解碼個(gè)稅新政

王曉霞

新一輪個(gè)稅改革的實(shí)施，惠及了大量工薪階層。圖/ 視覺(jué)中國(guó)

2019年1月1日，居民個(gè)人所得稅（下稱“個(gè)稅”）開(kāi)始由分類稅制進(jìn)入綜合與分類相結(jié)合的新稅制。子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金，以及贍養(yǎng)老人等6項(xiàng)支出，將納入個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除范圍。

如何計(jì)算應(yīng)繳納的個(gè)稅，如何自行申報(bào);機(jī)構(gòu)如何替雇員辦理專項(xiàng)附加扣除，如何對(duì)雇員的綜合所得進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳，都成為公眾關(guān)切的焦點(diǎn)話題。

這一切源于個(gè)稅改革在2018年所取得的重大突破。經(jīng)過(guò)各方博弈，在經(jīng)濟(jì)增速放緩、居民收入面臨下行壓力之際，為防止收入和消費(fèi)受到太大影響，個(gè)稅改革發(fā)力，由分類稅制步入綜合與分類相結(jié)合的稅制，與新稅制相適應(yīng)的專項(xiàng)附加扣除辦法等政策也在2018年年底前密集發(fā)布，各方對(duì)此反應(yīng)積極。

新一輪個(gè)稅改革有利于減稅

本次個(gè)稅改革將稅改與減稅相結(jié)合，在開(kāi)啟由分類所得稅制向綜合與分類相結(jié)合的稅制轉(zhuǎn)變的同時(shí)，著力降低中等以下收入群體的稅負(fù)。

根據(jù)新稅法，個(gè)人工資薪金等四項(xiàng)勞動(dòng)性所得，由此前的分類按月征收合并為綜合所得按年征收，3%、10%、20%三檔較低稅率的級(jí)距擴(kuò)大，與綜合所得稅制相匹配，新增了子女教育等六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除;另一方面基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)（即俗稱的起征點(diǎn)）由3500元/月提高至5000元/月。

中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院副院長(zhǎng)白景明此前向《財(cái)經(jīng)》記者表示，此次稅改意在促進(jìn)稅收公平和減稅兩方面。比如，將勞動(dòng)報(bào)酬性質(zhì)的四項(xiàng)所得合并適用同一稅率征稅，更能體現(xiàn)稅收公平;將綜合所得按年征稅，對(duì)于月收入差異大的人群起到了減稅作用。

相關(guān)測(cè)算表明，新個(gè)稅法全面實(shí)施后，個(gè)稅納稅人數(shù)和稅收收入將雙雙銳減。這對(duì)于居民保留更多可支配收入無(wú)疑是好事，但政府財(cái)稅收入將面臨縮減。

財(cái)政部副部長(zhǎng)程麗華在2018年8月31日的全國(guó)人大新聞發(fā)布會(huì)上曾透露，僅以起征點(diǎn)提高一項(xiàng)因素測(cè)算，修法后個(gè)稅的納稅人占城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比例將由44%降至15%。以國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的2017年末城鎮(zhèn)就業(yè)人數(shù)（42462萬(wàn)人）推算，個(gè)稅納稅人將由去年的約1.87億人減少至不到6400萬(wàn)人。

若再考慮2019年1月1日起實(shí)施專項(xiàng)附加扣除帶來(lái)的納稅人數(shù)減少，中信證券首席經(jīng)濟(jì)學(xué)家諸建芳預(yù)計(jì)，保守估算新稅法下納稅人數(shù)僅有約4458萬(wàn)人。

具體的減稅規(guī)模，目前并無(wú)官方權(quán)威數(shù)據(jù)，但相關(guān)研究機(jī)構(gòu)進(jìn)行了測(cè)算。西南財(cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)家庭金融調(diào)查與研究中心主任甘犁在2018年10月底曾表示，隨著新個(gè)稅法在2019年1月1日起全面實(shí)施，2019年全年個(gè)稅將減稅近6600億元，其中提高起征點(diǎn)將減稅約6000億，專項(xiàng)附加扣除將減稅約600億。

據(jù)悉，甘犁上述測(cè)算中專項(xiàng)附加扣除減稅額，是以2018年10月底公布的專項(xiàng)附加扣除暫行辦法征求意見(jiàn)稿為基礎(chǔ)，若按照2018年12月底國(guó)務(wù)院公布的正式版暫行辦法，減稅規(guī)?；?qū)⒏蟆?/p>

更為重要的是，本次個(gè)稅改革將使個(gè)稅征收管理發(fā)生重大變化，與舊稅制下個(gè)稅繳納可以完全依靠支付收入的單位或個(gè)人代扣代繳不同，新個(gè)稅法提高了自行申報(bào)個(gè)稅的要求，納稅人需自行申報(bào)個(gè)稅的情形增多。

適應(yīng)新稅制的變化，納稅人個(gè)人必須了解在新個(gè)稅法下專項(xiàng)附加扣除如何扣，如何計(jì)算自己應(yīng)繳納的個(gè)稅，哪些情況下需要在次年進(jìn)行自行申報(bào)，以及如何進(jìn)行自行申報(bào)。

對(duì)機(jī)構(gòu)而言，則需要了解新的個(gè)稅扣繳流程、如何替雇員辦理專項(xiàng)附加扣除、如何對(duì)雇員的綜合所得進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳等。

今后稅務(wù)部門(mén)不僅要和履行扣繳義務(wù)的機(jī)構(gòu)打交道，更要和越來(lái)越多的自然人納稅人打交道，向自然人稅收征管體系轉(zhuǎn)變，意義重大、影響深遠(yuǎn)。

國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)王軍曾在稅務(wù)系統(tǒng)的一次內(nèi)部會(huì)議上表示，隨著包括個(gè)稅在內(nèi)的中國(guó)稅制改革的推進(jìn)，稅務(wù)部門(mén)將由目前主要面對(duì)機(jī)構(gòu)法人轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕鎸?duì)自然人納稅人，各種矛盾和風(fēng)險(xiǎn)將越來(lái)越大，對(duì)此應(yīng)有清醒認(rèn)識(shí)。

中匯稅務(wù)集團(tuán)全國(guó)技術(shù)總監(jiān)、合伙人趙國(guó)慶向《財(cái)經(jīng)》記者表示，此次個(gè)稅改革綜合所得征收方式、專項(xiàng)附加扣除的引入，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)做好從管機(jī)構(gòu)向管個(gè)人的習(xí)慣、體制和能力轉(zhuǎn)變的準(zhǔn)備，這不僅決定了個(gè)稅改革的成敗，也是決定未來(lái)中國(guó)稅改方向的重要因素。

力度最大的一次個(gè)稅改革

業(yè)界評(píng)價(jià)認(rèn)為，2018年的個(gè)稅改革是1980年以來(lái)七次稅改中力度最大的一次。與以往六次個(gè)稅改革著重于提高起征點(diǎn)和調(diào)整稅率表不同，在綜合與分類結(jié)合的個(gè)人所得稅制提出22年后，2018年啟動(dòng)的個(gè)稅改革終于朝此邁出了第一步。

2018年8月31日個(gè)稅法修訂之前，中國(guó)的個(gè)稅實(shí)行分類征收方式，將個(gè)人應(yīng)繳納個(gè)稅的所得分為11類，實(shí)行不同征稅辦法。

2019年1月3日，一些上海市民在靜安嘉里中心的個(gè)稅采集點(diǎn)內(nèi)，辦理信息采集和掃碼下載“個(gè)人所得稅”App。圖/ 中新

新修訂的個(gè)稅法將居民個(gè)人的工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得等4項(xiàng)勞動(dòng)性所得（以下稱“綜合所得”）納入綜合征稅范圍，適用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率，按年合并計(jì)算個(gè)稅。

綜合所得適用的綜合所得稅率，以原工資、薪金所得稅率（3%至45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率）為基礎(chǔ)，將按月計(jì)算應(yīng)納稅所得額調(diào)整為按年計(jì)算，并擴(kuò)大3%、10%、20%三檔低稅率的級(jí)距。

考慮到個(gè)人負(fù)擔(dān)的差異性，新修訂的個(gè)稅法新增了子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金（二者只能擇一）、贍養(yǎng)老人等與生活密切相關(guān)的六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，以促進(jìn)稅制公平（表1）。

納稅人個(gè)人符合條件的專項(xiàng)附加扣除是否能夠全部享受，與個(gè)人當(dāng)年的收入直接相關(guān)。若個(gè)人當(dāng)年收入減去當(dāng)年繳納的“三險(xiǎn)一金”和6萬(wàn)元的基本減除費(fèi)用后余額為負(fù)的，無(wú)法享受專項(xiàng)附加扣除;余額為正但低于可享受的專項(xiàng)附加扣除總額的，享受的專項(xiàng)附加扣除額以余額為限，未扣足的專項(xiàng)附加扣除不得轉(zhuǎn)到下一年扣。

專項(xiàng)附加扣除中子女教育等部分項(xiàng)目，允許夫妻雙方選擇扣除方，為使家庭整體獲得更大的減稅額，可進(jìn)行一些稅收籌劃。若夫妻雙方當(dāng)年收入減去當(dāng)年繳納的“三險(xiǎn)一金”和6萬(wàn)元的基本減除費(fèi)用后的余額均低于家庭整體可享受的專項(xiàng)附加扣除的，應(yīng)當(dāng)將可選擇扣除方的項(xiàng)目在雙方分配，使實(shí)際享受的扣除額最大;若夫妻雙方當(dāng)年收入減去當(dāng)年繳納的“三險(xiǎn)一金”和6萬(wàn)元的基本減除費(fèi)用后的余額均高于家庭整體可享受的專項(xiàng)附加扣除的，應(yīng)當(dāng)盡可能選擇綜合所得適用稅率更高的一方扣，使實(shí)際享受的減稅最大。

對(duì)于外籍人士而言，盡管新修訂的個(gè)稅法與國(guó)際通行做法接軌，將非居民個(gè)人的判定標(biāo)準(zhǔn)由“在中國(guó)境內(nèi)居住不滿一年”變?yōu)椤霸谥袊?guó)境內(nèi)居住累計(jì)不滿一百八十三天”，但去年12月底發(fā)布的個(gè)稅法實(shí)施條例明確，外籍個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度連續(xù)不滿六年的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，來(lái)源于中國(guó)境外且由境外單位或者個(gè)人支付的所得，免予繳納個(gè)人所得稅;在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的任一年度中有一次離境超過(guò)30天的，連續(xù)年限重新起算。

表1：專項(xiàng)附加扣除具體扣除規(guī)定資料來(lái)源：《財(cái)經(jīng)》記者根據(jù)《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》、《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除操作辦法（試行）》整理

外籍人士符合居民個(gè)人條件的，享受的住房補(bǔ)貼、語(yǔ)言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)等津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策在2019年1月1日-2021年12月31日可繼續(xù)享受。自2022年1月1日起，外籍個(gè)人不再享受上述優(yōu)惠政策，享受與中國(guó)籍居民個(gè)人相同的專項(xiàng)附加扣除。

德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人王焱告訴《財(cái)經(jīng)》記者，整體看此次個(gè)稅法修訂對(duì)外籍人士是利好，符合居民個(gè)人標(biāo)準(zhǔn)的外籍人士可以在“六年規(guī)則”的保護(hù)下放心在中國(guó)工作，無(wú)需擔(dān)心中國(guó)對(duì)其來(lái)源于境外的收入征收個(gè)稅。

此次個(gè)稅改革還增加了反避稅條款，明確個(gè)人與關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來(lái)不符合獨(dú)立交易原則的、居民個(gè)人控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低國(guó)家無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要的機(jī)構(gòu)對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不分配或少分配的、個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整，要求納稅人補(bǔ)繳稅款。

2018年10月發(fā)布的個(gè)稅法實(shí)施條例征求意見(jiàn)稿，對(duì)反避稅條款中有關(guān)獨(dú)立交易原則、關(guān)聯(lián)方、合理商業(yè)目的，以及受控外國(guó)機(jī)構(gòu)規(guī)則中的“控制”、“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”進(jìn)行了細(xì)化，但在2018年12月底發(fā)布的正式版?zhèn)€稅法實(shí)施條例中，這些細(xì)化條款均未保留。

“這些反避稅細(xì)化條款的刪除，會(huì)導(dǎo)致新修訂的個(gè)稅法中的反避稅條款無(wú)法實(shí)施。”中國(guó)政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心主任施正文向《財(cái)經(jīng)》記者表示，未來(lái)財(cái)稅主管部門(mén)很可能會(huì)單獨(dú)出臺(tái)個(gè)稅反避稅相關(guān)實(shí)施辦法。

全年一次性獎(jiǎng)金等個(gè)稅優(yōu)惠政策銜接的問(wèn)題也已明確。2021年12月31日前，居民個(gè)人可選擇將全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年綜合所得納稅，也可選擇不并入當(dāng)年綜合所得。不并入當(dāng)年綜合所得的，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按照按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。

多位權(quán)威專家評(píng)價(jià)認(rèn)為，此次個(gè)稅改革建立了新的個(gè)稅稅制，與新稅制向適應(yīng)的個(gè)稅法律法律體系、稅收征管體系正在重建中，個(gè)稅納稅人、機(jī)構(gòu)、稅務(wù)部門(mén)都將深受影響。

新個(gè)稅如何準(zhǔn)確計(jì)算？

對(duì)個(gè)人而言，新個(gè)稅法下納稅人自行申報(bào)納稅的情況較為復(fù)雜，這需要納稅人了解個(gè)稅的基本框架和基礎(chǔ)知識(shí)，進(jìn)而判斷自己是否屬于需自行申報(bào)的人群。想知道這次稅改自己到底減了多少稅，也必須先知道個(gè)稅如何計(jì)算。

計(jì)算個(gè)稅，首先要了解個(gè)稅納稅人的分類和應(yīng)納稅所得的分類。

按照個(gè)稅法，納稅人分為居民個(gè)人和非居民個(gè)人，居民個(gè)人需對(duì)從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得繳納個(gè)稅，非居民個(gè)人僅需對(duì)從中國(guó)境內(nèi)取得的所得繳納個(gè)稅。判定納稅人是居民個(gè)人還是非居民個(gè)人的標(biāo)準(zhǔn)見(jiàn)圖。

應(yīng)納稅所得分為九項(xiàng)：（一）工資、薪金所得;（二）勞務(wù)報(bào)酬所得;（三）稿酬所得;（四）特許權(quán)使用費(fèi)所得;（五）經(jīng)營(yíng)所得;（六）利息、股息、紅利所得;（七）財(cái)產(chǎn)租賃所得;（八）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;（九）偶然所得。

分別以納稅人分類和應(yīng)納稅所得分類為橫縱軸，就搭建起了計(jì)算個(gè)稅的基本框架，其中填充的各類納稅人各項(xiàng)所得具體如何計(jì)算個(gè)稅的內(nèi)容，則是計(jì)算個(gè)稅必須掌握的基礎(chǔ)知識(shí)見(jiàn)圖。

圖：一文讀懂個(gè)稅附表資料來(lái)源：《財(cái)經(jīng)》記者根據(jù)新修訂的《個(gè)人所得稅法》、《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》整理 制圖：于宗文

對(duì)于居民個(gè)人，自2019年1月1日起，其取得的（一）— （四）項(xiàng)所得，即工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得，由此前的按月或按次分別征稅改為按年合并綜合征稅，并適用新個(gè)稅法中的綜合所得個(gè)稅稅率表。

綜合所得應(yīng)繳納個(gè)稅的稅基為，每年收入額減6萬(wàn)元基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和其他扣除后的余額（表2）。其中，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得以收入減除20%的費(fèi)用后的余額為收入額。稿酬所得的收入額減按70%計(jì)算。

舉個(gè)例子：

例1：北京市個(gè)稅納稅人李某2019年取得工資薪金收入30萬(wàn)元，稿酬收入10萬(wàn)元，特許權(quán)使用費(fèi)收入10萬(wàn)元，未取得勞務(wù)報(bào)酬收入，繳納“三險(xiǎn)一金”6萬(wàn)元，那么2019年他的綜合所得收入額=30萬(wàn)+10萬(wàn)×80%×70%+10萬(wàn)×80%+0=30萬(wàn)+5.6萬(wàn)+8萬(wàn)+0=43.6萬(wàn)元。

假設(shè)李某的兩個(gè)子女正在上小學(xué)，需支付首套住房貸款利息，自身是獨(dú)生子女需獨(dú)立贍養(yǎng)60歲以上的父母，不符合另外三項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除的扣除條件，也無(wú)機(jī)構(gòu)年金等其他扣除。

那么李某2019年綜合所得個(gè)人所得稅的稅基（全年應(yīng)納稅所得額）=43.6萬(wàn)-6萬(wàn)（起征點(diǎn)）-6萬(wàn)（繳納“三險(xiǎn)一金”）-2×1.2萬(wàn)（子女教育專項(xiàng)附加扣除）-1.2萬(wàn)（首套住房房貸利息專項(xiàng)附加扣除）-2.4萬(wàn)（贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除）-0（無(wú)機(jī)構(gòu)年金等其他扣除）=25.6萬(wàn)元。

對(duì)照新個(gè)稅法綜合所得稅率表，李某2019年應(yīng)繳納綜合所得個(gè)稅34280元。

若按照老個(gè)稅法，假設(shè)李某每月取得的“三險(xiǎn)一金”后工資薪金收入均相同（2萬(wàn)元/月）的情況下，他每月需要繳納工資薪金所得個(gè)稅的稅基=20000-3500（起征點(diǎn)）=16500元。對(duì)照老個(gè)稅法工資薪金所得稅率表，每月需繳納工資薪金所得個(gè)稅3120元，全年需繳37440元。此外，稿酬所得需繳納個(gè)稅10萬(wàn)×80%×70%×20%=11200元，特許權(quán)使用費(fèi)需繳納個(gè)稅10萬(wàn)×80% ×20%=16000元。三項(xiàng)合計(jì)全年需繳稅64640元。

表2：計(jì)算綜合所得稅基、無(wú)綜合所得個(gè)人的經(jīng)營(yíng)所得稅基時(shí)的各類扣除資料來(lái)源：《財(cái)經(jīng)》記者根據(jù)新修訂的《個(gè)人所得稅法》、《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》整理

新稅法下，李某每年少繳稅30360元，減稅幅度達(dá)47%。若李某可享受更多的專項(xiàng)附加扣除和其他扣除，減稅幅度更大。

需要提醒的是，上述例子未考慮個(gè)稅法規(guī)定的減、免稅情形，以及納稅人可能取得的需要分類繳納個(gè)稅的經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得等五項(xiàng)所得。存在上述情形的納稅人，計(jì)算個(gè)稅時(shí)應(yīng)將這些因素考慮進(jìn)去。

機(jī)構(gòu)如何履行扣繳義務(wù)？

按個(gè)稅法規(guī)定，取得所得的個(gè)人是個(gè)稅的納稅人，支付所得的單位或個(gè)人在向個(gè)人支付所得時(shí)需按規(guī)定代扣或預(yù)扣個(gè)稅，是個(gè)稅的扣繳義務(wù)人。需代扣或預(yù)扣個(gè)稅的所得包括經(jīng)營(yíng)所得之外的其余8項(xiàng)所得。

為方便行文，以下將扣繳義務(wù)人默認(rèn)為各用人單位，此處統(tǒng)稱為“機(jī)構(gòu)”。

機(jī)構(gòu)履行扣繳義務(wù)時(shí)，分為兩種情形，一是向居民個(gè)人支付工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得時(shí)履行預(yù)扣預(yù)繳義務(wù)，二是向居民個(gè)人支付上述四項(xiàng)所得外的其他所得或向非居民個(gè)人支付各項(xiàng)所得時(shí)履行代扣代繳義務(wù)。

機(jī)構(gòu)支付給個(gè)人的需履行代扣代繳義務(wù)的所得，應(yīng)代扣代繳的個(gè)稅的具體計(jì)算方法見(jiàn)圖。

機(jī)構(gòu)支付給居民個(gè)人的需履行預(yù)扣預(yù)繳義務(wù)的所得，即納入綜合所得的四項(xiàng)所得，應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)稅的具體計(jì)算方法如下：

居民個(gè)人工資薪金所得采用累計(jì)預(yù)扣法，具體公式為：累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額=累計(jì)收入-累計(jì)免稅收入-累計(jì)減除費(fèi)用-累計(jì)專項(xiàng)扣除-累計(jì)專項(xiàng)附加扣除-累計(jì)依法確定的其他扣除;本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率-速算扣除數(shù)）-累計(jì)減免稅額-累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅額。

居民個(gè)人工資薪金所得適用的預(yù)扣率表見(jiàn)（表3）。

舉個(gè)例子：

例2：職員李某2015年入職，2019年每月應(yīng)發(fā)工資為30000元，每月減除費(fèi)用5000元，“三險(xiǎn)一金”等專項(xiàng)扣除為4500元，享受子女教育、贍養(yǎng)老人兩項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除共計(jì)2000元，沒(méi)有減免收入及減免稅額等情況，以2019年前三個(gè)月為例，應(yīng)當(dāng)按照以下方法計(jì)算各月應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額：

1月份：（30000–5000-4500-2000）×3%=555元;

2月份：（30000×2-5000×2-4500× 2-2000×2）×10%-2520-555 =625元;

3月份：（30000×3-5000×3-4500× 3-2000×3）×10%-2520-555-625= 1850元。

2019 年1月4日，山西太原街頭，電子大屏幕上滾動(dòng)播放著“個(gè)人所得稅六項(xiàng)扣除改革”的海報(bào)。圖/ 中新

居民個(gè)人工資薪金所得預(yù)扣預(yù)繳采用累計(jì)預(yù)扣法，對(duì)于只從一處取得工資薪金所得且未取得勞務(wù)報(bào)酬等其他三項(xiàng)綜合所得，同時(shí)應(yīng)享受的專項(xiàng)附加扣除等均已報(bào)給機(jī)構(gòu)享受到的納稅人，納稅年度終了時(shí)預(yù)扣預(yù)繳的稅款基本等于年度應(yīng)納稅款，無(wú)須再辦理年度匯算清繳。

對(duì)于月工薪收入相對(duì)固定的納稅人，累計(jì)預(yù)扣法會(huì)使得納稅人在年度前邊月份少繳稅，后邊月份多繳稅，年度內(nèi)各月到手的稅后收入前高后低。當(dāng)然，全年看，納稅人既不會(huì)多繳稅，也不會(huì)少繳稅。

以例2中的李某為例，若2019年仍以前一年度的代扣代繳方法計(jì)稅，李某每月應(yīng)被扣繳個(gè)稅2290元，全年被扣繳個(gè)稅27480元。按照累計(jì)預(yù)扣法，1月-12月李某被預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)稅依次為555元、625元、1850元、1850元、1850元、1850元、1850元、2250元、3700元、3700元、3700元、3700元，全年被預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)稅仍為27480元。

居民個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳個(gè)稅的計(jì)算方法：預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額=每次收入-800元（當(dāng)每次收入低于4000元時(shí)）或每次收入×（1-20%），預(yù)扣率見(jiàn)（表4）。

例3：假如居民個(gè)人李某、王某分別取得勞務(wù)報(bào)酬所得2000元、30000元，則李某取得的勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額為：（2000-800）×20%-0=240元，王某取得的勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額為：30000×（1-20%）×30%-2000=5200元。

居民個(gè)人取得的稿酬所得、特許權(quán)適用費(fèi)所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)稅=[每次收入-800元（當(dāng)每次收入低于4000元時(shí)）或每次收入×（1-20%）]×20%（預(yù)扣率），稿酬所得減按70%計(jì)算。

例4：假如居民個(gè)人李某取得稿酬所得2000元，居民個(gè)人王某取得特許權(quán)使用費(fèi)所得30000元，則李某取得的稿酬所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額為：（2000-800）×70%×20%=168元，王某取得的特許權(quán)使用費(fèi)所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額為：30000×（1-20%）×20%=4800元。

對(duì)比附圖，可以看出，一個(gè)納稅年度內(nèi)，機(jī)構(gòu)對(duì)居民個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)稅，與依照個(gè)稅法將這三項(xiàng)所得納入綜合所得按照綜合所得稅率計(jì)算繳納的個(gè)稅并不一致，因此，取得這些所得的納稅人一定要注意在次年進(jìn)行納稅申報(bào)，辦理個(gè)稅匯算清繳。

表3：居民個(gè)人工資、薪金所得預(yù)扣預(yù)繳適用個(gè)人所得稅預(yù)扣率表資料來(lái)源：《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》

表4：居民個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣預(yù)繳適用個(gè)人所得稅預(yù)扣率表資料來(lái)源：《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》

按照稅務(wù)部門(mén)的培訓(xùn)資料，機(jī)構(gòu)扣繳個(gè)稅的流程大致為：扣繳義務(wù)人登記、納稅人基礎(chǔ)信息采集、專項(xiàng)扣除信息采集、稅款計(jì)算、扣繳申報(bào)表填寫(xiě)等。

需要注意的是，新個(gè)稅法下，機(jī)構(gòu)實(shí)行全員全額扣繳申報(bào)，機(jī)構(gòu)在代扣稅款的次月15日內(nèi)，需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送其支付所得的所有個(gè)人的有關(guān)信息、支付所得數(shù)額、扣除事項(xiàng)和數(shù)額、扣繳稅款的具體數(shù)額和總額以及其他相關(guān)涉稅信息資料。

個(gè)人如何自行申報(bào)個(gè)稅？

與綜合和分類相結(jié)合的新個(gè)稅稅制相配套，個(gè)稅的征管模式采取支付人源泉扣繳與納稅人自行申報(bào)相結(jié)合的方式。

原稅法下的個(gè)稅申報(bào)制度只針對(duì)同一個(gè)地區(qū)內(nèi)年收入在12萬(wàn)元以上的人群，總體上看，由于分類所得稅制下各項(xiàng)所得在被支付時(shí)就可以被準(zhǔn)確地代扣代繳個(gè)稅，不會(huì)涉及退稅、補(bǔ)稅，因此這一申報(bào)制度只是形式上的。

新稅法下，年收入12萬(wàn)元以上的人群需進(jìn)行納稅申報(bào)的規(guī)定被廢止，新規(guī)定的個(gè)稅納稅人自行申報(bào)情形相較以往更為多樣化，也更加復(fù)雜。

近期國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的公告》（下稱“62號(hào)公告”）明確，綜合所得匯算清繳、經(jīng)營(yíng)所得、扣繳義務(wù)人未扣繳稅款、取得境外所得、移居境外注銷中國(guó)戶籍、非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)從兩處以上取得工資薪金所得等六種情形，需要辦理自行納稅申報(bào)。

62號(hào)公告針對(duì)每一種申報(bào)情形分別明確了申報(bào)期限、地點(diǎn)及材料要求。

對(duì)于取得綜合所得需要辦理匯算清繳的納稅申報(bào)，62號(hào)公告細(xì)分出四種情況：居民個(gè)人綜合所得年收入額減除“三險(xiǎn)一金”和6萬(wàn)元基本減除費(fèi)用后有余額，且從兩處以上取得綜合所得或取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得中一項(xiàng)或者多項(xiàng)所得的;年預(yù)繳稅額與應(yīng)繳稅額不相等，需要退稅或補(bǔ)稅的。

王焱告訴《財(cái)經(jīng)》記者，如果納稅人全年12個(gè)月都只為一個(gè)雇主工作，且僅取得工資薪金收入，按照新推行的工資薪金累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算出的預(yù)扣預(yù)繳稅額，與納稅人該年度實(shí)際應(yīng)納稅額應(yīng)當(dāng)是完全吻合的，這部分人在次年不需要進(jìn)行綜合所得匯算清繳。

據(jù)《財(cái)經(jīng)》記者了解，目前個(gè)稅自然人信息管理系統(tǒng)（ITS）可做到個(gè)人涉稅相關(guān)信息的全國(guó)數(shù)據(jù)集中，跨地區(qū)獲取個(gè)稅涉稅信息已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，從多地獲得所得，特別是從多地獲得綜合所得的納稅人，對(duì)此應(yīng)予關(guān)注。

申報(bào)期限、地點(diǎn)方面，62號(hào)公告明確，需要辦理匯算清繳的納稅人，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年3月1日至6月30日內(nèi)，向任職、受雇單位所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并報(bào)送《個(gè)人所得稅年度自行納稅申報(bào)表》。

材料要求方面，納稅人辦理綜合所得匯算清繳，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備與收入、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除、依法確定的其他扣除、捐贈(zèng)、享受稅收優(yōu)惠等相關(guān)的資料，并按規(guī)定留存?zhèn)洳榛驁?bào)送。

六種需納稅人自行申報(bào)的情形中，除取得經(jīng)營(yíng)所得的月度或季度預(yù)繳稅需在月度或季度終了后15日內(nèi)辦理預(yù)繳納稅申報(bào)，以及非居民個(gè)人取得兩處以上工資薪金所得需要在取得所得次月15日內(nèi)辦理自行申報(bào)，對(duì)于2019年1月1日起取得的所得，首次自行申報(bào)時(shí)間集中在2020年上半年。

多位財(cái)稅專家告訴《財(cái)經(jīng)》記者，經(jīng)營(yíng)所得納稅申報(bào)相較以前并無(wú)太大變化，自行申報(bào)應(yīng)更為關(guān)注其他五類情形。

需要特別說(shuō)明的是，專項(xiàng)附加扣除與個(gè)稅自行申報(bào)密切相關(guān)。

納稅人符合大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除條件的，需在次年3月1日至6月30日內(nèi)，自行向匯繳地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理匯算清繳申報(bào)時(shí)扣除。

符合其他五項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除條件的，納稅人可選擇將相關(guān)專項(xiàng)附加扣除信息報(bào)送給任職受雇單位，由單位在計(jì)算工資薪金所得預(yù)扣預(yù)繳個(gè)稅時(shí)納入扣除;一個(gè)納稅年度內(nèi)，如果沒(méi)有及時(shí)將扣除信息報(bào)送任職受雇單位，以致在單位預(yù)扣預(yù)繳工資、薪金所得稅未享受扣除或未足額享受扣除的，可以在當(dāng)年剩余月份內(nèi)向單位申請(qǐng)補(bǔ)充扣除;也可選擇在次年3月1日至6月30日內(nèi)，自行向受雇機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理匯算清繳申報(bào)時(shí)扣除。

沒(méi)有工資、薪金所得，但有勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得的，以及因故納稅年度內(nèi)未足額享受專項(xiàng)附加扣除的，納稅人需在次年3月1日至6月30日內(nèi)，自行向匯繳地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理匯算清繳時(shí)扣除。

62號(hào)公告明確，關(guān)于納稅人取得綜合所得辦理匯算清繳及納稅人取得境外所得辦理納稅申報(bào)，會(huì)另行出臺(tái)具體辦法及規(guī)定，機(jī)構(gòu)與個(gè)人應(yīng)予以關(guān)注。

新修訂的個(gè)稅法實(shí)施條例規(guī)定，納稅人可以委托扣繳義務(wù)人或者其他單位和個(gè)人辦理匯算清繳。這與稅改前年收入12萬(wàn)元以上的納稅人可委托扣繳義務(wù)人申報(bào)類似。

趙國(guó)慶認(rèn)為，委托扣繳義務(wù)人辦理匯算清繳存在責(zé)任不清、義務(wù)不明等問(wèn)題，也不利于后期個(gè)人納稅意識(shí)的培養(yǎng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)個(gè)人申報(bào)責(zé)任的管理和處罰等都容易出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。

“在新個(gè)稅法下，目前信息系統(tǒng)已經(jīng)能實(shí)現(xiàn)大部分個(gè)人收入信息全國(guó)聯(lián)網(wǎng)，且信息技術(shù)已經(jīng)能實(shí)現(xiàn)個(gè)人年度申報(bào)表的自動(dòng)生成，則申報(bào)義務(wù)就應(yīng)該由個(gè)人申報(bào)確認(rèn)，或個(gè)人通過(guò)專門(mén)的稅務(wù)代理人申報(bào)，以明確個(gè)人的申報(bào)法定義務(wù)。”在他看來(lái)，“這樣，對(duì)于個(gè)人海外收入、稅務(wù)機(jī)關(guān)未掌握收入，個(gè)人不如實(shí)申報(bào)，就構(gòu)成《征管法》規(guī)定的虛假納稅申報(bào)，可以追究對(duì)應(yīng)的法律責(zé)任?！?/p>

一位接近稅務(wù)部門(mén)的人士告訴《財(cái)經(jīng)》記者，隨著新個(gè)稅法的實(shí)施，對(duì)于納稅人個(gè)人的信用管理會(huì)不斷加強(qiáng)，這些信用管理的信用值未來(lái)還可能運(yùn)用于個(gè)人銀行貸款等方面，以增強(qiáng)社會(huì)整體的信用體系。

個(gè)稅改革仍待進(jìn)一步完善

2018年個(gè)稅改革取得突破性進(jìn)展，但相關(guān)改革并未完成。與新修訂的個(gè)稅法及其實(shí)施條例相配套的部分稅收制度和規(guī)范有待出臺(tái)，有關(guān)綜合所得的內(nèi)容、調(diào)整優(yōu)化稅率、建立起征點(diǎn)的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制等改革也需要繼續(xù)推進(jìn)。

王焱向《財(cái)經(jīng)》記者表示，個(gè)稅改革是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。2018年稅改搭建起了個(gè)稅新稅制的大框架，要落地實(shí)施新稅法，許多在個(gè)稅舊稅制下制定的規(guī)章需要推倒重來(lái)，預(yù)計(jì)今年將推出或修訂很多與個(gè)稅新稅制相匹配的規(guī)章制度。

“比如，無(wú)住所個(gè)人的納稅申報(bào)的具體要求及涉及到跨境工作時(shí)破天報(bào)稅的計(jì)算公式、稅收協(xié)定與新個(gè)稅法的銜接等都需要出臺(tái)新的政策。”她說(shuō)，“再如，以前有稅收文件專門(mén)規(guī)定雇主替雇員承擔(dān)個(gè)稅的情形應(yīng)當(dāng)如何計(jì)算個(gè)稅，新稅制下若支付方替雇員或其他個(gè)人承擔(dān)稅款，在居民個(gè)人綜合所得按年匯總繳納個(gè)稅的情況下就很難像原來(lái)一樣推導(dǎo)出計(jì)算公式，在這些方面稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)將如何作出規(guī)定我們也拭目以待?！?/p>

施正文向《財(cái)經(jīng)》記者表示，短期看，2019年新個(gè)稅法運(yùn)行一年后，根據(jù)實(shí)施情況，現(xiàn)行的專項(xiàng)附加扣除辦法及操作辦法、個(gè)稅扣繳申報(bào)辦法等極可能會(huì)做一些適應(yīng)性調(diào)整。

“這次個(gè)稅改革雖然是劃時(shí)代的，但2018年個(gè)稅法這一上位法修訂中也留下了綜合所得45%檔最高稅率未予下調(diào)這個(gè)最大的遺憾?！笔┱恼J(rèn)為，在新修訂的個(gè)稅法實(shí)施兩年左右后，就應(yīng)考慮重新修訂個(gè)稅法，下調(diào)綜合所得45%檔最高稅率，同時(shí)相對(duì)高檔稅率的級(jí)距也應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步擴(kuò)大。

他認(rèn)為，從所得性質(zhì)看，經(jīng)營(yíng)所得也屬于勞動(dòng)性所得，應(yīng)當(dāng)納入綜合所得合并納稅。從許多國(guó)家的實(shí)踐看，經(jīng)營(yíng)所得都被納入了綜合所得，與其他勞動(dòng)性所得一起適用相同的稅率。

新稅法下，個(gè)稅綜合所得的最高檔稅率為45%，經(jīng)營(yíng)所得的最高檔稅率為35%，在他看來(lái)，若未來(lái)綜合所得的最高檔稅率可降到35%，將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得合并計(jì)稅將不會(huì)存在大的障礙。

“目前中國(guó)個(gè)稅的綜合所得是一個(gè)小綜合，從國(guó)際上看，除資本利得出于競(jìng)爭(zhēng)力的考量普遍適用較低稅率，其他各項(xiàng)所得都?xì)w在一起形成大綜合適用同一稅率。”施正文表示。

是否應(yīng)建立以家庭為課稅單位的新制度，也是新個(gè)稅法修訂以來(lái)的一個(gè)熱點(diǎn)話題。上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院教授范子英向《財(cái)經(jīng)》記者表示，本次稅改前個(gè)稅實(shí)際按個(gè)人征收，沒(méi)有考慮家庭因素，新個(gè)稅法在收入端仍是向個(gè)人征稅，但通過(guò)增加專項(xiàng)附加扣除方式，在費(fèi)用扣除端已有部分是按家庭扣除，下一步改革，在收入端和費(fèi)用端均建立以家庭為單位的制度應(yīng)是大勢(shì)所趨。

《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(shì)（2017）》也對(duì)個(gè)稅課稅單位問(wèn)題進(jìn)行了論述，該書(shū)課題組認(rèn)為，“隨著信息技術(shù)的發(fā)展，稅務(wù)部門(mén)掌握納稅人的相關(guān)信息更為容易，信息交換也更為方便，大多數(shù)OECD成員國(guó)，開(kāi)始以個(gè)人為課稅單位。也有的國(guó)家允許納稅人選擇以家庭為單位或是以個(gè)人為單位進(jìn)行申報(bào)?！?/p>

多位專家表示，隨著物價(jià)上漲，專項(xiàng)附加扣除的扣除標(biāo)準(zhǔn)、個(gè)稅起征點(diǎn)、累進(jìn)稅率稅率表級(jí)距等都應(yīng)適時(shí)進(jìn)行調(diào)整，特別是個(gè)稅起征點(diǎn)隨著物價(jià)水平的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制應(yīng)當(dāng)提上日程。