物流業(yè)“營(yíng)改增”的政策效果分析

曹鍵 孫桂玲

[摘 要]我國(guó)從1994年實(shí)行分稅制改革以來(lái)，長(zhǎng)期保持營(yíng)業(yè)稅與增值稅平行運(yùn)行的稅制結(jié)構(gòu)，作為流轉(zhuǎn)稅兩大主要稅種，營(yíng)業(yè)稅和增值稅在我國(guó)稅收收入體系中占據(jù)很大的比重。營(yíng)業(yè)稅是以營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)征收的一種勞務(wù)稅，具有多次重復(fù)性征收特點(diǎn)，極大加重我國(guó)物流行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，不利于行業(yè)發(fā)展。為此，我國(guó)于2012年開(kāi)啟了營(yíng)業(yè)稅改增值稅的重大稅制改革，制定了“三步走”的政策實(shí)施戰(zhàn)略，即部分行業(yè)部分地區(qū)、部分行業(yè)全國(guó)范圍和所有行業(yè)全國(guó)范圍。文章對(duì)物流業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)期間和全面實(shí)行后的稅負(fù)變化進(jìn)行了較為深入的分析，從兩方面對(duì)“營(yíng)改增”的政策效果進(jìn)行了評(píng)價(jià)，以期對(duì)物流業(yè)發(fā)展有一定的幫助。

[關(guān)鍵詞]“營(yíng)改增”;稅負(fù);物流業(yè);交通運(yùn)輸業(yè)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.07.179

1 “營(yíng)改增”的政策背景

我國(guó)至1994年分稅制改革以來(lái)，長(zhǎng)期保持著增值稅與營(yíng)業(yè)稅平行運(yùn)行的稅制結(jié)構(gòu)，并且，兩稅在我國(guó)財(cái)政收入中占據(jù)很大的比重。增值稅是以增值額為計(jì)稅依據(jù)，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)道道征收。營(yíng)業(yè)稅則是以營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)征收的一種勞務(wù)稅，增值稅的征稅范圍主要針對(duì)商品，營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍主要針對(duì)勞務(wù)。這種稅制結(jié)構(gòu)，適應(yīng)了改革開(kāi)放初期的經(jīng)濟(jì)體制和稅收征管能力的情況。然而，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)程度的深化，這種分行業(yè)采用不同稅制的做法，日漸顯現(xiàn)出其內(nèi)在的不合理性和缺陷，對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行造成扭曲，不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，也不符合國(guó)際稅收制度改革的大潮流。為此，我國(guó)于2011年開(kāi)啟了營(yíng)業(yè)稅改增值稅的重大稅制改革，制定了“三步走”的政策實(shí)施戰(zhàn)略，即部分行業(yè)部分地區(qū)、部分行業(yè)全國(guó)范圍和所有行業(yè)全國(guó)范圍，整個(gè)改革歷時(shí)四年零四個(gè)月。簡(jiǎn)要梳理過(guò)程如下：

2011年11月，國(guó)家財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布兩個(gè)通知，決定從 2012年 1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展“營(yíng)改增”試點(diǎn);2012年8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東8個(gè)省直轄市和寧波、廈門、深圳3個(gè)計(jì)劃單列市;2013年8月1日起，在全國(guó)范圍開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)，全面取消營(yíng)業(yè)稅發(fā)票;2014年1月1日起國(guó)內(nèi)貨代企業(yè)實(shí)行差額政策，同時(shí)對(duì)試點(diǎn)納稅人提供的國(guó)際貨代服務(wù)免征增值稅，并允許國(guó)際貨物代理運(yùn)輸公司可追回2013年8月1日至2013年12月31日開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，辦理增值稅免稅手續(xù)，再開(kāi)具零稅率的增值稅普通發(fā)票;2016年5月1日起，將營(yíng)改增試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，實(shí)現(xiàn)貨物和服務(wù)行業(yè)全覆蓋。

“營(yíng)改增”有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)型，帶動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和分工優(yōu)化，減輕微觀企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)主體活力和擴(kuò)大就業(yè)。通過(guò)統(tǒng)一稅制，改變長(zhǎng)期以來(lái)制造業(yè)和服務(wù)業(yè)，以及服務(wù)業(yè)內(nèi)部稅負(fù)失衡狀態(tài)，貫通服務(wù)業(yè)內(nèi)部和二、三產(chǎn)業(yè)之間抵扣鏈條，從制度上消除重復(fù)征稅，使稅收的中性作用得以充分發(fā)揮，從而營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，對(duì)完善我國(guó)財(cái)稅體制有長(zhǎng)遠(yuǎn)意義。物流業(yè)是融合運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、貨代、信息等產(chǎn)業(yè)的復(fù)合型服務(wù)業(yè)，是支撐國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)。物流業(yè)成為本輪“營(yíng)改增”稅制改革的先行試點(diǎn)行業(yè)之一，體現(xiàn)了國(guó)家大力推動(dòng)服務(wù)業(yè)特別是物流等生產(chǎn)型服務(wù)業(yè)發(fā)展的政策取向。全面營(yíng)改增后，物流業(yè)將獲得更好更快的發(fā)展。

2 “營(yíng)改增”對(duì)物流業(yè)的影響

2.1 試點(diǎn)期間交通運(yùn)輸業(yè)（一般納稅人）稅負(fù)不降反升

“營(yíng)改增”后，物流中的貨物運(yùn)輸由原來(lái)繳3%的營(yíng)業(yè)稅變?yōu)槔U11%的增值稅，倉(cāng)儲(chǔ)等物流輔助服務(wù)由原來(lái)繳5%的營(yíng)業(yè)稅變?yōu)槔U6%的增值稅。根據(jù)中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì)2015年發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示， “營(yíng)改增” 試點(diǎn)期間，貨運(yùn)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)普遍增長(zhǎng)85%～120%，主要原因是稅率設(shè)計(jì)過(guò)高，進(jìn)項(xiàng)抵扣不足。合計(jì)占企業(yè)成本約60%的路橋費(fèi)、人工費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等不能進(jìn)行抵扣或不能取得增值稅發(fā)票，可以抵扣的燃油、修理等費(fèi)用占總成本的比重不足40%。而在固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣方面，多數(shù)規(guī)模和業(yè)務(wù)量比較穩(wěn)定的企業(yè)，短期內(nèi)沒(méi)有大量購(gòu)置新車輛的需求，加上目前運(yùn)輸行業(yè)供過(guò)于求，運(yùn)輸企業(yè)實(shí)際可抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的較少。

2.2 全面“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)（一般納稅人）稅負(fù)有望下降

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)正式實(shí)施后，交通運(yùn)輸業(yè)可進(jìn)項(xiàng)抵扣的成本范圍有所擴(kuò)大，除了試點(diǎn)期間的車輛購(gòu)置費(fèi)、燃油燃?xì)赓M(fèi)、車輛修理費(fèi)所含增值稅外，新增了租賃費(fèi)、利息費(fèi)用和保險(xiǎn)費(fèi)用所含進(jìn)項(xiàng)稅。高速公路收費(fèi)盡管實(shí)施了營(yíng)改增，但是新政規(guī)定公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)中的一般納稅人收取試點(diǎn)前開(kāi)工的高速公路的車輛通行費(fèi)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，減按3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，且一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。對(duì)試點(diǎn)后開(kāi)工的高速公路的車輛通行費(fèi)開(kāi)具11%的稅率發(fā)票。故現(xiàn)階段交通運(yùn)輸企業(yè)路橋費(fèi)成本究竟按11%，還是按3%進(jìn)行抵扣，尚需等待公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的政策選擇結(jié)果。

2.3 全面“營(yíng)改增”后部分倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè)稅負(fù)將顯著下降

倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)成本構(gòu)成主要由倉(cāng)庫(kù)租金、倉(cāng)庫(kù)自建成本、倉(cāng)庫(kù)改造成本、叉車費(fèi)、搬卸費(fèi)等構(gòu)成。全面“營(yíng)改增”后，租賃倉(cāng)庫(kù)開(kāi)展倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)的企業(yè)將能取得稅率為11%的倉(cāng)庫(kù)租金增值稅發(fā)票，而提供倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)的一般納稅人適用6%的增值稅稅率，即按6%計(jì)算銷項(xiàng)稅額，按11%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這將顯著降低倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè)的稅負(fù)。此外，倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè)因?yàn)闃I(yè)務(wù)量波動(dòng)較大，叉車服務(wù)及搬卸服務(wù)多采用外包方式，基本能夠獲得規(guī)范的增值稅發(fā)票。

2.4 全面“營(yíng)改增”后貨運(yùn)代理企業(yè)核算難度加大，稅負(fù)加大

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，要求按交通運(yùn)輸業(yè)的11%的稅率計(jì)繳增值稅。而貨運(yùn)代理屬于物流輔助服務(wù)，適用6%的稅率。此前，貨運(yùn)代理企業(yè)并未區(qū)分此兩類業(yè)務(wù)。原先大量的貨物代理業(yè)務(wù)，都是以自己名義與委托人簽訂運(yùn)輸服務(wù)合同，收取運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)責(zé)任，這些貨運(yùn)代理因符合無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)的條件，將按交通運(yùn)輸業(yè)的11%征收增值稅。雖然對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)收取的成本票也為11%的運(yùn)輸發(fā)票，但由于貨代行業(yè)對(duì)上下游議價(jià)能力均較弱，這部分業(yè)務(wù)稅負(fù)的增加，可能導(dǎo)致貨運(yùn)代理企業(yè)已簽訂的相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生虧損。

另外，目前國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)代理費(fèi)單獨(dú)報(bào)價(jià)的接受程度仍然較低，貨代企業(yè)報(bào)價(jià)通常會(huì)采取整體包干報(bào)價(jià)。全面“營(yíng)改增”后對(duì)貨運(yùn)代理企業(yè)業(yè)務(wù)報(bào)價(jià)方式、盈利模式提出了新的要求，增加了貨運(yùn)代理企業(yè)結(jié)算的難度。

2.5 “營(yíng)改增”后小規(guī)模納稅人的稅負(fù)顯著下降，但生存空間恐被壓縮

一方面，單從稅率看，物流業(yè)小規(guī)模納稅人從原來(lái)按3%或5%繳納營(yíng)業(yè)稅，改為按照3%的征收率計(jì)算繳納增征稅，將會(huì)減輕這部分物流企業(yè)的稅負(fù)，緩解中小物流企業(yè)發(fā)展難的困境。但是，另一方面，由于從事貨物運(yùn)輸服務(wù)的小規(guī)模納稅人，只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，取得這種運(yùn)輸發(fā)票的增值稅一般納稅人只能按照3%抵扣，而從事貨物運(yùn)輸服務(wù)的一般納稅人提供的運(yùn)輸發(fā)票可以按11%抵扣，因此將導(dǎo)致增值稅一般納稅人不愿與提供貨物運(yùn)輸服務(wù)的小規(guī)模納稅人合作，導(dǎo)致從事貨物運(yùn)輸服務(wù)的小規(guī)模納稅人的業(yè)務(wù)大幅度減少，從而造成了生存困境。

2.6 “營(yíng)改增”后，物流企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)加大

“營(yíng)改增”前貨運(yùn)企業(yè)開(kāi)具和使用“公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票”，由“掛靠”車輛業(yè)務(wù)員聯(lián)系貨運(yùn)業(yè)務(wù)和收取款項(xiàng)，并向勞務(wù)購(gòu)買方提供貨運(yùn)企業(yè)開(kāi)具的發(fā)票。營(yíng)改增后，按照《發(fā)票管理辦法》和《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的要求，專用發(fā)票僅限一般納稅人貨運(yùn)企業(yè)對(duì)外提供經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)時(shí)，向付款方開(kāi)具。如果貨運(yùn)企業(yè)對(duì)專用發(fā)票的使用規(guī)定了解不夠，不能對(duì)“掛靠”車輛實(shí)施有效管理，在票款分離情況下，開(kāi)具專用發(fā)票，將承擔(dān)很大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3 物流業(yè)“營(yíng)改增”的政策效果評(píng)價(jià)

“營(yíng)改增”的初衷是優(yōu)化稅制，降低稅負(fù)，營(yíng)造公平的稅收環(huán)境，助推經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。就物流業(yè)“營(yíng)改增”的政策效果來(lái)看，盡管在試點(diǎn)期間出現(xiàn)了交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)不降反升的反政策預(yù)期現(xiàn)象，但多數(shù)問(wèn)題是過(guò)程性的。從長(zhǎng)遠(yuǎn)趨勢(shì)看，實(shí)行全面“營(yíng)改增”后將有利于促進(jìn)物流業(yè)的專業(yè)化分工與合作，推動(dòng)現(xiàn)代物流企業(yè)的設(shè)備更新與技術(shù)進(jìn)步，降低物流企業(yè)稅負(fù)，提升物流業(yè)整體的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

然而，由于相關(guān)政策細(xì)則和配套政策沒(méi)有及時(shí)跟進(jìn)，當(dāng)前“營(yíng)改增”政策仍然存在不利于物流業(yè)發(fā)展的若干因素，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。

3.1 物流業(yè)各環(huán)節(jié)稅率不統(tǒng)一，不利于現(xiàn)代物流業(yè)一體化運(yùn)作

“營(yíng)改增”后，對(duì)物流企業(yè)的業(yè)務(wù)按“交通運(yùn)輸服務(wù)”與“物流輔助服務(wù)”的稅目劃分，貨物運(yùn)輸按照11%的稅率征收，物流輔助服務(wù)則按照6%的稅率征收，使“營(yíng)改增”前各經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)稅目不統(tǒng)一、稅率不相同的問(wèn)題依舊存在，嚴(yán)重阻礙現(xiàn)代物流業(yè)采取一體化運(yùn)作模式。因?yàn)閷?shí)際物流企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，物流業(yè)各經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)聯(lián)系緊密，各項(xiàng)業(yè)務(wù)前后關(guān)聯(lián)，貨物運(yùn)輸與物流輔助服務(wù)難以區(qū)分，人為分割的方式有違現(xiàn)代物流發(fā)展的趨勢(shì)，同時(shí)會(huì)增加企業(yè)的核算成本，加大稅務(wù)部門的征管難度和征收成本。

3.2 進(jìn)項(xiàng)抵扣鏈條未完全打通，部分物流企業(yè)仍面臨較大稅負(fù)壓力

雖然“營(yíng)改增”后很多成本可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，但實(shí)際操作過(guò)程中往往有許多限制，例如，個(gè)體運(yùn)輸戶由于無(wú)法開(kāi)具增值稅發(fā)票，導(dǎo)致一般納稅人的物流企業(yè)無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣;從事跨地區(qū)運(yùn)輸?shù)奈锪髌髽I(yè)，從途徑的小加油站和維修店購(gòu)買汽油、修理車輛，無(wú)法取得燃油燃?xì)赓M(fèi)、車輛維修費(fèi)增值稅發(fā)票。此外，路橋費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)抵扣尚不明朗，人工成本還不能納入增值稅抵扣范圍，致使大量出現(xiàn)物流企業(yè)用加油卡結(jié)算運(yùn)輸勞務(wù)費(fèi)的不合理現(xiàn)象，這些都將成為物流企業(yè)稅負(fù)增加或不穩(wěn)定的重要原因。

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