國內(nèi)外稅費(fèi)負(fù)擔(dān)衡量指標(biāo)的比較與選擇

■//王 冬 陳明藝

十三屆全國人大一次會(huì)議政府報(bào)告中提出為企業(yè)減負(fù)，各項(xiàng)措施中涉及稅收的政策是最多的。2018年3月28日又確定了增值稅改革的三大減稅措施，即從2018年5月1日起將17%和11%兩檔增值稅稅率分別下調(diào)1個(gè)百分點(diǎn)，這一舉措預(yù)計(jì)全年可減稅2400億元。而同年4月11日的博鰲亞洲論壇上，福耀玻璃董事長曹德旺再次表示中國的稅負(fù)過重，且遠(yuǎn)高于美國。

稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平是影響企業(yè)經(jīng)營甚至于生存的重要因素，一直以來，國內(nèi)在稅費(fèi)衡量標(biāo)準(zhǔn)方面的分歧較大，學(xué)者、官員、納稅人在面對(duì)同一企業(yè)的數(shù)據(jù)時(shí)，難以得出一致結(jié)論，這嚴(yán)重影響我國稅收政策的制定和執(zhí)行，扭曲納稅人的遵從度。為了科學(xué)地測(cè)算稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，制定合理有效的稅收政策，梳理國內(nèi)外稅費(fèi)衡量標(biāo)準(zhǔn)顯得尤為重要。只有衡量稅費(fèi)指標(biāo)的基礎(chǔ)確定了，才能公正客觀地對(duì)我國稅費(fèi)負(fù)擔(dān)進(jìn)行判斷，進(jìn)而推進(jìn)稅制改革。

一、宏觀稅費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)分析

宏觀稅費(fèi)指的是一個(gè)國家整體上的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平。宏觀稅費(fèi)問題是稅收政策的核心，合理的測(cè)算對(duì)政府制定可行的稅收政策和保證足夠的政府財(cái)力履行職能具有十分重要的意義。

國外的稅制體系相對(duì)完善，關(guān)于宏觀稅費(fèi)的衡量標(biāo)準(zhǔn)也較為統(tǒng)一，大致分為三類：一是財(cái)稅理論中廣泛使用的，即一定時(shí)期內(nèi)稅收收入占同期內(nèi)國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重；二是國際貨幣基金組織（IMF）采用的衡量標(biāo)準(zhǔn)；三是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提出的測(cè)算指標(biāo)。

我國在稅收之外存在著不可忽視的非稅收入，不能直接行使“拿來主義”。目前我國在測(cè)算宏觀稅費(fèi)時(shí)一般區(qū)分小、中、大三種不同的口徑。已有研究中多將國外與國內(nèi)衡量指標(biāo)分開梳理，不利于比較及借鑒。本文首次將國外對(duì)宏觀稅費(fèi)的測(cè)算指標(biāo)依據(jù)其測(cè)算內(nèi)容劃入相應(yīng)的口徑，既方便對(duì)國內(nèi)外衡量標(biāo)準(zhǔn)的比較，也有利于結(jié)合我國實(shí)際情況擇優(yōu)去劣。

（一）以稅收收入為主衡量小口徑宏觀稅費(fèi)

小口徑下宏觀稅費(fèi)的測(cè)算方法沿用國外財(cái)稅理論中的指標(biāo)，即一個(gè)國家一定時(shí)期內(nèi)的稅收總收入占同期國民生產(chǎn)總值或國內(nèi)生產(chǎn)總值的比例。小口徑指標(biāo)能較好地反映政府財(cái)政職能的強(qiáng)弱，是衡量宏觀稅費(fèi)的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)。2017年，我國一般公共預(yù)算收入中稅收收入144360億元，非稅收入28207億元，高比重的非稅收入將導(dǎo)致小口徑衡量指標(biāo)產(chǎn)生片面性，低估我國實(shí)際的宏觀稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

（二）以財(cái)政收入為主衡量中口徑宏觀稅費(fèi)

中口徑宏觀稅費(fèi)測(cè)量有兩個(gè)主流觀點(diǎn)，安體富（2002）用一定時(shí)期內(nèi)財(cái)政收入占同期國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重作為衡量中口徑宏觀稅負(fù)的指標(biāo)，其中“財(cái)政收入”是指納入財(cái)政預(yù)算管理的收入，包括稅收收入、國有資產(chǎn)收入、變賣公產(chǎn)收入等。許多學(xué)者也基于該口徑對(duì)我國宏觀稅費(fèi)進(jìn)行分析研究（周穎2008、李開傳2011）。2014年新預(yù)算法頒布后，宏觀稅費(fèi)負(fù)擔(dān)研究仍采用該測(cè)算公式，但財(cái)政收入的內(nèi)容轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂帐杖牒图{入預(yù)算的其他收入，即我國的一般公共預(yù)算收入（賴施云2017、蘇洨宇2017）。國家預(yù)算管理范圍的調(diào)整在實(shí)質(zhì)上并沒有影響中口徑下宏觀稅費(fèi)測(cè)算的分子，內(nèi)容均可概括為稅收收入及預(yù)算內(nèi)的其他收入。但該種衡量標(biāo)準(zhǔn)沒有考慮我國的社會(huì)保障性基金，無法全面反映我國宏觀稅費(fèi)的實(shí)際水平。

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提出的稅收比率彌補(bǔ)了第一種中口徑宏觀稅費(fèi)指標(biāo)的不足，其提出的稅收不僅包括從所得稅和利潤稅、貨物和服務(wù)稅、工資稅等中收取的稅收，還包括了社會(huì)保障繳款。采用稅收總額占GDP的比重來表示國家的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平。我國不少學(xué)者基于OECD的口徑對(duì)宏觀稅費(fèi)進(jìn)行了測(cè)算及國際比較，認(rèn)為該口徑相對(duì)來說具有較強(qiáng)可比性和解釋力（林赟等2009、張俠等2014）。除了非稅收入和社?；鹳M(fèi)用之外，我國還存在國有資本經(jīng)營預(yù)算收入和制度外收費(fèi)，這些費(fèi)用被忽略都將導(dǎo)致測(cè)算結(jié)果不精確。

（三）以政府收入為主衡量大口徑宏觀稅費(fèi)

為了彌補(bǔ)中口徑稅費(fèi)衡量指標(biāo)的不足，開始用一定時(shí)期的政府收入占比GDP作為衡量稅費(fèi)水平的標(biāo)準(zhǔn)，也就是大口徑稅費(fèi)衡量標(biāo)準(zhǔn)。安體富和岳樹民（1999）、楊燦明和詹新宇（2016）提出政府收入是一般公共預(yù)算收入、政府性基金預(yù)算收入、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入以及社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算收入之和，這與國際貨幣基金組織（IMF）采取的測(cè)算標(biāo)準(zhǔn)相似。按照IMF的統(tǒng)計(jì)口徑，政府財(cái)政收入包括公共財(cái)政收入、扣除國有土地使用權(quán)出讓收入之后的政府性基金收入、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入和社會(huì)保險(xiǎn)基金收入，在加總之后還要扣除四本預(yù)算中的交叉重復(fù)部分。若將四項(xiàng)預(yù)算收入簡(jiǎn)單相加則有可能高估我國宏觀稅費(fèi)水平。

陳彥斌、陳惟（2017）也認(rèn)為四項(xiàng)財(cái)政預(yù)算收入中重疊部分會(huì)影響測(cè)算結(jié)果，應(yīng)該予以剔除，采用“廣義政府收入”占GDP的比重作為衡量宏觀稅負(fù)的指標(biāo)。廣義政府收入包括剔除重復(fù)部分后的四項(xiàng)政府預(yù)算，與IMF計(jì)算口徑不同，該指標(biāo)將土地出讓金也納入計(jì)算。

宏觀稅費(fèi)是站在政府的立場(chǎng)上衡量稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平，并不是稅率低，稅費(fèi)水平就會(huì)低，也不是稅費(fèi)水平高就一定源于稅率過高；同樣，宏觀稅費(fèi)負(fù)擔(dān)高不代表企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)高，宏觀稅費(fèi)負(fù)擔(dān)低也不能說明企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)不高；以往的研究中多將宏觀與微觀分離考察，事實(shí)上，單從宏觀的層面無法準(zhǔn)確了解我國企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平的真實(shí)情況，需結(jié)合微觀一起考察。

二、微觀稅費(fèi)負(fù)擔(dān)分析

微觀稅負(fù)是指某一納稅人在一定時(shí)期或某一經(jīng)濟(jì)事件過程中，繳納的全部稅收占同期或該事件的經(jīng)濟(jì)收入比重。微觀稅費(fèi)包括微觀稅收及企業(yè)繳納的各種費(fèi)用，是從納稅人的角度考察稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的水平，即企業(yè)的實(shí)際稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。微觀稅費(fèi)衡量指標(biāo)比宏觀層面更為復(fù)雜，也是企業(yè)實(shí)際稅費(fèi)負(fù)擔(dān)迄今成謎的癥結(jié)所在，抽絲剝繭后將其歸為三大類稅費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

（一）衡量企業(yè)流轉(zhuǎn)稅費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

我國流轉(zhuǎn)稅體系一直在稅收收入中占據(jù)最大比例，企業(yè)承擔(dān)了多少流轉(zhuǎn)稅費(fèi)不僅反映企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平，且對(duì)如何調(diào)整我國稅制結(jié)構(gòu)具有重要作用。尹音頻（2003）采用“流轉(zhuǎn)稅稅額/流轉(zhuǎn)稅征稅對(duì)象的數(shù)量”作為流轉(zhuǎn)稅名義稅負(fù)的衡量標(biāo)準(zhǔn)。王新紅、云佳（2014）以流轉(zhuǎn)稅稅額占主營業(yè)務(wù)收入的比重作為衡量流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的指標(biāo)，考察營改增前后交通運(yùn)輸業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)情況。王珮等（2014）利用現(xiàn)金流量表中“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”、“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”和增值稅稅率計(jì)算出增值稅稅負(fù)。童錦治等（2015）以稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的角度切入，提出企業(yè)名義流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)測(cè)算方法，即先利用城市維護(hù)建設(shè)稅或教育費(fèi)附加計(jì)算得到增值稅稅額，再以其與銷售收入的比值來代表名義上的增值稅稅負(fù)。陳明藝等（2018）采用“營業(yè)稅金及附加/營業(yè)總收入”作為衡量企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的標(biāo)準(zhǔn)，基于所有權(quán)性質(zhì)的不同和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不同實(shí)證分析了上海企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)水平。

流轉(zhuǎn)稅的最終歸宿是消費(fèi)者，也就是說流轉(zhuǎn)稅在抵扣鏈完整的前提下企業(yè)沒有完全承擔(dān)。相反，企業(yè)所得稅是基于利潤總額納稅，則主要由企業(yè)承擔(dān)。因此，眾多學(xué)者提出所得稅稅費(fèi)負(fù)擔(dān)才能實(shí)際反映企業(yè)稅費(fèi)水平。

（二）衡量企業(yè)所得稅費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

當(dāng)前，國外對(duì)企業(yè)稅費(fèi)的衡量研究大致可以分為平均有效稅率（AETRs）和邊際有效稅率（METRs）。邊際有效稅率一般是適用于驗(yàn)證稅制的公平性，衡量企業(yè)稅負(fù)則應(yīng)用的是平均有效稅率。Stickney&McGee（1982）將所得稅費(fèi)用作為分子，分母是稅前賬面收益減去遞延所得稅費(fèi)用與法定邊際所得稅稅率之商的差；Porcano（1986）在研究中采用扣除遞延所得稅費(fèi)用后的所得稅費(fèi)用對(duì)息稅前利潤的占比作為衡量企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的標(biāo)準(zhǔn)；Shevlin（1987）基于Stickney&McGee的研究，用所得稅費(fèi)用與遞延所得稅費(fèi)用的差額代替所得稅費(fèi)用，彌補(bǔ)了公式的缺陷。吳聯(lián)生（2009）在研究國有股權(quán)和公司稅負(fù)之間的關(guān)系時(shí)，采用所得稅費(fèi)用比息稅前利潤對(duì)企業(yè)實(shí)際稅率進(jìn)行計(jì)量。

另外，譚光榮、林信芳（2012）基于當(dāng)期所得稅費(fèi)用比會(huì)計(jì)稅前利潤的測(cè)算標(biāo)準(zhǔn)對(duì)影響中小企業(yè)實(shí)際所得稅率的因素進(jìn)行了實(shí)證研究。洪群、戴亦一（2018）利用所得稅費(fèi)用扣除遞延所得稅費(fèi)用后的凈額與息稅前利潤之比的實(shí)際所得稅率作為衡量企業(yè)所得稅稅負(fù)的指標(biāo)，與Porcano（1986）提出的測(cè)算標(biāo)準(zhǔn)一致。

企業(yè)所得稅的衡量標(biāo)準(zhǔn)在稅制體系完備的國外適用性更強(qiáng)，我國企業(yè)在稅收外還承擔(dān)了許多非稅負(fù)擔(dān)和制度外費(fèi)用，這使企業(yè)整體上負(fù)擔(dān)比名義上的所得稅負(fù)擔(dān)重。因此，企業(yè)所得稅稅負(fù)的衡量標(biāo)準(zhǔn)只能反映企業(yè)所繳納的企業(yè)所得稅的比重，不能全面反映企業(yè)上繳的所有稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平。

（三）衡量企業(yè)總稅費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)

基于流轉(zhuǎn)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)和所得稅費(fèi)負(fù)擔(dān)衡量的片面性，劉駿、劉峰（2014）在研究過程中提出兩個(gè)衡量稅負(fù)的標(biāo)準(zhǔn)，一是以企業(yè)支付各項(xiàng)稅費(fèi)扣除稅費(fèi)返還后的凈額比營業(yè)收入，二是以企業(yè)稅費(fèi)凈現(xiàn)金流三期的移動(dòng)平均比營業(yè)收入。閆婉姝等（2017）采用營業(yè)稅金及附加和所得稅費(fèi)用之和占比營業(yè)收入的指標(biāo)來衡量企業(yè)稅負(fù)。這與國泰安統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)采用的綜合稅負(fù)A的測(cè)算公式一致，為了進(jìn)一步準(zhǔn)確衡量企業(yè)稅費(fèi)實(shí)際負(fù)擔(dān)，國泰安數(shù)據(jù)庫將衡量標(biāo)準(zhǔn)的分母調(diào)整為利潤總額，構(gòu)建綜合稅負(fù)B的測(cè)算指標(biāo)。

國際上通用的企業(yè)稅費(fèi)衡量指標(biāo)有福布斯稅負(fù)痛苦指數(shù)與世界銀行和普華永道采用的測(cè)算方法，兩種方法均將社會(huì)保險(xiǎn)稅，即我國的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)納入企業(yè)總稅費(fèi)的計(jì)算。

福布斯稅負(fù)痛苦指數(shù)，是由各地區(qū)邊際最高稅率加總得到，測(cè)算依據(jù)相對(duì)單一。我國企業(yè)存在優(yōu)惠稅率，若一味將高稅率加總將高估我國的實(shí)際稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。相比之下，世界銀行的測(cè)算方法更能反映我國企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的真實(shí)情況。

世界銀行的總稅率度量企業(yè)在說明準(zhǔn)予扣減和減免后的應(yīng)繳稅額和強(qiáng)制性繳費(fèi)額占商業(yè)利潤的比例。該測(cè)算中納稅額不包括由個(gè)人負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅和不影響利潤的增值稅，強(qiáng)制性派款在中國指五險(xiǎn)一金，商業(yè)利潤指企業(yè)繳納所有稅款前的凈利潤，并非企業(yè)財(cái)務(wù)上的所得稅前利潤。

表2 微觀稅費(fèi)衡量標(biāo)準(zhǔn)匯總

李煒光、臧建文（2017）探討我國稅費(fèi)合理的衡量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，參考世界銀行的測(cè)算方法提出以當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)占比商業(yè)利潤為較合適的稅費(fèi)測(cè)算指標(biāo)，當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)中包括企業(yè)應(yīng)繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等。隨后，錢金保、常汝用（2018）對(duì)中國企業(yè)微觀稅費(fèi)進(jìn)行測(cè)算時(shí)，提出了兩個(gè)關(guān)于企業(yè)微觀稅費(fèi)的衡量標(biāo)準(zhǔn)，分子均為企業(yè)承擔(dān)的稅費(fèi)總額，分母分別取商業(yè)利潤和營業(yè)收入，企業(yè)承擔(dān)的稅費(fèi)總額包括直接稅、間接稅、社?；鸺捌渌姓聵I(yè)性收費(fèi)等，商業(yè)利潤為利潤總額、營業(yè)稅金及附加和其他稅費(fèi)支出之和。

三、啟示

從政府層面來看，稅費(fèi)負(fù)擔(dān)是指企業(yè)最終生產(chǎn)經(jīng)營成果有多少數(shù)量是通過稅收和費(fèi)用收取的形式流入財(cái)政收入；從企業(yè)層面來看，稅費(fèi)負(fù)擔(dān)則是指企業(yè)的最終生產(chǎn)經(jīng)營成果有多大比例以稅款和費(fèi)用的形式上繳給了國家。

（一）“廣義政府收入”客觀地反映了我國宏觀稅費(fèi)水平

宏觀稅費(fèi)的眾多測(cè)算口徑中，分母指標(biāo)較為統(tǒng)一，即國內(nèi)生產(chǎn)總值。分歧存在于衡量標(biāo)準(zhǔn)的分子。需要認(rèn)識(shí)到我國的宏觀稅費(fèi)衡量并不是單純的比較稅收負(fù)擔(dān)，還包括非稅收入、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、國有資產(chǎn)收入等款項(xiàng)。這意味著大口徑比小、中口徑更能反映我國的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)情況。同時(shí)，結(jié)合我國實(shí)際情況，土地出讓金在我國政府收入中占有不小的比重，如果忽略這一塊將使宏觀稅費(fèi)水平被低估。因此，采用以“廣義政府收入/GDP”的測(cè)算公式衡量我國宏觀稅費(fèi)水平比較合理。

非稅收入和制度外收費(fèi)的大比重使我國稅費(fèi)統(tǒng)計(jì)口徑一直難以統(tǒng)一。除了采用適當(dāng)?shù)暮饬繕?biāo)準(zhǔn)，作為制定科學(xué)稅收政策和稅率的依據(jù)，規(guī)范制度外費(fèi)用，降低非稅收入比重也尤為重要。

（二）“稅”加“費(fèi)”全面地反映了企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)

微觀層面企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)衡量標(biāo)準(zhǔn)的分歧有三點(diǎn)：一是測(cè)算理論依據(jù)不同；二是企業(yè)是否應(yīng)該將社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、行政事業(yè)性收費(fèi)等納入稅費(fèi)計(jì)算；三是衡量到底是以營業(yè)收入還是以商業(yè)利潤作為基準(zhǔn)分母。

現(xiàn)金流量表能較好地反映企業(yè)當(dāng)期稅款繳納情況，但不包括非稅收入等款項(xiàng)，無法準(zhǔn)確反映企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的稅費(fèi)。“稅”和“費(fèi)”共同組成了我國政府收入，忽略任何一部分都無法正確反映我國企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平。另一方面，一個(gè)企業(yè)的營業(yè)收入不能完全代表其收益，可能存在成本過高的情況。在其他情況相對(duì)穩(wěn)定時(shí)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中實(shí)際支付的各項(xiàng)稅費(fèi)金額應(yīng)該與企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營收益即商業(yè)利潤配比。這不僅能更好地反映企業(yè)稅費(fèi)水平，還能反映企業(yè)稅費(fèi)與盈利能力是否相匹配。

因此，世界銀行和普華永道對(duì)企業(yè)稅費(fèi)的測(cè)算標(biāo)準(zhǔn)較其他方法更為科學(xué)合理，既能反映企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的實(shí)際水平，還能作為判斷企業(yè)稅費(fèi)與盈利能力是否相符的依據(jù)。

基于國內(nèi)外衡量標(biāo)準(zhǔn)的對(duì)比與選擇，統(tǒng)一稅費(fèi)負(fù)擔(dān)研究標(biāo)準(zhǔn)是完善我國稅收制度最關(guān)鍵的一環(huán)。建議在今后研究中采用廣義政府收入衡量我國宏觀稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平。同時(shí)，將稅和費(fèi)結(jié)合起來分析我國企業(yè)實(shí)際稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。進(jìn)一步地，將宏觀大口徑的費(fèi)歸入稅中，使大口徑稅費(fèi)負(fù)擔(dān)衡量標(biāo)準(zhǔn)逐步向小口徑規(guī)范，縮小宏觀衡量標(biāo)準(zhǔn)與微觀企業(yè)總稅費(fèi)衡量標(biāo)準(zhǔn)的差距，以優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)。