關(guān)于企業(yè)集團內(nèi)單位幾種借款形式增值稅及企業(yè)所得稅淺析

呂哲 保定市榮清國控集團有限公司

企業(yè)集團這種經(jīng)濟組織形式是適應市場經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)的，一般的企業(yè)集團資產(chǎn)規(guī)模、營收規(guī)模、就業(yè)人口等較大，為行業(yè)龍頭企業(yè)或區(qū)域知名企業(yè)組織，該類型企業(yè)集團內(nèi)部單位間業(yè)務往往具有一致性，往來資金頻繁，且金額較大，涉及到各種借款以及利息的涉稅問題。自2016年5月1日起，“營改增”全面推行，試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)，稅收各種解答、公告等不斷更新，財務管理人員需要不斷學習新知識并運用到實際工作中去，尤其是企業(yè)集團，業(yè)務量大且復雜，企業(yè)集團內(nèi)單位跨屬不同行業(yè)者不在少數(shù)。這些實際情況的存在，更加要求我們財務人員對企業(yè)集團及企業(yè)集團內(nèi)單位資金往來問題加以重視，規(guī)避政策誤區(qū)，享受“所有行業(yè)稅負只減不增”的稅收優(yōu)惠政策。本文針對集團內(nèi)企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務、對企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸、取得銀行貸款再無償借款給關(guān)聯(lián)方企業(yè)的三種形式的企業(yè)集團間借款涉及增值稅以及企業(yè)所得稅進行分析。

一、統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取的利息。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，是指：

（1）企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務。

（2）企業(yè)集團向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構(gòu)或債券購買方的業(yè)務。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務須注意幾個核心要點：

（1）必須是真正的集團企業(yè)，按照《企業(yè)集團登記證》成立，取得《企業(yè)集團登記證》，或2018年9月1日后國家取消企業(yè)集團核準和登記和申請《企業(yè)集團登記證》后，集團母公司通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)，向社會公示的企業(yè)集團及其集團成員單位；

（2）資金需來源于外部 金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金，需要注意的是，向外部非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款或個人取得的借款資金不在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務規(guī)定范圍內(nèi)；

（3）集團內(nèi)貸款利息必須不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，且資金必須由統(tǒng)借方統(tǒng)一歸還，資金只限于分撥一層；

（4）統(tǒng)借方必須是統(tǒng)借方為集團或核心企業(yè)，在這里要注意的是，非核心企業(yè)參與集團內(nèi)企業(yè)借款會被認定為非統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務。如某集團主要從事建筑施工業(yè)務，下屬某全資子公司為零售企業(yè)，該零售企業(yè)為該集團非核心企業(yè)。

經(jīng)過分析，如果企業(yè)集團內(nèi)部借款符合統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務要求，對整個企業(yè)集團來說，只需要承擔外部借款增值稅即可，企業(yè)所得稅前可扣除不含增值稅利息金額。

二、對企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸行為

根據(jù)《財政部 稅務總局關(guān)于明確養(yǎng)老機構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財稅[2019]20號）規(guī)定：自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。

企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸行為免征增值稅政策，需要注意以下幾點：

（1）必須是真正的集團企業(yè)，按照《企業(yè)集團登記證》成立，取得《企業(yè)集團登記證》，或2018年9月1日后國家取消企業(yè)集團核準和登記和申請《企業(yè)集團登記證》后，集團母公司通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)，向社會公示的企業(yè)集團及其集團成員單位；

（2）企業(yè)集團內(nèi)單位(含企業(yè)集團)之間的資金無償借貸行為免征增值稅，并不代表企業(yè)所得稅也減免。

企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按合理方法調(diào)整?！秶叶悇湛偩株P(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]2號）規(guī)定，實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。不符合獨立交易原則的，予以調(diào)整是常態(tài)，是企業(yè)所得稅法的規(guī)定，法律位階高；實際稅負相同且沒有直接或間接導致稅收減少的，是原則上不作調(diào)整，不排除可調(diào)整，且是法律位階較低的稅收規(guī)范性文件。在此需要注意的是，《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。（關(guān)于資本弱化的問題涉及內(nèi)容較多，不在此贅述）。

（3）企業(yè)集團內(nèi)單位(含企業(yè)集團)之間的資金有償借貸行為，仍然征收增值稅。

（4）企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸行為免征增值稅政策，目前規(guī)定了有效期間為2019年2月1日至2020年12月31日，至于該政策結(jié)束后，免征增值稅是否延續(xù)，尚未確定，集團內(nèi)單位簽訂無償借款協(xié)議時要特別注意。

（5）無償借貸資金和統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務有著本質(zhì)區(qū)別：

①利息無償：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，統(tǒng)借方將借入或是發(fā)行債券取得資金再出借給企業(yè)集團成員不是無償?shù)?，財稅?019〕20號企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的是無償借貸資金行為。

②資金來源：統(tǒng)借統(tǒng)還借入資金來源于外部金融機構(gòu)或發(fā)行債券。而財稅〔2019〕20號企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸對此無要求。

③資金流向：統(tǒng)借統(tǒng)還的企業(yè)集團向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構(gòu)或債券購買方的業(yè)務。而財稅〔2019〕20號企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸沒有這樣嚴格規(guī)定，企業(yè)集團單位（含企業(yè)集團）之間無償資金借貸即可免增值稅。

三、取得銀行貸款再無償借款給關(guān)聯(lián)方企業(yè)的行為

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令 [2007]20號）第十條第一款第八項“在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除: (八)與取得收入無關(guān)的其他支出”規(guī)定，得出結(jié)論，取得銀行貸款再無償借款給關(guān)聯(lián)方企業(yè)使用而為此支付的借款屬于與自己無關(guān)的借款費用，不得在企業(yè)所得稅前扣除。

在此，要著重參考一下2019年5月30日國家稅務總局淮安市稅務局稽查局對淮安南峰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司做出的行政處罰決定書的第一項違法事實處罰內(nèi)容。

你單位（淮安市南峰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）2009年10月26日起向銀行貸款3000萬元，貸款期2年，貸款期間共計支付費用（利息支出+為取得貸款而支付的貸款增益支出）4476795.55元，均已計入開發(fā)成本，具體結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本的年度和金額為：2010年度1182183.87元，2011年度270275.31元，2012年度901755.91元，2013年度1889721.92元。你單位在支付貸款利息費用的同時，無償借款給其關(guān)聯(lián)企業(yè)嘉和房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、淮安麗都置業(yè)有限公司以及安徽麗都置業(yè)有限公司。其向銀行貸款再無償借款給其關(guān)聯(lián)企業(yè)使用而為此支付的計入開發(fā)成本的借款費用屬于與自己無關(guān)的借款費用，不得稅前扣除。

該處罰決定對企業(yè)集團或企業(yè)集團內(nèi)單位取得銀行貸款再無償轉(zhuǎn)借給其他關(guān)聯(lián)公司的情況，提供了判例，其他地方國家稅務機關(guān)參考該判例的可能性極大。

結(jié)語：企業(yè)集團業(yè)務復雜，某些企業(yè)集團內(nèi)單位業(yè)務也不盡一致，往來資金量大且頻繁，對于借款費用準確判斷其適用稅收政策是一名集團財務管理人員必備的業(yè)務技能，才能提前對業(yè)務事項進行稅務籌劃，避免出現(xiàn)多繳冤枉稅的尷尬境地。

財務管理是一個需要不斷學習的職業(yè)，尤其自2016年5月1日 “營改增”全面推行以來，稅收政策不斷變化，更加要求我們財會管理人員從各種渠道獲取財稅政策，并準確解讀，以適應時代的進步，享受國家減稅降費的政策優(yōu)惠，更好地為企業(yè)服務。