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      非同一控制下企業(yè)合并個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表解析

      2019-02-20 02:46:28秦皇島天秦裝備制造股份有限公司王素榮
      中國商論 2019年3期
      關(guān)鍵詞:購買方公允財務(wù)報表

      秦皇島天秦裝備制造股份有限公司 王素榮

      1 非同一控制下一次交易形成合并的,合并成本的計算

      天秦于2015年10月8日在“新三板”掛牌,為創(chuàng)新層公司,根據(jù)“新三板”相關(guān)制度規(guī)定履行信息披露義務(wù)。

      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則,對于非同一控制下的企業(yè)合并,合并成本為購買方為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。

      2017年,天秦以發(fā)行股份及支付現(xiàn)金方式成功收購天津麗彩數(shù)字技術(shù)有限公司(以下簡稱“麗彩”或“子公司”)100%的股權(quán)。公司向麗彩原股東發(fā)行700萬股股份,每股價格6.80元(為公允價格),用于購買麗彩79.53%的股權(quán)(對價4760萬元);同時以股票發(fā)行募集資金支付現(xiàn)金1225萬元收購其余20.47%的股權(quán);麗彩100%股權(quán)的交易價格為5985萬元,合并成本為5985萬元。

      2017年12月1日,麗彩完成股權(quán)資產(chǎn)交割,工商登記手續(xù)變更完畢,控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移,天秦成為麗彩的唯一股東,2017年12月1日為購買日;2017年12月31日,天秦將麗彩納入合并財務(wù)報表的合并范圍,按照新三板制度要求披露2017年度報告。

      2 購買方個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資初始投資成本的確定

      非同一控制下的企業(yè)合并,購買方在其個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)所形成的對被購買方的長期股權(quán)投資,該長期股權(quán)投資反映了購買方的合并成本。天秦在個別財務(wù)報表中按照合并成本5985萬元確認(rèn)為長期股權(quán)投資的初始投資成本,后續(xù)按照成本法進(jìn)行核算和列報。

      3 合并財務(wù)報表中企業(yè)合并成本的體現(xiàn)及各項資產(chǎn)、負(fù)債的列報

      本文第一條所述的合并成本,具體體現(xiàn)在合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。在購買日,取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量。

      麗彩的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債于購買日的公允價值、賬面價值,如表1所示。

      購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的確定方法如下。

      本案例中,根據(jù)《資產(chǎn)評估報告》評估基準(zhǔn)日(2017年8月31日)的公允價值,按照母公司的會計政策持續(xù)計算到購買日來確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值。

      根據(jù)表1,購買日固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值均超出子公司個別報表賬面價值,超出的金額合計27,818,584元。

      本次并購無承擔(dān)的被購買方或有負(fù)債。

      表1

      由于稅法要求按照資產(chǎn)、負(fù)債的歷史成本(即計稅基礎(chǔ))確認(rèn),由此導(dǎo)致了合并報表中的遞延所得稅問題。計稅基礎(chǔ)與合并報表列示金額不同形成時間性差異的,應(yīng)當(dāng)在合并報表中確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

      第一,資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的歷史成本,為該資產(chǎn)在子公司個別財務(wù)報表中的賬面價值。

      第二,合并報表列示的資產(chǎn)金額>計稅基礎(chǔ),其差額在以后期間計算所得稅時不能被扣除,會導(dǎo)致未來納稅的增加,在合并報表中確認(rèn)為“遞延所得稅負(fù)債”;反之,確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”。

      第三,表1所列固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值高于計稅基礎(chǔ)的金額合計27,818,584元,因此表1中確認(rèn)并列示了遞延所得稅負(fù)債6,954,646元(所得稅稅率為25%)。

      商譽(yù)的確認(rèn)與計量。企業(yè)的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額,體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽(yù);反之,應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。天秦合并麗彩,合并成本為5985萬元,取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值55,525,866元,因此在購買日確認(rèn)商譽(yù)4,324,134元,商譽(yù)僅體現(xiàn)在合并報表中,與個別財務(wù)報表無關(guān)。

      在購買日確認(rèn)商譽(yù)后,持有期間不要求攤銷,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其價值進(jìn)行測試,按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量,對于可收回金額低于賬面價值的部分,計提減值準(zhǔn)備,有關(guān)減值準(zhǔn)備在計提后不得轉(zhuǎn)回。

      4 購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法

      母公司在購買日僅需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,需按照購買日子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值對其財務(wù)報表資產(chǎn)、負(fù)債項目進(jìn)行調(diào)整。這一調(diào)整是通過在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄進(jìn)行的,實(shí)際上相當(dāng)于將各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值變動模擬入賬,然后重新編制購買日子公司的財務(wù)報表。

      天秦在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時:步驟一,將麗彩資產(chǎn)、負(fù)債按公允價值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)報表項目。在合并工作底稿中調(diào)整分錄(1)為:

      借:固定資產(chǎn)23,919,900(購買日公允價值變動)

      無形資產(chǎn)3,898,684(同上)

      遞延收益196,876(同上)

      貸:遞延所得稅負(fù)債6,954,646

      遞延所得稅資產(chǎn)49,219(按遞延收益變動值×25%計算)

      資本公積21,011,595

      步驟二:將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷,抵銷分錄(2):

      借:股本30,000,000.00

      資本公積21,011,595

      盈余公積438,345

      未分配利潤4,075,926

      商譽(yù)4,324,134

      貸:長期股權(quán)投資59,850,000步驟三:將調(diào)整后的子公司財務(wù)報表與母公司的個別財務(wù)報表合并形成購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。

      5 購買日后會計期末合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表的編制方法

      母公司在非同一控制下取得全資子公司后,每一會計期末都需要將其納入合并范圍,編制合并財務(wù)報表。

      5.1 基本原則

      編制合并財務(wù)報表時,首先應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。其次,將母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的結(jié)果,調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果,對母公司的財務(wù)報表進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。再次,則是通過編制合并抵銷分錄,將母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益等內(nèi)部交易及母子公司之間或子公司之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易予以抵銷。最后,則是在編制合并工作底稿的基礎(chǔ)上,計算合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù),編制合并財務(wù)報表。

      5.2 以天秦為例,解析合并財務(wù)報表的編制方法

      2017年12月1日為購買日,2017年12月31日需要編制合并財務(wù)報表。

      步驟一:合并工作底稿中錄入購買日的調(diào)整分錄(1),因為分錄(1)持續(xù)影響到年末。

      步驟二:編制2017年12月的調(diào)整、抵銷分錄。

      因購買日為2017年12月1日,2017年度只合并麗彩12月份的利潤。麗彩12月凈利潤2,344,850元,計提盈余公積234,485元。固定資產(chǎn)公允價值增值計提折舊調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本279,435元,無形資產(chǎn)公允價值增值攤銷調(diào)增管理費(fèi)用39,485元,這兩項導(dǎo)致所得稅費(fèi)用調(diào)減79,730元,麗彩12月凈利潤按照公允價值調(diào)整后減少239,190元,調(diào)整后凈利潤為2,105,660元。調(diào)整分錄(3)如下:

      借:主營業(yè)務(wù)成本279,435

      管理費(fèi)用39,485

      遞延所得稅負(fù)債79,730

      貸:固定資產(chǎn)折舊279,435

      無形資產(chǎn)攤銷39,485所得稅費(fèi)用79,730

      權(quán)益法下,天秦12月應(yīng)確認(rèn)投資收益2,105,660元,增加長期股權(quán)投資2,105,660元,年末長期股權(quán)投資余額為61,955,660元。調(diào)整分錄(4)為:

      借:長期股權(quán)投資2,105,660

      貸:投資收益2,105,660

      購買日抵銷分錄(2)因年末數(shù)據(jù)變化形成新的抵銷分錄(5):

      借:股本30,000,000

      資本公積21,011,595

      盈余公積672,830

      未分配利潤5,947,101(購買日4075926+12月(2105660-234485))

      商譽(yù)4,324,134

      貸:長期股權(quán)投資61,955,660

      母公司投資收益與子公司未分配利潤抵銷,抵銷分錄(6):

      借:投資收益2,105,660

      貸:利潤分配—提取盈余公積234,485

      未分配利潤1,871,175

      根據(jù)分錄(1)、(3)、(4)、(5)、(6),最終生成2017年年末的合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤表,本文不再詳述合并財務(wù)報表中其他報表的編制方法。

      6 結(jié)語

      合并財務(wù)報表的編制是一項極為復(fù)雜的工作,不僅涉及本企業(yè)的會計業(yè)務(wù)和財務(wù)報表,而且涉及納入合并范圍的子公司的會計業(yè)務(wù)和財務(wù)報表。所以工作中必須按照科學(xué)的程序和方法有步驟地進(jìn)行,做到有條不紊,清晰界定合并財務(wù)報表及個別財務(wù)報表和區(qū)別及內(nèi)在聯(lián)系,尤其關(guān)注遞延所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))、商譽(yù)等因企業(yè)合并而產(chǎn)生的合并財務(wù)報表的特殊報表項目,使合并財務(wù)報表真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

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