國別報(bào)告的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有效評估探究

李春芳

摘要：在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）愈演愈烈，引起了全球政治領(lǐng)袖、媒體和社會公眾的高度關(guān)注。OECD于2015年發(fā)布了BEPS項(xiàng)目15項(xiàng)行動計(jì)劃最終報(bào)告，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)紛紛響應(yīng)出臺或修訂國內(nèi)法，以聯(lián)手打擊跨國公司逃避稅行為。主要介紹了BEPS 15項(xiàng)行動計(jì)劃的主要內(nèi)容，第13項(xiàng)行動計(jì)劃的落地執(zhí)行情況，及企業(yè)應(yīng)如何分析并關(guān)注同期資料中國別報(bào)告揭示的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以更好地應(yīng)對國際稅收風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：BEPS;轉(zhuǎn)讓定價(jià);國別報(bào)告

中圖分類號：F74文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.07.015

稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）是指利用不同稅收管轄區(qū)的稅制差異和規(guī)則錯配進(jìn)行稅收籌劃的策略，其目的是人為造成應(yīng)稅利潤“消失”或?qū)⒗麧欈D(zhuǎn)移到?jīng)]有或幾乎沒有實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動的低稅負(fù)國家（地區(qū)），從而達(dá)到不交或少交企業(yè)所得稅的目的。BEPS 15項(xiàng)行動計(jì)劃是由G20領(lǐng)導(dǎo)人背書并委托OECD推動的一項(xiàng)一攬子稅收改革項(xiàng)目，旨在通過協(xié)調(diào)各國稅制，修訂稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)國際規(guī)則，提高稅收透明度和確定性，以應(yīng)對跨國企業(yè)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移給各國政府稅收收入帶來的挑戰(zhàn)。其中最為各國稅務(wù)機(jī)關(guān)積極響應(yīng)并落地的是第13項(xiàng)行動計(jì)劃中的國別報(bào)告信息披露要求，OECD專門發(fā)布了指南以指導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)從國別報(bào)告中識別跨國企業(yè)潛在的BEPS風(fēng)險(xiǎn)。

1BEPS行動計(jì)劃的主要內(nèi)容

BEPS一攬子行動計(jì)劃含有15個項(xiàng)目，基本涵蓋了所得稅國際方面的全部內(nèi)容。通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)和濫用稅收協(xié)定等形式轉(zhuǎn)移利潤是稅基侵蝕的主要形式，也是該行動計(jì)劃的主要針對對象。按照各行動計(jì)劃發(fā)揮的功能，可以大致分為如下五類：

（1）應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)：包括第1項(xiàng)行動計(jì)劃“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”，確認(rèn)了對于跨境數(shù)字交易征收增值稅的重要性，并且建議根據(jù)國際增值稅指引在該方面開展進(jìn)一步措施。

（2）協(xié)調(diào)各國企業(yè)所得稅稅制：包括第2項(xiàng) “消除混合錯配安排的影響”，實(shí)施和應(yīng)用所推薦的混合錯配規(guī)則的詳細(xì)注釋、指引和范例，以及過渡期規(guī)則;第3項(xiàng) “設(shè)計(jì)有效的受控外國企業(yè)規(guī)則”，明確了設(shè)計(jì)有效受控外國企業(yè)規(guī)則的最佳實(shí)踐;第4項(xiàng) “限制通過利息扣除和其他財(cái)務(wù)支出侵蝕稅基”，在制止利用利息支出和金融工具交易避稅方面提出政策建議;第5項(xiàng)“考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實(shí)踐”，在五種明確定義的風(fēng)險(xiǎn)類型中，形成稅收裁定交換的一致性框架。

（3）重塑現(xiàn)行稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)國際規(guī)則：包括第6項(xiàng)“防止稅收協(xié)定濫用”，建議各國在其稅收協(xié)定中，采用PPT規(guī)則，或LOB規(guī)則，并以稅收協(xié)定中未涉及的處理導(dǎo)管公司安排的機(jī)制加以補(bǔ)充;第7項(xiàng)“防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”，修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，主要是針對一些用于不當(dāng)避免構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)性措施（比如用代理安排代替分銷）;第8-10項(xiàng)“轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果和價(jià)值創(chuàng)造相匹配”，對如何分配轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)無形資產(chǎn)、難以估價(jià)的無形資產(chǎn)、大宗商品、低附加值集團(tuán)勞務(wù)以及成本分?jǐn)偘才诺忍峁┝诵碌闹敢?/p>

（4）提高稅收透明度和確定性：包括第11項(xiàng)“數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析”，建議OECD和各國政府開展合作，以報(bào)告和分析更多的公司稅收統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)并且用國際統(tǒng)一的形式進(jìn)行說明;第12項(xiàng)“強(qiáng)制披露原則”，提供一系列的選項(xiàng)，使各國能夠設(shè)計(jì)出一個滿足自身需求的制度體系用于獲取避稅稅收籌劃方案及其使用者的早期信息;第13項(xiàng)“轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料和國別報(bào)告信息披露指引”，提出三層文檔的披露要求;第14項(xiàng)“建立更為有效的爭端解決機(jī)制”，在雙邊稅收協(xié)定中提供強(qiáng)制性有約束力的仲裁。

（5）開發(fā)多邊工具促進(jìn)行動計(jì)劃實(shí)施：包括第15項(xiàng)“多邊工具”，制定用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊協(xié)議，目的是便于BEPS相關(guān)措施的順利開展，以及在全球范圍修訂雙邊稅收協(xié)定。

2第13項(xiàng)行動計(jì)劃的落地執(zhí)行情況

BEPS行動計(jì)劃發(fā)布后，各國需完成國內(nèi)立法方有法律效力。在15項(xiàng)行動計(jì)劃中，落地速度最快的是第13項(xiàng)行動計(jì)劃—轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料和分國信息披露指引，引入了國別報(bào)告、主體文檔和本地文檔的三層結(jié)構(gòu)。

2.1主體文檔

主體文檔主要披露最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)的全球業(yè)務(wù)整體情況，其主要內(nèi)容包括全球組織架構(gòu)、集團(tuán)業(yè)務(wù)描述、供應(yīng)鏈和價(jià)值鏈分析、無形資產(chǎn)安排、關(guān)聯(lián)融資交易安排等。OECD提供了主體文檔的標(biāo)準(zhǔn)模板，各國都應(yīng)采用此標(biāo)準(zhǔn)模板。

目前已經(jīng)有部分國家要求滿足條件的跨國企業(yè)準(zhǔn)備主體文檔，例如中國、澳大利亞、印尼、墨西哥、比利時(shí)、哥倫比亞等。各國對于主體文檔準(zhǔn)備義務(wù)的觸發(fā)條件不盡相同，中國要求年度內(nèi)發(fā)生跨境關(guān)聯(lián)交易或關(guān)聯(lián)交易總額超過10億元的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備主體文檔。

2.2本地文檔

本地文檔主要披露企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的詳細(xì)信息，其主要內(nèi)容包括本地企業(yè)的管理架構(gòu)、經(jīng)營活動及策略、涉及的主要關(guān)聯(lián)交易相關(guān)信息和財(cái)務(wù)信息等。

OECD雖然提供了本地文檔的標(biāo)準(zhǔn)模板，但各國會根據(jù)實(shí)際情況制定個性化模板，可能會要求企業(yè)提供更為詳盡的轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析。

2.3國別報(bào)告

國別報(bào)告主要披露最終控股企業(yè)所屬跨國企業(yè)集團(tuán)所有成員實(shí)體的全球所得、稅收和業(yè)務(wù)活動的國別分布情況。如果集團(tuán)的合并營業(yè)收入超過7.5億歐元，應(yīng)該由最終控股企業(yè)準(zhǔn)備國別報(bào)告，并提交給母公司所在國的稅務(wù)機(jī)關(guān)，由該稅務(wù)機(jī)關(guān)向簽署了自動交換協(xié)議的其他投資國稅務(wù)局提供。

在這三層結(jié)構(gòu)中，最被廣泛落地實(shí)施的是國別報(bào)告。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，已經(jīng)有30余個國家要求跨國企業(yè)申報(bào)國別報(bào)告，并在不能通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的自動交換取得國別報(bào)告時(shí)，賦予企業(yè)進(jìn)行本地申報(bào)的義務(wù)。如果不能完成本地申報(bào)，企業(yè)或?qū)⒚媾R罰款或其他懲罰措施，例如荷蘭規(guī)定可最高罰款82萬歐元或4年監(jiān)禁。

3有效稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估手冊

2017年9月，OECD發(fā)布了《國別報(bào)告：有效稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估手冊》，旨在幫助各國稅務(wù)機(jī)關(guān)解讀國別報(bào)告、以識別跨國企業(yè)的稅基侵蝕和轉(zhuǎn)移利潤行為。該手冊揭示了19項(xiàng)國別報(bào)告揭示的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，可分為如下六類。

（1）集團(tuán)在某特定稅收管轄地的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)：在某稅收管轄地的經(jīng)營性質(zhì)非常重要而國別報(bào)告披露的經(jīng)營規(guī)模較小;在某稅收管轄地的活動僅限于低風(fēng)險(xiǎn)活動;在特定稅收管轄地存在大量或較高比例的關(guān)聯(lián)收入;在某稅收管轄地的經(jīng)營結(jié)果與潛在可比公司不一致;在某稅收管轄地的經(jīng)營結(jié)果與市場趨勢不一致;在某些稅收管轄地存在高額利潤但缺少商業(yè)實(shí)質(zhì);在某些稅收管轄地存在高額利潤但應(yīng)納稅額較低;在某些稅收管轄地有大規(guī)模經(jīng)營活動但利潤較低（或出現(xiàn)虧損）;集團(tuán)在存在BEPS風(fēng)險(xiǎn)的稅收管轄地有經(jīng)營活動;集團(tuán)在低稅率的稅收管轄地存在可移動的業(yè)務(wù)（mobile activities）。針對這些稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過簡單數(shù)據(jù)分析就能識別的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)稅務(wù)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)高度重視，提前做好解釋準(zhǔn)備工作。可能用來解釋的原因包括，公司業(yè)務(wù)詳細(xì)說明，合規(guī)履行納稅義務(wù)證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇的可比公司數(shù)據(jù)并不可比，經(jīng)營結(jié)果是市場的正常反應(yīng)，資產(chǎn)加速折舊，某類經(jīng)營活動理應(yīng)獲得低額利潤，關(guān)聯(lián)交易定價(jià)符合獨(dú)立交易原則等。

（2）申報(bào)年度內(nèi)發(fā)生了重組或拆離無形資產(chǎn)等重大業(yè)務(wù)活動：集團(tuán)架構(gòu)重組，包括資產(chǎn)地點(diǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移或拆離無形資產(chǎn)等，可能是為了實(shí)施BPES，稅務(wù)機(jī)關(guān)會重新審閱現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策和方法，以及關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定和定價(jià)?？赡艿慕忉屧蛴?，此類行為是出于商業(yè)考量，及特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)符合獨(dú)立交易原則等。

（3）在非主要市場的地區(qū)設(shè)有營銷或采購企業(yè)：營銷或采購企業(yè)可能獲得不應(yīng)歸屬于其稅收管轄地的利潤。某些歷史或商業(yè)原因可以用來幫助解釋這一安排。

（4）實(shí)際支付的所得稅持續(xù)低于應(yīng)付所得稅：集團(tuán)可能會由于不確定的納稅義務(wù)計(jì)提高額所得稅，這可能意味著企業(yè)有BEPS行為?？梢杂脕斫忉屵@一問題的非BEPS原因包括：納稅虧損結(jié)轉(zhuǎn)，或不確定的納稅義務(wù)得到法律確定。

（5）雙重稅收居民身份或無稅收居民身份：出于BEPS目的，某些公司可能同時(shí)屬于兩個或多個稅收管轄地的稅收居民企業(yè);但是基于雙邊稅收協(xié)定的加比規(guī)則（tie-breaker）、大部分企業(yè)都不會具有多重稅收居民身份。出于BEPS目的，某些公司可能不具有任何稅收管轄地的稅收居民身份;在大多數(shù)案例中，此類公司在稅收上是透明的，其利潤有可能會被集團(tuán)成員實(shí)體外的稅收地征稅。有的集團(tuán)在國別報(bào)告中申報(bào)了無國籍收入（stateless revenue），這可能揭示了較高的BEPS風(fēng)險(xiǎn);在大多數(shù)案例中，其收入可能會被集團(tuán)成員實(shí)體外的稅收地征稅。

（6）各跨國企業(yè)應(yīng)該按照各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地報(bào)送國別報(bào)告，滿足稅務(wù)合規(guī)性要求。同時(shí)，還應(yīng)了解稅務(wù)機(jī)關(guān)拿到國別報(bào)告后的分析方法，提前了解相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，做好解釋準(zhǔn)備。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，不能低估國別報(bào)告等同期資料的披露，給企業(yè)帶來的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)

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