yè)服務超過一定年限之后，便可以在年終時收到一筆額外的獎金或者股權激勵。這不但有助于人員保持相對的穩(wěn)定，而且可以吸引高素質人才的加入。

3.鼓勵一線員工積極創(chuàng)新，達成利益連鎖效果。企業(yè)的管理層難以時時深入產(chǎn)品生產(chǎn)的第一線，無法精準地掌握第一手生產(chǎn)資料，也沒有進行生產(chǎn)實踐，從而難以對技術革新提出富有價值的建議。高薪聘請的專家有的也是“紙上談兵”，沒有實際操作經(jīng)驗。而阿米巴模式證明，阿米巴小組一線員工的積極創(chuàng)新（如改善工作方法、促進工藝優(yōu)化、獲得新的訂單、開拓產(chǎn)品新用途、開發(fā)新產(chǎn)品等）具有意想不到的效果，可以促進其他阿米巴小組產(chǎn)生利益連鎖效果，提高公司整體效益。我國企業(yè)也可借鑒這一做法，鼓勵一線員工積極創(chuàng)新，多提建議，并給予提出有益建議的員工一定的獎勵。

4.建立“家族式”企業(yè)文化，重視對人的培育。阿米巴模式得以維系的基本原因在于它在企業(yè)內(nèi)部營造出一種家族式的氛圍。家族式的企業(yè)文化有利于提高員工對企業(yè)的忠誠度，增強人員的穩(wěn)定性，維持員工結構，確保利益連鎖機制的靈活有效。中國電信不僅注重網(wǎng)格內(nèi)部成員間“家文化”的建立，更創(chuàng)新性地提出了公司員工、顧客以及合作伙伴之間也要形成互信互助的“家庭氛圍”，維持用戶黏性，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展打下基礎。上汽集團在文化建設方面，秉持全員參與經(jīng)營的觀念，將經(jīng)營過程透明化，讓員工實時了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。

阿米巴經(jīng)營模式的成功離不開素質較高的勞動力這一基礎條件，比如要求全員理解單位時間核算的方法。因此，企業(yè)應定期開展理論和技能方面的培訓，使員工了解最新的行業(yè)動向和工藝技術，將核算意識和經(jīng)營者意識灌輸給全體員工，讓員工明白個人利益與企業(yè)利益休戚與共，從而按照經(jīng)營者的要求去開展工作，實現(xiàn)整體最優(yōu)。

（二）應用阿米巴經(jīng)營模式需注意的問題

1.認清中日企業(yè)文化上的區(qū)別。在日本企業(yè)中，終身雇傭制的觀念仍具有深遠的影響，企業(yè)也樂于為員工提供培訓機會，促成員工進步。在我國，有些企業(yè)“勞資對立”的情況依然存在，處于工作初期的年輕人或者具備技術的人才頻頻跳槽的現(xiàn)象較常見。而在日本，這種情況會被視為員工對企業(yè)的忠誠度低，這樣的員工很難再找到好的工作。人員的穩(wěn)定性是實踐阿米巴經(jīng)營模式的重要條件之一。稻盛和夫曾這樣總結阿米巴經(jīng)營的目標：“追求全體員工物質與精神兩方面幸福”[12]。當企業(yè)追求的是員工的幸福感時，勞資對立的矛盾就能得到緩解，營造出“大家族”式的工作環(huán)境，實現(xiàn)個人利益與企業(yè)利益的有機統(tǒng)一。

2.確保先進理念的執(zhí)行力。我國企業(yè)早期引進西方先進的管理理念時，常常會出現(xiàn)“水土不服”的情況，于是開始進行“中國化”改造，改造之后的理念往往將最不容易執(zhí)行卻最先進的部分給“優(yōu)化”了。由此，這種“先進”的理念只是幻化成了寫在墻上的標語，難以產(chǎn)生實際的效益。產(chǎn)生這種現(xiàn)象不外乎兩種原因：一是管理理念缺少完善的制度支持；二是管理理念沒有獲得員工的認同，缺少群眾基礎。對于基于阿米巴經(jīng)營的管理會計而言，其精髓在于單位時間核算制和利益連鎖管理，這兩種觀念必須滲透到企業(yè)每一位員工的腦海中才能產(chǎn)生效果。

五、總結

為增強實力、提高管理效率，我國企業(yè)在轉型升級的路上可以借鑒阿米巴經(jīng)營模式，并確立自身管理會計的創(chuàng)新思路。市場導向的阿米巴組織啟發(fā)我國企業(yè)在細分化的組織結構中引入市場競爭機制，形成合理的內(nèi)部價格體系和資源配置效果。單位時間核算制要求企業(yè)注重人才的培育與團隊的穩(wěn)定，使員工在工作過程中形成核算意識，提高工作效率，并要求企業(yè)結合自身情況建立完善的績效核算體系。利益連鎖管理模式將企業(yè)視為一個有機整體，鼓勵一線員工積極創(chuàng)新，達成阿米巴組織之間的利益連鎖效果。家族式企業(yè)文化強調(diào)全員參與型經(jīng)營，重視對人的培育，將經(jīng)營過程透明化，促使全體員工形成經(jīng)營者意識。

中國電信和上汽集團在學習和借鑒阿米巴經(jīng)營模式與管理會計思想的過程中，并沒有局限于原有模式的表現(xiàn)形式，而是結合企業(yè)自身的經(jīng)營情況進行了特色化應用，同時匹配了相應的執(zhí)行力來確保實施效果。相信阿米巴模式能夠促進兩家公司的長遠發(fā)展，并對其他企業(yè)產(chǎn)生一定的借鑒意義。