例析新收入準則在土地一級開發(fā)中的應(yīng)用

劉曉楠

2017年7月5日財政部發(fā)布實施了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），新收入準則對于企業(yè)的收入確認、計量和信息披露重新進行了規(guī)范，把銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同納入到一個統(tǒng)一的框架中。規(guī)定在境內(nèi)外同時上市或在境外上市的企業(yè)自2018年1月1日起施行，境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起施行，執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行，允許企業(yè)提前執(zhí)行。

一、土地一級開發(fā)的概念和內(nèi)容

1.土地一級開發(fā)的概念

土地一級開發(fā)是指政府按照國民經(jīng)濟和社會發(fā)展規(guī)劃，城市總體規(guī)劃，土地利用總體規(guī)劃和年度土地儲備供應(yīng)計劃的要求，通過收購、收回、征收等方式儲備國有建設(shè)用地，組織實施征地補償、拆遷安置、規(guī)劃設(shè)計、基礎(chǔ)設(shè)施、市政配套建設(shè)、交通環(huán)境建設(shè)等項目，使“生地”成為“熟地”達到出讓條件，為土地二級市場開發(fā)服務(wù)。

2.土地一級開發(fā)的內(nèi)容

(1)報批報建。土地一級開發(fā)作為一項復雜的系統(tǒng)工程，包括土地管理、城市規(guī)劃、城市建設(shè)、交通管理、園林保護、環(huán)境保護、文物保護等多方面的內(nèi)容，由此涉及城市國土、規(guī)劃、建設(shè)、交通、園林、環(huán)境、文物等多個行政部門。

(2)征地補償、拆遷安置。征地拆遷安置工作是土地一級開發(fā)最為重要的環(huán)節(jié)，成本占比高、涉及面廣，影響多方利益群體，決定著土地一級開發(fā)是否能夠順利推進和按時完成。征地補償和拆遷安置費用具體包括土地補償費、安置補助費、拆遷補償費，以及地上附著物和青苗補償費2。

(3)市政基本建設(shè)。一般來說，土地一級開發(fā)的基本建設(shè)主要是指待開發(fā)土地的“三通一平”或“七通一平”。

二、執(zhí)行新收入準則進行收入確認和計量的理論分析

1.“五步法”收入模型

(1)識別與客戶訂立的合同。契約經(jīng)濟是市場經(jīng)濟的主要特征，新收入準則把與客戶訂立合同置于收入確認和計量的起點，合同的履行將導致企業(yè)資產(chǎn)的增加和負債的減少，體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀對新收入準則的影響。

(2)識別合同中的單項履約義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當識別合同中可單獨區(qū)分的履約義務(wù)，首先客戶能夠從商品自身或與其他易于獲得的資源一起使用中受益，其次企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與其他承諾能夠單獨區(qū)分，該承諾與其他承諾沒有重大關(guān)聯(lián)，履行該承諾與否不影響其他商品的價款。

(3)確定交易價格。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)合同規(guī)定，在完成對客戶的履約義務(wù)后能夠從客戶處應(yīng)收的價款確定交易價格。企業(yè)在確定交易價格時，應(yīng)當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。

(4)將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當按照分攤至各單項履約義務(wù)的交易價格計量收入，當存在兩項或以上履約義務(wù)時，企業(yè)應(yīng)當按照各單項商品的單獨售價的比例分攤至各單項履約義務(wù)，單獨售價的確定以該商品在類似環(huán)境下向類似客戶提供的單獨售價，單獨售價無法直接觀察的可采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等合理方法予以確定。

(5)履行履約義務(wù)時確認收入。即在客戶取得所轉(zhuǎn)讓商品的控制權(quán)時確認收入，客戶取得商品的控制權(quán)是指客戶能夠主導該商品并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益。

2.收入確認的“總額法”和“凈額法”

企業(yè)在進行收入確認時，首先要判定在從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。如果企業(yè)是主要責任人，應(yīng)當按照從客戶處已經(jīng)收取或應(yīng)當收取的交易價款全額確認收入；如果是代理人，應(yīng)當按照企業(yè)從客戶處應(yīng)收的全部價款減去支付給第三方的余額確認收入或者按照應(yīng)收取的手續(xù)費或傭金確認收入。

三、新收入準則在土地一級開發(fā)中的應(yīng)用舉例

某企業(yè)通過公開投標方式中標某市一土地一級開發(fā)項目，約定如下：政府授權(quán)企業(yè)全面負責該項目土地一級開發(fā)工作，企業(yè)承擔的工作主要包括一級開發(fā)各項行政手續(xù)的報批報建，規(guī)劃設(shè)計，支付土地補償費、拆遷安置費以及地上附著物和青苗補償費，實施土地平整和各項配套建設(shè)等。企業(yè)預計工程前期規(guī)劃、勘察設(shè)計等前期工程費約1000萬元，征地、拆遷、安置、補償費用約15000萬元，土地平整、市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、景觀綠化工程總投資約4000萬元。雙方約定，征地補償、拆遷安置等先由企業(yè)墊付資金、每年末政府按照墊付資金總額的2%計算手續(xù)費，其他工程由政府對企業(yè)提供的工程預算出具財政評審報告，在項目完工后三年內(nèi)政府按照應(yīng)償還總價款4：3：3的比例分期償還企業(yè)，政府同意以區(qū)域內(nèi)礦產(chǎn)等配置資源作為付款保證。

1.土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)的會計處理

假定土地開發(fā)企業(yè)市政基礎(chǔ)、配套設(shè)施、景觀綠化等工程預算約4500萬元，土地一級開發(fā)工期兩年，第一年支付工程款2250萬元，征地補償費等按照履約進度陸續(xù)支付，項目資本成本率為6%。

針對履約義務(wù)一：征地補償、拆遷安置費等

第一年支付征地補償費共計7500萬元，按照凈額法確認收入，會計分錄如下：

第二年支付征地補償費共計7500萬元，按照凈額法確認收入，會計分錄如下：

第三年末，收到墊付征地補償費和手續(xù)費總額的40%，收到的價款為15000×（1+2%）×（1+6%）×40%=6487.2萬元，其中資金成本15000×（1+2%）×6%=918萬元，會計分錄如下：

第四年末，收到墊付征地補償費和手續(xù)費總額的30%，收到的價款為 15000×（1+2%）×（1+6%）×（1-40%）×（1+6%）×50%=5157.3萬元，其中資金成本15000×（1+2%）×（1+6%）×60%×6%=584萬元，會計分錄如下：

第五年末，收到剩余墊付征地補償費、手續(xù)費和資金利息，收到的價款為 15000×（1+2%）×（1+6%）×（1-40%）×（1+6%）×50%×（1+6%）=5466.8萬元，其中資金成本15000×（1+2%）×（1+6%）×60%×（1+6%）×50%×6%=309.4萬元，會計分錄如下：

針對履約義務(wù)二：規(guī)劃設(shè)計、市政基礎(chǔ)、配套建設(shè)、景觀綠化等

第一年，按照投入法計算履約進度，2250/4500=50%,會計分錄如下：

第二年會計分錄同第一年。項目完工后工程施工和工程結(jié)算余額對沖，同時把待轉(zhuǎn)銷項稅額轉(zhuǎn)入到銷項稅額中。

第三年末，企業(yè)收到政府回款5000×（1+6%）×40%=2120萬元，其中資金成本5000×6%=300萬元，會計分錄如下：

第四年末，企業(yè)收到政府回款5000×（1+6%）×60%×（1+6%）×50%=1685.4萬元，其中資金成本5000×（1+6%）×60%×6%=190.8萬元，會計分錄如下：

第五年末，企業(yè)收到政府回款5000×（1+6%）×60%×（1+6%）×50%×（1+6%）=1786.6萬元，其中資金成本5000×（1+6%）×60%（1+6%）×50%×6%=101.1萬元，會計分錄如下：