非同一控制下企業(yè)合并個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表解析

秦皇島天秦裝備制造股份有限公司 王素榮

1 非同一控制下一次交易形成合并的，合并成本的計算

天秦于2015年10月8日在“新三板”掛牌，為創(chuàng)新層公司，根據(jù)“新三板”相關(guān)制度規(guī)定履行信息披露義務(wù)。

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本為購買方為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。

2017年，天秦以發(fā)行股份及支付現(xiàn)金方式成功收購天津麗彩數(shù)字技術(shù)有限公司(以下簡稱“麗彩”或“子公司”)100%的股權(quán)。公司向麗彩原股東發(fā)行700萬股股份，每股價格6.80元(為公允價格），用于購買麗彩79.53%的股權(quán)(對價4760萬元)；同時以股票發(fā)行募集資金支付現(xiàn)金1225萬元收購其余20.47%的股權(quán)；麗彩100%股權(quán)的交易價格為5985萬元，合并成本為5985萬元。

2017年12月1日，麗彩完成股權(quán)資產(chǎn)交割，工商登記手續(xù)變更完畢，控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，天秦成為麗彩的唯一股東，2017年12月1日為購買日；2017年12月31日，天秦將麗彩納入合并財務(wù)報表的合并范圍，按照新三板制度要求披露2017年度報告。

2 購買方個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資初始投資成本的確定

非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在其個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)所形成的對被購買方的長期股權(quán)投資，該長期股權(quán)投資反映了購買方的合并成本。天秦在個別財務(wù)報表中按照合并成本5985萬元確認(rèn)為長期股權(quán)投資的初始投資成本，后續(xù)按照成本法進(jìn)行核算和列報。

3 合并財務(wù)報表中企業(yè)合并成本的體現(xiàn)及各項資產(chǎn)、負(fù)債的列報

本文第一條所述的合并成本，具體體現(xiàn)在合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。在購買日，取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量。

麗彩的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債于購買日的公允價值、賬面價值，如表1所示。

購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的確定方法如下。

本案例中，根據(jù)《資產(chǎn)評估報告》評估基準(zhǔn)日(2017年8月31日)的公允價值，按照母公司的會計政策持續(xù)計算到購買日來確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值。

根據(jù)表1，購買日固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值均超出子公司個別報表賬面價值，超出的金額合計27，818，584元。

本次并購無承擔(dān)的被購買方或有負(fù)債。

表1

由于稅法要求按照資產(chǎn)、負(fù)債的歷史成本(即計稅基礎(chǔ))確認(rèn)，由此導(dǎo)致了合并報表中的遞延所得稅問題。計稅基礎(chǔ)與合并報表列示金額不同形成時間性差異的，應(yīng)當(dāng)在合并報表中確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

第一，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的歷史成本，為該資產(chǎn)在子公司個別財務(wù)報表中的賬面價值。

第二，合并報表列示的資產(chǎn)金額＞計稅基礎(chǔ)，其差額在以后期間計算所得稅時不能被扣除，會導(dǎo)致未來納稅的增加，在合并報表中確認(rèn)為“遞延所得稅負(fù)債”；反之，確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”。

第三，表1所列固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值高于計稅基礎(chǔ)的金額合計27，818，584元，因此表1中確認(rèn)并列示了遞延所得稅負(fù)債6，954，646元(所得稅稅率為25%）。

商譽(yù)的確認(rèn)與計量。企業(yè)的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽(yù)；反之，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。天秦合并麗彩，合并成本為5985萬元，取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值55，525，866元，因此在購買日確認(rèn)商譽(yù)4，324，134元，商譽(yù)僅體現(xiàn)在合并報表中，與個別財務(wù)報表無關(guān)。

在購買日確認(rèn)商譽(yù)后，持有期間不要求攤銷，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其價值進(jìn)行測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在計提后不得轉(zhuǎn)回。

4 購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法

母公司在購買日僅需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，需按照購買日子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值對其財務(wù)報表資產(chǎn)、負(fù)債項目進(jìn)行調(diào)整。這一調(diào)整是通過在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄進(jìn)行的，實(shí)際上相當(dāng)于將各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值變動模擬入賬，然后重新編制購買日子公司的財務(wù)報表。

天秦在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時：步驟一，將麗彩資產(chǎn)、負(fù)債按公允價值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)報表項目。在合并工作底稿中調(diào)整分錄(1)為：

借：固定資產(chǎn)23，919，900（購買日公允價值變動）

無形資產(chǎn)3，898，684（同上）

遞延收益196，876（同上）

貸：遞延所得稅負(fù)債6，954，646

遞延所得稅資產(chǎn)49，219（按遞延收益變動值×25%計算）

資本公積21，011，595

步驟二：將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷，抵銷分錄(2)：

借：股本30，000，000.00

資本公積21，011，595

盈余公積438，345

未分配利潤4，075，926

商譽(yù)4，324，134

貸：長期股權(quán)投資59，850，000步驟三：將調(diào)整后的子公司財務(wù)報表與母公司的個別財務(wù)報表合并形成購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。

5 購買日后會計期末合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表的編制方法

母公司在非同一控制下取得全資子公司后，每一會計期末都需要將其納入合并范圍，編制合并財務(wù)報表。

5.1 基本原則

編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。其次，將母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的結(jié)果，調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，對母公司的財務(wù)報表進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。再次，則是通過編制合并抵銷分錄，將母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益等內(nèi)部交易及母子公司之間或子公司之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易予以抵銷。最后，則是在編制合并工作底稿的基礎(chǔ)上，計算合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)，編制合并財務(wù)報表。

5.2 以天秦為例，解析合并財務(wù)報表的編制方法

2017年12月1日為購買日，2017年12月31日需要編制合并財務(wù)報表。

步驟一：合并工作底稿中錄入購買日的調(diào)整分錄(1)，因為分錄(1)持續(xù)影響到年末。

步驟二：編制2017年12月的調(diào)整、抵銷分錄。

因購買日為2017年12月1日，2017年度只合并麗彩12月份的利潤。麗彩12月凈利潤2，344，850元，計提盈余公積234，485元。固定資產(chǎn)公允價值增值計提折舊調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本279，435元，無形資產(chǎn)公允價值增值攤銷調(diào)增管理費(fèi)用39，485元，這兩項導(dǎo)致所得稅費(fèi)用調(diào)減79，730元，麗彩12月凈利潤按照公允價值調(diào)整后減少239，190元，調(diào)整后凈利潤為2，105，660元。調(diào)整分錄(3)如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本279，435

管理費(fèi)用39，485

遞延所得稅負(fù)債79，730

貸：固定資產(chǎn)折舊279，435

無形資產(chǎn)攤銷39，485所得稅費(fèi)用79，730

權(quán)益法下，天秦12月應(yīng)確認(rèn)投資收益2，105，660元，增加長期股權(quán)投資2，105，660元，年末長期股權(quán)投資余額為61，955，660元。調(diào)整分錄(4)為：

借：長期股權(quán)投資2，105，660

貸：投資收益2，105，660

購買日抵銷分錄(2)因年末數(shù)據(jù)變化形成新的抵銷分錄(5)：

借：股本30，000，000

資本公積21，011，595

盈余公積672，830

未分配利潤5，947，101（購買日4075926+12月（2105660－234485））

商譽(yù)4，324，134

貸：長期股權(quán)投資61，955，660

母公司投資收益與子公司未分配利潤抵銷，抵銷分錄(6)：

借：投資收益2，105，660

貸：利潤分配—提取盈余公積234，485

未分配利潤1，871，175

根據(jù)分錄(1)、(3)、(4)、(5)、(6)，最終生成2017年年末的合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤表，本文不再詳述合并財務(wù)報表中其他報表的編制方法。

6 結(jié)語

合并財務(wù)報表的編制是一項極為復(fù)雜的工作，不僅涉及本企業(yè)的會計業(yè)務(wù)和財務(wù)報表，而且涉及納入合并范圍的子公司的會計業(yè)務(wù)和財務(wù)報表。所以工作中必須按照科學(xué)的程序和方法有步驟地進(jìn)行，做到有條不紊，清晰界定合并財務(wù)報表及個別財務(wù)報表和區(qū)別及內(nèi)在聯(lián)系，尤其關(guān)注遞延所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))、商譽(yù)等因企業(yè)合并而產(chǎn)生的合并財務(wù)報表的特殊報表項目，使合并財務(wù)報表真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。