淺談我國(guó)房地產(chǎn)稅及其改進(jìn)

■ 邢進(jìn)（上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

一、何為房地產(chǎn)稅

房地產(chǎn)稅是一個(gè)綜合性的概念，它包括對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)，流通，保有過(guò)程征收的各種稅費(fèi)。目前中國(guó)開征的相關(guān)稅種包括（1）開發(fā)環(huán)節(jié)的耕地占用稅和土地增值稅（2）流通環(huán)節(jié)的企稅、個(gè)稅、印花稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加（3）保有環(huán)節(jié)的城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。狹義來(lái)講，房地產(chǎn)稅主要包括房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅、耕地占用稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。目前“房地產(chǎn)稅”的名稱雖然被廣泛使用但還未被具體舉出，且多個(gè)兼顧房產(chǎn)和土地的稅種都會(huì)被牽連，那么房地產(chǎn)稅政策方案的真正出臺(tái)尚需要一定時(shí)間。

二、“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)現(xiàn)狀

“營(yíng)改增”政策的施行對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)可謂是風(fēng)險(xiǎn)和收益并存。營(yíng)改增最大的變化就是避免了營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，利用增值稅“道道征稅，層層抵扣”的機(jī)制有效降低企業(yè)稅負(fù)。更重要的是，營(yíng)改增改價(jià)內(nèi)稅為價(jià)外稅，這將從深層次上影響到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整及企業(yè)的內(nèi)部架構(gòu)。營(yíng)改增政策實(shí)行所帶來(lái)的時(shí)滯性至今仍未徹底消退，房地產(chǎn)企業(yè)在被納入增值稅體系且享受營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠的同時(shí)也面臨著企業(yè)內(nèi)部管理的調(diào)整。同時(shí)，在新一輪減稅降費(fèi)的大背景下，由于增值稅稅率的降低，房地產(chǎn)企業(yè)可以得到的進(jìn)項(xiàng)稅退稅額也隨之降低，而銷項(xiàng)稅相應(yīng)減少，不免會(huì)影響企業(yè)資金流通。再者，營(yíng)改增在房地產(chǎn)業(yè)的試點(diǎn)上并沒(méi)有明確指明各個(gè)抵扣項(xiàng)目，房產(chǎn)開發(fā)涉及方方面面的成本，例如土地成本的抵扣，不同的城市或地區(qū)地價(jià)不同，土地來(lái)源渠道不同，能否取得抵扣發(fā)票成為開發(fā)商的一大難題，可能會(huì)引起稅負(fù)增加。

三、房地產(chǎn)行業(yè)現(xiàn)狀

據(jù)江蘇地區(qū)房?jī)r(jià)統(tǒng)計(jì)，實(shí)施“營(yíng)改增”這一年來(lái)，房?jī)r(jià)并未因此政策受到影響而有所降低，仍然呈現(xiàn)正常的高速增長(zhǎng)趨勢(shì)。房地產(chǎn)企業(yè)的稅收增速也是高于凈利潤(rùn)增速，稅收壓力不但沒(méi)減輕還有所增加。房?jī)r(jià)之所以有增無(wú)減，是因?yàn)槎愂罩皇瞧渲幸粋€(gè)因素，并不從根本上決定房?jī)r(jià)。楊斌指出，中國(guó)房?jī)r(jià)居高不下的深層次原因在于對(duì)于房子的需求過(guò)熱，這個(gè)需求包括實(shí)際住房需求和投資需求—人們對(duì)房?jī)r(jià)預(yù)期看漲，于是會(huì)更加熱衷于炒房。更有深層次原因在于大型房地產(chǎn)商在房地產(chǎn)行業(yè)里的壟斷地位，使得中小房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)法與之完全競(jìng)爭(zhēng)。

四、改進(jìn)

（1）根據(jù)稅收公平原則，房地產(chǎn)稅在社會(huì)公平方面的體現(xiàn)有三：①縱向公平，由于絕對(duì)地租也是一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益表現(xiàn)形式，多占土地資源的納稅人應(yīng)繳納更多的稅②橫向公平：享受相同地產(chǎn)權(quán)益的納稅人繳納相同的稅，由于不同地區(qū)房產(chǎn)條件的優(yōu)渥程度不同產(chǎn)生級(jí)差地租，若不考慮具體情況統(tǒng)一征稅將會(huì)帶來(lái)不公平。③取消居民自住房免納稅。于1986年出臺(tái)的《房地產(chǎn)稅暫行條例》，其中的部分條款很大程度上已不再適應(yīng)人民的生活水平和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，伴隨著因地制宜理念的指引，個(gè)別地區(qū)居民自住房免納稅條款的取消將會(huì)有助于加強(qiáng)房地產(chǎn)稅的公平性。

（2）計(jì)稅依據(jù)：通覽國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的確定大致可根據(jù)三種標(biāo)準(zhǔn)：①收益現(xiàn)值②市場(chǎng)價(jià)格③重置成本1.收益現(xiàn)值：房地產(chǎn)在未來(lái)可取得的凈收益折現(xiàn)值為該房產(chǎn)的收益能力。類比土地收益稅，由于土地收益不同于土地價(jià)值，需要年年測(cè)算，實(shí)際上征管效率低，會(huì)產(chǎn)生較大的額外負(fù)擔(dān)。在土地收益稅征收史上，一勞永逸的將一年的收益作為今后數(shù)年的收益的情況不勝枚舉，收益稅名不副實(shí)。此外，收益稅對(duì)投機(jī)空地和生產(chǎn)用地一視同仁，只要收益相同稅負(fù)就相同，既不公平也不利于提倡土地的合理使用，有悖于房地產(chǎn)稅征收的初衷。若以年度租金值為計(jì)稅依據(jù)也會(huì)涉及到對(duì)出租房產(chǎn)和未出租房產(chǎn)的區(qū)別對(duì)待問(wèn)題，若能將自有房產(chǎn)無(wú)論出租與否都按推定的租金課稅，則從租征稅將會(huì)成為一個(gè)優(yōu)良的征稅方案。相比之下，依據(jù)房產(chǎn)價(jià)值征稅，納稅人納稅能力的提高體現(xiàn)在房產(chǎn)價(jià)值的升高上，且房產(chǎn)價(jià)值在契約中規(guī)定明確方便核查，既有利于公平又有利于效率的提升，筆者認(rèn)為具有更大的可行性。2.市場(chǎng)價(jià)格：前文提到以房產(chǎn)價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)較為適宜，而房產(chǎn)自身的價(jià)值宜采用市場(chǎng)法評(píng)估。市場(chǎng)法評(píng)估得到的價(jià)值又可分為評(píng)估價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格兩種。由相關(guān)部門依據(jù)各地市場(chǎng)交易的不同情況確定價(jià)格的評(píng)估比例得到評(píng)估價(jià)格，使得納稅人的納稅能力得到充分考慮，同時(shí)兼顧市場(chǎng)失靈因素帶來(lái)的不公平，更有利于房地產(chǎn)稅發(fā)揮的社會(huì)職能、財(cái)政職能和經(jīng)濟(jì)只能。3.重置成本：重置成本可按照房產(chǎn)的形態(tài)和功能，推定其在全新狀態(tài)下的成本并減去按重置成本計(jì)算的累計(jì)折舊得到。評(píng)估系統(tǒng)需要信息披露完全，人員專業(yè)素質(zhì)高，市場(chǎng)體系成熟等條件輔助，我國(guó)目前尚未具備完備的體系以獨(dú)立地按物理形態(tài)推定重置價(jià)格，是否推出重置成本法，筆者認(rèn)為有待商榷。

（3）稅基寬窄：寬稅基要求普遍課稅，將各種類型的房產(chǎn)都納入征稅范圍，可概括為“見房即征，例外免征”?，F(xiàn)有房產(chǎn)稅征收辦法規(guī)定，農(nóng)村地區(qū)房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。筆者建議將房地產(chǎn)稅的征收范圍從城市擴(kuò)大到農(nóng)村，擴(kuò)大范圍的同時(shí)考慮保障人民基本生活需求，因地制宜制定減免和優(yōu)惠政策，輔以高低不同的稅率，以最大限度增進(jìn)公平和效率。與此同時(shí)，杜莉教授通過(guò)模擬六種模式在四個(gè)省市產(chǎn)生的房產(chǎn)稅收入分配效應(yīng)，得出以房產(chǎn)價(jià)值的70%作為評(píng)估價(jià)值時(shí)，有兩種征稅范圍與三種稅率模式共組成六種征收方案可供選擇，見表1。

表1 模擬房產(chǎn)稅征收模式一覽

并得出結(jié)論，稅基寬窄和稅率高低的不同組合在不同地區(qū)產(chǎn)生的再分配效果不同，各有利弊，因此，房產(chǎn)稅稅率和稅基的選擇也應(yīng)該因地制宜，即根據(jù)住房情況以及居民收入選擇合適的方案。以上海為例，適當(dāng)提高免稅面積和稅率可有效實(shí)現(xiàn)收入再分配。

（4）稅制結(jié)構(gòu)：我國(guó)目前房產(chǎn)投機(jī)行為盛行的原因，除了人們對(duì)房地產(chǎn)需求增加，行情看漲以外，也和流通環(huán)節(jié)稅種過(guò)多而保有環(huán)節(jié)稅種有限密切相關(guān)。簡(jiǎn)化稅制宜在增加保有環(huán)節(jié)稅種的同時(shí)清理、合并開發(fā)和交易環(huán)節(jié)的稅種。有人認(rèn)為地價(jià)是房?jī)r(jià)高的主要原因，因?yàn)橥恋貎r(jià)格占開發(fā)成本的很大比重，開發(fā)商把地價(jià)加到房?jī)r(jià)里轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。而現(xiàn)行土地出讓金與充當(dāng)土地資源稅的城鎮(zhèn)土地使用稅租稅并行，若能削減這部分成本，將稅款征收后置于保有環(huán)節(jié)，可一定程度上限制炒房需求。

（5）收支相連的決策機(jī)制：楊斌稅收學(xué)原理指出，房產(chǎn)稅在局部均衡分析框架下若要成為能夠促進(jìn)資源合理配置和公平的有益稅，有三個(gè)條件，分別是社區(qū)足夠小、“用腳投票”的自由遷移條件存在，和政府保證房地產(chǎn)資本的不可流動(dòng)性。政府通過(guò)房地產(chǎn)稅的征收取得財(cái)政收入，可以用于提高該地區(qū)的房地產(chǎn)建設(shè)水平從而產(chǎn)生資本化效應(yīng)，最終體現(xiàn)為房產(chǎn)價(jià)格提升。此時(shí)，如果納稅人認(rèn)為所費(fèi)和所得不匹配，則可以選擇自由遷移進(jìn)入不同社區(qū)達(dá)到帕累托最優(yōu)，房地產(chǎn)稅成為受益稅。由于房地產(chǎn)稅屬于直接稅，如果政府將公眾偏好納入決策，增強(qiáng)信息公開透明程度，加強(qiáng)收支相連決策機(jī)制的建設(shè)，將有助于激勵(lì)人民主動(dòng)參與決策，揭示公共產(chǎn)品的真實(shí)需求，使房地產(chǎn)稅成為真正取之于民，用之于民的良稅。