淺談?wù)畷?huì)計(jì)制度改革對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

王曉萍

[摘 要]2019年1月1日起，公立醫(yī)院全面執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，不再執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。文章通過新舊制度銜接工作中，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告體系結(jié)構(gòu)、內(nèi)容等方面的分析比較，探討會(huì)計(jì)報(bào)告變革對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)工作及管理的影響。

[關(guān)鍵詞]政府會(huì)計(jì);公立醫(yī)院;財(cái)務(wù)報(bào)告

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.36.060

1 政府會(huì)計(jì)制度改革背景

2015年以來，隨著《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》的提出，財(cái)政部相繼出臺(tái)了一系列的政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南。為了加快建立健全政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系，從2019年1月1日起取消各類行政事業(yè)單位行業(yè)會(huì)計(jì)制度，統(tǒng)一施行《政府會(huì)計(jì)制度》，要求政府會(huì)計(jì)主體編制全面反映運(yùn)行成本的權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告并同時(shí)編制反映預(yù)算執(zhí)行情況的政府決算會(huì)計(jì)報(bào)告。這正是從我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)，全面提升政府會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和有效性，進(jìn)而提升政府主體財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息公開。也是此次新政府會(huì)計(jì)制度改革亮點(diǎn)之一—“雙報(bào)告”報(bào)表體系設(shè)計(jì)的方向。

2 政府會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)

2.1 報(bào)表體系結(jié)構(gòu)的完善

政府會(huì)計(jì)制度首創(chuàng)了“雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)報(bào)表體系。通過對(duì)一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬的核算方法實(shí)現(xiàn)在一個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)同時(shí)生成一套政府財(cái)務(wù)報(bào)表和一套政府決算報(bào)表。政府報(bào)表體系結(jié)構(gòu)的完善全面反映了單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行情況，提高部門、單位會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

（1）政府財(cái)務(wù)報(bào)表。政府財(cái)務(wù)報(bào)表是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，反映政府會(huì)計(jì)主體某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息，主要包含了資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表和新增凈資產(chǎn)變動(dòng)表及報(bào)表附注。目標(biāo)在于反映政府會(huì)計(jì)主體權(quán)利、責(zé)任履行情況，有助于使用者的決策和管理。

（2）政府決算報(bào)表。政府決算報(bào)表是依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制，反映政府會(huì)計(jì)主體年度預(yù)算收支執(zhí)行情況，包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表和財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表，是編制下年度預(yù)算的依據(jù)，有助于使用者對(duì)預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)管和評(píng)價(jià)。

2.2 報(bào)表內(nèi)容的優(yōu)化、調(diào)整

政府會(huì)計(jì)報(bào)表因會(huì)計(jì)要素、核算基礎(chǔ)等變動(dòng)，比較原醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表在結(jié)構(gòu)、內(nèi)容上有了很大的調(diào)整和優(yōu)化。

（1）資產(chǎn)負(fù)債表。報(bào)表在結(jié)構(gòu)和格式上沒有大的變化，只在凈資產(chǎn)類項(xiàng)目上有調(diào)整，將醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表中事業(yè)基金、待沖基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）和科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）余額歸并入累計(jì)盈余科目;根據(jù)核算方法的變動(dòng)增加了長(zhǎng)期投資權(quán)益法調(diào)整及無償調(diào)撥凈資產(chǎn)項(xiàng)目。

（2）收入費(fèi)用表。報(bào)表結(jié)構(gòu)上沒有大的變化，但在編制的格式、范圍有明顯的變化。醫(yī)院收入費(fèi)用表將財(cái)政補(bǔ)助項(xiàng)目收支與科教項(xiàng)目收支單列于當(dāng)期收入費(fèi)用外，其收支結(jié)余報(bào)表反映方式類似于專用基金。而政府收入費(fèi)用表將財(cái)政撥款收入、科研收入全部納入當(dāng)期收入，同時(shí)政府會(huì)計(jì)取消了一級(jí)科目財(cái)政項(xiàng)目支出及科教項(xiàng)目支出，并將其支出歸入當(dāng)期費(fèi)用，不再單獨(dú)反映財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收支結(jié)余、科教項(xiàng)目收支結(jié)余。政府會(huì)計(jì)收入費(fèi)用表在格式上更簡(jiǎn)單直觀地反映醫(yī)院全部收支構(gòu)成及盈余情況。

（3）成本報(bào)表。根據(jù)財(cái)政部下發(fā)關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定，公立醫(yī)院應(yīng)編制月度和年度編制成本報(bào)表，具體包括醫(yī)院各科室直接成本表、醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本表和醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表。其成本核算對(duì)象、核算內(nèi)容、核算方法根據(jù)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定填列編制。

（4）現(xiàn)金流量表。該表從“日常活動(dòng)”“投資活動(dòng)”“籌資活動(dòng)”“匯率變動(dòng)影響”四大類業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量來反映公立醫(yī)院在某一時(shí)間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的情況。通過對(duì)現(xiàn)金收入來源和支出項(xiàng)目的分析，能幫助報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)主體現(xiàn)金創(chuàng)造能力和現(xiàn)金償還能力做出預(yù)測(cè)，更合理、有效地安排使用現(xiàn)金。與醫(yī)院現(xiàn)金流量表在編制內(nèi)容和格式?jīng)]有變化，只是對(duì)部分科目名稱做了調(diào)整。

（5）凈資產(chǎn)變動(dòng)表。該表是新增的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，編制內(nèi)容為凈資產(chǎn)各個(gè)組成項(xiàng)目金額的變動(dòng)情況，是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表凈資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)反映。

（6）報(bào)表附注。報(bào)表附注是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表列示的項(xiàng)目所做的進(jìn)一步說明，以及對(duì)未能在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明。同醫(yī)院財(cái)務(wù)附注說明比較，在結(jié)構(gòu)、格式和內(nèi)容上都有較大變化。政府會(huì)計(jì)報(bào)表附注主要以表格加文字的方式披露重要項(xiàng)目的明細(xì)信息，同時(shí)要求對(duì)披露內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，如需按經(jīng)濟(jì)分類披露費(fèi)用信息，需披露本年預(yù)算結(jié)余和本年盈余的差異調(diào)節(jié)過程等。

（7）新增政府決算年度報(bào)表。新增政府決算年度報(bào)表包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。這三張報(bào)表在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容填制上比較簡(jiǎn)單，可直接根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)填列編制。反映預(yù)算單位某一年度預(yù)算收支結(jié)余變動(dòng)狀況，能便于主管部門對(duì)財(cái)政資金預(yù)算投入、支出情況的掌握和管理。

3 政府會(huì)計(jì)制度改革前醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表編制中存在的不足

2011年7月1日起公立醫(yī)院施行醫(yī)院行業(yè)會(huì)計(jì)制度，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，而醫(yī)院的主管部門及各級(jí)行政單位執(zhí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的行政單位會(huì)計(jì)制度。由于核算基礎(chǔ)、口徑的不一致以及行業(yè)的獨(dú)特性，醫(yī)院在實(shí)際會(huì)計(jì)報(bào)表編制工作中，往往會(huì)存在以下問題。

3.1 部門和政府報(bào)告質(zhì)量不高

醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表基于醫(yī)院特有的業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)而設(shè)計(jì)，其內(nèi)容能直接和詳細(xì)地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)情況，但部門決算和政府財(cái)務(wù)報(bào)告為通用性報(bào)告，不能具體反映各行業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，因此在編制時(shí)部分?jǐn)?shù)據(jù)不能直接引用醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表，需要進(jìn)行歸并調(diào)整，而歸并口徑和方法的不統(tǒng)一容易導(dǎo)致上報(bào)報(bào)表的質(zhì)量不高。

3.2 預(yù)算編制合理性、科學(xué)性不足

隨著《財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革方案》的深化改革，公立醫(yī)院全面納入財(cái)政預(yù)算管理體系，需編制年度預(yù)算上報(bào)主管部門并納入財(cái)政預(yù)算一體化平臺(tái)。通常預(yù)算編制采用滾動(dòng)法，數(shù)據(jù)是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)報(bào)表，而財(cái)政預(yù)算平臺(tái)是指標(biāo)收付實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)，因此在實(shí)際操作中不能很好地起到預(yù)算執(zhí)行、監(jiān)管的功能。

3.3 會(huì)計(jì)信息不完整導(dǎo)致決策運(yùn)用的限制

首先，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度要求編制財(cái)務(wù)附注說明，但在實(shí)際工作中往往只重視報(bào)表數(shù)據(jù)而輕視對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注及財(cái)務(wù)情況說明的編制，導(dǎo)致醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的披露不充分。其次，公立醫(yī)院是政府預(yù)算單位，醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表只反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)要素的數(shù)據(jù)，缺失預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的不全面。由于會(huì)計(jì)信息的不完整會(huì)導(dǎo)致決策者和報(bào)表運(yùn)用者對(duì)醫(yī)院運(yùn)行和發(fā)展的評(píng)價(jià)受到限制，不能真正發(fā)揮會(huì)計(jì)信息目標(biāo)。

4 政府會(huì)計(jì)報(bào)表在醫(yī)院實(shí)際工作中運(yùn)用的預(yù)期效果

4.1 有效提高政府部門決算報(bào)告的質(zhì)量

政府會(huì)計(jì)制度改革遵循歸并統(tǒng)一原則，從行政事業(yè)單位通用或共性業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，以及單位財(cái)務(wù)報(bào)告信息和決算報(bào)告信息的可比性出發(fā)，歸并統(tǒng)一了現(xiàn)行行政事業(yè)單位行業(yè)會(huì)計(jì)制度。在會(huì)計(jì)科目設(shè)置、賬務(wù)處理、報(bào)表設(shè)計(jì)和填制上力求內(nèi)在一致，提高了各部門、各單位間會(huì)計(jì)信息的可比性，為合并單位、部門財(cái)務(wù)報(bào)表和逐級(jí)匯總編制部門決算奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。公立醫(yī)院納入政府會(huì)計(jì)主體執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，其目的之一就是統(tǒng)一同上級(jí)部門的報(bào)表口徑，提高部門決算報(bào)表的信息質(zhì)量。

4.2 推動(dòng)預(yù)算管理的實(shí)施

政府決算報(bào)告解決了公立醫(yī)院預(yù)算數(shù)據(jù)缺失的狀況，為公立醫(yī)院編制年度預(yù)算提供了可靠的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。預(yù)算編制的合理、科學(xué)能使預(yù)算執(zhí)行更為有效，便于對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程的監(jiān)控和評(píng)價(jià)。政府會(huì)計(jì)制度的改革將倒逼公立醫(yī)院加快對(duì)預(yù)算管理的建設(shè)，是推動(dòng)醫(yī)院全面預(yù)算管理的重要契機(jī)和基礎(chǔ)。

4.3 提高會(huì)計(jì)信息運(yùn)用的有效性

政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系的建立，在內(nèi)容上更全面地反映了財(cái)務(wù)及預(yù)算會(huì)計(jì)要素和重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)。并通過附注對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表事項(xiàng)的進(jìn)一步說明以及對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩者之間的差異和聯(lián)系的披露，提升了會(huì)計(jì)信息的全面性和完整性，使決策者和報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的運(yùn)用能更有效。

5 對(duì)政府會(huì)計(jì)制度改革后公立醫(yī)院加強(qiáng)財(cái)務(wù)工作的建議

5.1 夯實(shí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算工作

政府會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)核算運(yùn)用了“雙基礎(chǔ)”“雙分錄”，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置、核算口徑和方法、憑證填制等方面相較醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的核算更為復(fù)雜。每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，直接影響著會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)，因此加強(qiáng)對(duì)基礎(chǔ)核算工作的重視，不斷提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)處理能力，確保會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性。

5.2 重視原始會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)獲取質(zhì)量

公立醫(yī)院因體量大，業(yè)務(wù)內(nèi)容面廣導(dǎo)致會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)量大而繁復(fù)，獲取真實(shí)、可靠、充分的原始會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是準(zhǔn)確、真實(shí)核算各項(xiàng)具體業(yè)務(wù)的基本依據(jù)，財(cái)務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)采集的質(zhì)量監(jiān)控，保證會(huì)計(jì)信息處理質(zhì)量。從外部取得的原始會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)該保證其合法性、真實(shí)性和完整性，應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)外采購(gòu)流程、合同的管理。對(duì)于內(nèi)部獲取的原始數(shù)據(jù)應(yīng)保證準(zhǔn)確性、客觀性和可驗(yàn)證性，加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院內(nèi)部流程的優(yōu)化和內(nèi)控制度建設(shè)。

5.3 加快財(cái)務(wù)管理信息化建設(shè)

隨著現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理理念的發(fā)展和深入，公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)工作也逐步從會(huì)計(jì)核算向管理會(huì)計(jì)發(fā)生著轉(zhuǎn)變。因此，加快建設(shè)醫(yī)院業(yè)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息的融合是必然的趨勢(shì)，是推動(dòng)醫(yī)院成本核算精細(xì)化管理的信息基礎(chǔ)，是提升醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)管理水平的重要工具。

5.4 健全預(yù)算管理制度建設(shè)

健全預(yù)算的編制、執(zhí)行、評(píng)價(jià)管理體系，通過預(yù)算管理制度的有效實(shí)施合理安排資金，控制成本費(fèi)用，使醫(yī)院社會(huì)效益最大化。首先，醫(yī)院要重視預(yù)算編制，結(jié)合醫(yī)院發(fā)展目標(biāo)科學(xué)合理確立收支預(yù)算。其次，應(yīng)嚴(yán)格按照預(yù)算法規(guī)認(rèn)真執(zhí)行預(yù)算，并做好預(yù)算執(zhí)行監(jiān)控。最后，推動(dòng)預(yù)算績(jī)效考評(píng)實(shí)施，提高全院上下參與的積極性，使預(yù)算做到真正的全覆蓋。

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