新一輪稅改背景下出口退稅問(wèn)題應(yīng)用實(shí)例

侯彬彬

（寶鋼集團(tuán)八鋼公司經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)部）

1 前言

為了實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)，推進(jìn)增值稅實(shí)質(zhì)性減稅，2019年國(guó)家財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合推出了一系列政策深化增值稅改革政策，政策涉及到多項(xiàng)出口退稅變動(dòng)。作為鋼鐵行業(yè)的外貿(mào)企業(yè)利用好新稅法的優(yōu)惠政策，既能為企業(yè)創(chuàng)造效益，也為企業(yè)發(fā)展提供支持。筆者對(duì)新稅法實(shí)施后的具體應(yīng)用進(jìn)行分析。

2 出口退稅的積極作用及原則

對(duì)出口貨物退稅不是“政策性優(yōu)惠”而是“國(guó)際慣例”。國(guó)家將出口貨物在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)實(shí)際承擔(dān)的增值稅和消費(fèi)稅，在貨物出口通關(guān)后，退還給了出口企業(yè)，以確保出口貨物以不含稅的價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，從而避免國(guó)際雙重征稅。給予企業(yè)的退稅主要包括退還對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)階段征收的增值稅，以及對(duì)國(guó)內(nèi)商品和服務(wù)征收的增值稅。出口退稅是為了將出口貨物的整體稅負(fù)歸零。原因很簡(jiǎn)單，就是鼓勵(lì)出口，降低出口貨物的價(jià)格，提高本國(guó)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。

公平征稅的原則：為了確保國(guó)內(nèi)產(chǎn)品在參與國(guó)際貿(mào)易方面享有公平競(jìng)爭(zhēng)，消除國(guó)家稅收政策之間的差異，要求各國(guó)按照國(guó)際慣例，退還已征收的出口貨物間接稅，以促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展。

零稅率原則：征多少，退多少。國(guó)家利用退稅率來(lái)實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)，例如為調(diào)控產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，設(shè)定低稅率以限制低附加值產(chǎn)品的出口，設(shè)定高稅率來(lái)鼓勵(lì)高附加值產(chǎn)品的出口。退稅率為零，就是不免不退。增值稅的退稅率不一定等于應(yīng)稅稅率，出口退稅率有13%、10%、9%、6%、0%五檔，是為了通過(guò)退稅率來(lái)控制出口的原因。

3 有關(guān)出口退稅的調(diào)整事項(xiàng)及應(yīng)用

3.1 降低了退稅率

新稅法規(guī)定：2019年4月1日起，原征稅率和退稅率均為16%的出口貨物服務(wù)，退稅率調(diào)整為13%；原征稅率和退稅率均為10%的出口貨物服務(wù)，退稅率調(diào)整為9%。本輪深化增值稅改革中同步調(diào)整出口退稅率，僅涉及征、退稅率一致的出口貨物和服務(wù)，對(duì)于原退稅率小于適用稅率的，此次出口退稅率不做調(diào)整。

3.2 規(guī)定了出口退稅率適用時(shí)間和過(guò)渡期

調(diào)整后的出口退稅率適用時(shí)間和過(guò)渡期：出口退稅率調(diào)整自2019年4月1日起執(zhí)行，“4月1日”指的是貨物服務(wù)的出口時(shí)間，而非出口企業(yè)在國(guó)內(nèi)采購(gòu)貨物取得的增值稅專用發(fā)票的開(kāi)具時(shí)間。為保障企業(yè)的合法權(quán)益，給出口企業(yè)消化前期庫(kù)存留出時(shí)間，本次出口退稅率調(diào)整設(shè)置了三個(gè)月的過(guò)渡期，即2019年6月30日前，企業(yè)出口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為，可根據(jù)具體的情形適用相應(yīng)的過(guò)渡期政策，過(guò)渡期滿以后再統(tǒng)一按調(diào)整后的退稅率執(zhí)行。

（1）適用增值稅免退稅辦法的外貿(mào)企業(yè)出口業(yè)務(wù)，在過(guò)渡期內(nèi)一律按“征稅原稅率，退稅原稅率”和“征稅現(xiàn)稅率，退稅現(xiàn)稅率”兩種情形執(zhí)行。即，一家外貿(mào)企業(yè)2019年4月1日之前報(bào)關(guān)出口了一批適用稅率16%（或10%）的貨物，4月1日之后取得稅率為13%（或9%）的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)按13%（或9%）的出口退稅率辦理退稅，取得稅率為16%（或10%）的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)按16%（或10%）的出口退稅率辦理退稅。

（2）適用增值稅免抵退稅辦法的生產(chǎn)企業(yè)出口業(yè)務(wù)，在過(guò)渡期內(nèi)，一律執(zhí)行原來(lái)的出口退稅率。即，一家生產(chǎn)企業(yè)2019年4月1日之前報(bào)關(guān)出口了一批適用稅率16%（或10%）的貨物，應(yīng)按16%（或10%）的出口退稅率辦理退稅。

（3）過(guò)渡期內(nèi)適用免抵退稅辦法的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物服務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為，在計(jì)算免抵退稅時(shí)，適用稅率低于出口退稅率的，適用稅率與出口退稅率之差視為零參與免抵退稅計(jì)算。

此次稅改最大亮點(diǎn)就是“征多少退多少，徹底退稅”，簡(jiǎn)化了出口退稅操作。

3.3 應(yīng)用案例

【案例一】某鋼鐵企業(yè)下屬某外貿(mào)企業(yè)于2019年3月29日采購(gòu)一批熱鍍鋅鋼卷（出口退稅率為13%），取得稅率為16%的增值稅專用發(fā)票；4月9日又采購(gòu)一批熱鍍鋅鋼卷（出口退稅率為13%），取得稅率為13%的增值稅專用發(fā)票；4月25日，將上述兩批熱鍍鋅鋼卷發(fā)運(yùn)出口，出口貨物報(bào)關(guān)單上注明的報(bào)關(guān)出口日期為2019年4月25日。

該外貿(mào)企業(yè)2019年3月29日購(gòu)進(jìn)的熱鍍鋅鋼卷出口銷售免稅，按銷售美元價(jià)格折合成人民幣金額計(jì)入銷售收入，不予免抵退稅部分（征收率16%大于退稅率13%，即不含稅采購(gòu)金額*（16%-13%））計(jì)入銷售成本，應(yīng)執(zhí)行13%的退稅率計(jì)算退稅額。該外貿(mào)企業(yè)2019年4月9日購(gòu)進(jìn)的熱鍍鋅鋼卷出口銷售免稅，按銷售美元價(jià)格折合成人民幣金額計(jì)入銷售收入，無(wú)不予免抵退稅部分（征收率13%等于退稅率13%），應(yīng)執(zhí)行13%的退稅率計(jì)算退稅額。

【案例二】某鋼鐵企業(yè)下屬某外貿(mào)企業(yè)于2019年3月29日采購(gòu)一批貨物（出口退稅率為16%），取得稅率為16%的增值稅專用發(fā)票；4月5日又采購(gòu)一批貨物（出口退稅率調(diào)整為13%），取得稅率為13%的增值稅專用發(fā)票；4月26日，將上述兩批貨物發(fā)運(yùn)出口，出口貨物報(bào)關(guān)單上注明的報(bào)關(guān)出口日期為2019年4月26日。

該外貿(mào)企業(yè)2019年3月29日購(gòu)進(jìn)的貨物出口銷售免稅，按銷售美元價(jià)格折合成人民幣金額計(jì)入銷售收入，無(wú)不予免抵退稅部分（征收率16%等于退稅率16%），應(yīng)執(zhí)行調(diào)整前16%的退稅率計(jì)算退稅額。該外貿(mào)企業(yè)2019年4月5日購(gòu)進(jìn)的貨物出口銷售免稅，按銷售美元價(jià)格折合成人民幣金額計(jì)入銷售收入，無(wú)不予免抵退稅部分（征收率13%等于退稅率13%），應(yīng)執(zhí)行調(diào)整后13%的退稅率計(jì)算退稅額。

【案例三】某金屬制品生產(chǎn)企業(yè)于2019年3月25日采購(gòu)一批原材料，取得稅率為16%的增值稅專用發(fā)票；4月3日又采購(gòu)一批原材料，取得稅率為13%的增值稅專用發(fā)票；上述兩批購(gòu)進(jìn)原材料用于生產(chǎn)某種出口產(chǎn)品，該出口產(chǎn)品退稅率為16%。4月30日，將該商品出口，出口貨物報(bào)關(guān)單上注明的報(bào)關(guān)出口日期為2019年4月30日。該金屬制品生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)統(tǒng)一按照調(diào)整前16%的退稅率計(jì)算退稅額。

4 出口退稅基本操作規(guī)定

出口貨物退(免稅)是在國(guó)際貿(mào)易業(yè)務(wù)中，根據(jù)稅法規(guī)定，向海關(guān)申報(bào)的出口貨物在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)退還或免征增值稅和消費(fèi)稅。出口貨物退稅(免稅)是一項(xiàng)普遍適用于國(guó)際貿(mào)易的稅收措施，并被各國(guó)普遍接受。

出口退稅實(shí)際上是出口免、退稅。由于增值稅是間接稅，即應(yīng)繳納的增值稅款=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅，因此在實(shí)際操作中，免征銷項(xiàng)稅，退還進(jìn)項(xiàng)稅。

出口退稅與其他類型的退稅不同，出口退稅退還的是進(jìn)項(xiàng)稅額，其他退稅退還的是應(yīng)繳稅款。因此，在納稅申報(bào)表中，免抵退貨物的應(yīng)退稅額與進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出列示一樣，為可抵扣稅額的負(fù)數(shù)。原因是已經(jīng)退還了進(jìn)項(xiàng)稅，不可以再抵扣，但它應(yīng)該從可扣除的稅額中扣除。

（1）外貿(mào)企業(yè)“免、退稅”：“免”指免征外貿(mào)企業(yè)出口貨物的增值稅銷項(xiàng)稅；“退”指退還外貿(mào)企業(yè)國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)貨物不予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。

（2）生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退稅”：“免”指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征增值稅銷項(xiàng)稅；“抵”指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原燃料、備品備件、能源動(dòng)力、運(yùn)費(fèi)等所包含的應(yīng)予退還進(jìn)項(xiàng)稅額部分，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)期內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。由于生產(chǎn)貨物所涉及的可抵扣的原燃料、機(jī)物料、備品備件、能源動(dòng)力、運(yùn)費(fèi)等繁雜眾多，無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分出口部分和內(nèi)銷部分各自匹配對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)，也就無(wú)法準(zhǔn)確核算出口應(yīng)退的進(jìn)項(xiàng)稅部分?！暗帧保褪怯贸隹趯?duì)應(yīng)的應(yīng)退進(jìn)項(xiàng)稅，抵頂內(nèi)銷對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅額，最終來(lái)確認(rèn)退稅的部分?！暗帧本褪且粋€(gè)計(jì)算退稅的過(guò)程，本質(zhì)上就是計(jì)算全部的應(yīng)納稅額（稅基）。應(yīng)退稅款全部抵頂完畢后，應(yīng)納稅額為正數(shù)，只需繳納稅款；如果該退稅部分抵頂不完，則應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，這個(gè)負(fù)數(shù)就是退稅款。

5 出口退稅主要類型及案例應(yīng)用

（1）又免又退。增值稅一般納稅人既有銷項(xiàng)稅，也有進(jìn)項(xiàng)稅，根據(jù)稅法規(guī)定可以免征銷項(xiàng)稅，同時(shí)也可以退還進(jìn)項(xiàng)稅，以消除總體稅收負(fù)擔(dān)。

（2）只免不退。增值稅小規(guī)模納稅人出口貨物或者是免稅產(chǎn)品，都是沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅，則只免除銷項(xiàng)稅，那么進(jìn)項(xiàng)稅也就不用退還了。只免不退，符合消除整體稅收負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。

（3）不免不退。針對(duì)的是非國(guó)家鼓勵(lì)類的出口貨物，例如國(guó)家計(jì)劃外的原油出口、援外出口貨物，以及國(guó)家禁止出口的貨物。

【案例一】2019年3月6日，某鋼鐵企業(yè)司下屬外貿(mào)企業(yè)（有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)）收購(gòu)一批貨物報(bào)關(guān)出口，收購(gòu)貨物取得的增值稅專用發(fā)票上注明的購(gòu)貨金額為100000元，增值稅額為16000元，款項(xiàng)已支付。該貨物于3月22日?qǐng)?bào)關(guān)出口并收匯，退稅率為13%，出口銷售價(jià)格為18000美元（匯率$1：￥6.8）。采購(gòu)貨物入庫(kù)結(jié)算時(shí)，按16000元計(jì)入應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額，銷售時(shí)計(jì)算不予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額為3000=100000×(16%-13%)

計(jì)算的退稅額應(yīng)為13000元,銷售按122400（18000美元×6.8）確認(rèn)收入免銷項(xiàng)稅。

【案例二】2019年4月6日，某鋼鐵企業(yè)下屬外貿(mào)企業(yè)（有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)）收購(gòu)一批貨物報(bào)關(guān)出口，收購(gòu)貨物取得的增值稅專用發(fā)票上注明的購(gòu)貨金額為10000元，增值稅額為1300元，款項(xiàng)已支付。該貨物于4月22日?qǐng)?bào)關(guān)出口并收匯，退稅率為13%，出口銷售價(jià)格為1800美元（匯率$1：￥7.05）。采購(gòu)貨物入庫(kù)結(jié)算時(shí)，按1300元計(jì)入應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額，退稅額應(yīng)為1300元同時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出1300元，銷售按12690（1800美元×7.05）確認(rèn)收入免銷項(xiàng)稅。

【案例三】某金屬制品生產(chǎn)企業(yè)出口商品實(shí)行免抵退稅方法，銷售和外購(gòu)貨物的增值稅稅率為13%，出口退稅率為9%。

該生產(chǎn)企業(yè)2019年發(fā)生的有關(guān)業(yè)務(wù)：（1）七月份，報(bào)關(guān)出口商品30萬(wàn)美元，匯率6.8；內(nèi)銷商品銷售額550萬(wàn)元；購(gòu)進(jìn)貨物取得的發(fā)票上注明的購(gòu)貨金額為600萬(wàn)元，增值稅額為78萬(wàn)元；期初無(wú)增值稅留抵稅額，本期出口退稅憑據(jù)全部收齊。

七月應(yīng)納稅額或應(yīng)退稅額計(jì)算：

應(yīng)納稅額 =550×13%-600×13%+30×6.8×(13%-9%)=1.66（萬(wàn)元）＞0

免抵退稅額=30×6.8×9%=18.36（萬(wàn)元）

應(yīng)計(jì)入成本稅額=30×6.8×(13%-9%)=8.16（萬(wàn)元）

七月應(yīng)納增值稅為1.66萬(wàn)元，不再退稅也無(wú)留抵稅額。

（2）八月份，報(bào)關(guān)出口商品25萬(wàn)美元，匯率7.0；內(nèi)銷商品銷售額500萬(wàn)元；購(gòu)進(jìn)貨物取得的發(fā)票上注明的購(gòu)貨金額為650萬(wàn)元，增值稅額為84.5萬(wàn)元；期初沒(méi)有增值稅留抵稅額。

八月應(yīng)納稅額或應(yīng)退稅額計(jì)算：

應(yīng)納稅額=500×13%-650×13%+25×7×(13%-9%)=-12.5（萬(wàn)元）＜0（退稅前留抵稅額）

免抵退稅額=25×7×9%=15.75（萬(wàn)元）＞12.5（萬(wàn)元）

應(yīng)計(jì)入成本稅額=25×7×(13%-9%)=7（萬(wàn)元）

八月可予辦理出口退稅12.5萬(wàn)元，現(xiàn)假設(shè)八月份出口退稅憑據(jù)未全部收齊，留底稅額12.5萬(wàn)元，則結(jié)轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)抵扣。

（3）九月份，報(bào)關(guān)出口商品40萬(wàn)美元，匯率7.0；內(nèi)銷商品銷售額420萬(wàn)元；購(gòu)進(jìn)貨物取得的發(fā)票上注明的購(gòu)貨金額為480萬(wàn)元，增值稅額為62.4萬(wàn)元；出口退稅憑據(jù)全部收齊。

九月應(yīng)納稅額或應(yīng)退稅額計(jì)算：

應(yīng)納稅額=420×13%-480×13%+40×7×(13%-9%)-12.5=-9.1（萬(wàn)元）＜0（退稅前留抵稅額）

本月免抵退稅額=40×7×9%=25.2（萬(wàn)元）＞9.1（萬(wàn)元）

本月應(yīng)計(jì)入成本稅額=40×7×(13%-9%)=11.2（萬(wàn)元）

假設(shè)本月和上月出口退稅憑據(jù)均于本月全部收齊，九月免抵退稅額=25.2+15.75=40.95萬(wàn)元＞9.1（萬(wàn)元）

九月出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額=40.95-9.1=31.85（萬(wàn)元）

九月份出口退稅額=退稅前留抵稅額=9.1（萬(wàn)元）

退稅后留底稅額=9.1-9.1=0（萬(wàn)元）

本月準(zhǔn)予退稅9.1萬(wàn)元，出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額31.85萬(wàn)元，退稅后期末無(wú)留抵稅額。

（4）十月份，報(bào)關(guān)出口商品35萬(wàn)美元，匯率7.0；內(nèi)銷商品銷售額180萬(wàn)元；購(gòu)進(jìn)貨物取得的發(fā)票上注明的購(gòu)貨金額為850萬(wàn)元，增值稅額為110.5萬(wàn)元。

十月應(yīng)納稅額或應(yīng)退稅額計(jì)算：

應(yīng)納稅額=180×13%-850×13%+35×7×(13%-9%)=-77.3（萬(wàn)元）＜0（退稅前留抵稅額）

十月免抵退稅額=35×7×9%=22.05（萬(wàn)元）＜77.3（萬(wàn)元）

十月應(yīng)計(jì)入成本稅額=35×7×(13%-9%)=9.8（萬(wàn)元）

出口退稅額=當(dāng)期免抵退稅額=22.05（萬(wàn)元）

退稅后留抵稅額=77.3-22.05=55.25（萬(wàn)元）

本月準(zhǔn)予退還增值稅22.05萬(wàn)元，退稅后留底稅額55.25萬(wàn)元，則結(jié)轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)抵扣。

6 結(jié)束語(yǔ)

此次稅改，征稅率下降三個(gè)或一個(gè)百分點(diǎn)而退稅率不變的情形，提高了征退比率，對(duì)企業(yè)出口業(yè)務(wù)影響是較積極的，尤其是對(duì)原征退差（不予免抵退稅部分）較大的出口企業(yè)，稅改后征退差縮小了，成本有所降低，在價(jià)格不變的前提下利潤(rùn)空間有所擴(kuò)大。

綜上所述，此次稅改“征多少退多少，徹底退稅”，簡(jiǎn)化了出口退稅實(shí)際操作，對(duì)企業(yè)的影響是正面的，影響是深遠(yuǎn)的。