政府會計(jì)制度落地實(shí)施辨析

葛欣

【摘要】 ?2019年1月1日施行的《政府會計(jì)制度》相較以前的財政總預(yù)算會計(jì)制度、行政單位會計(jì)制度和分行業(yè)的事業(yè)單位會計(jì)制度有了很大的變動，政府會計(jì)制度創(chuàng)新性地提出了會計(jì)核算“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”的模式，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財務(wù)會計(jì)報告，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制預(yù)算會計(jì)報告，全面反映了資產(chǎn)負(fù)債信息，有助于夯實(shí)國有資產(chǎn)管理，防范政府債務(wù)風(fēng)險;引入了收入和費(fèi)用要素，有助于科學(xué)反映單位履職成本，對單位進(jìn)行科學(xué)的績效評價，同時滿足了財務(wù)管理和預(yù)算管理兩方面的管理要求。但是由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的一些問題，該項(xiàng)制度在固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的時點(diǎn)、特殊資產(chǎn)的計(jì)量、科目的設(shè)置以及信息的披露等內(nèi)容仍有需要改進(jìn)的方面，文章對這些內(nèi)容進(jìn)行分析并提出改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】 ?影子賬戶;計(jì)提時點(diǎn);名義金額;預(yù)計(jì)負(fù)債;信息披露

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）23-0069-03

2019年1月1日施行的《政府會計(jì)制度》創(chuàng)新性地提出了會計(jì)核算“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”的模式，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財務(wù)會計(jì)報告，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制預(yù)算會計(jì)報告，相較以前的財政總預(yù)算會計(jì)制度、行政單位會計(jì)制度和分行業(yè)的事業(yè)單位會計(jì)制度有了很大的變動。但是由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的一些問題，仍有需要改進(jìn)的方面。文章對相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行分析并提出改進(jìn)建議。

一、政府會計(jì)制度在實(shí)施中帶來的變化

（一）政府會計(jì)制度的實(shí)施解決了原來政府會計(jì)工作領(lǐng)域多項(xiàng)制度并存，體系繁雜、內(nèi)容交叉、不同部門、單位的會計(jì)信息可比性不高等問題。政府會計(jì)制度創(chuàng)新性地引入“會計(jì)8要素”，滿足了單位財務(wù)管理與財政預(yù)算管理的管理要求，實(shí)現(xiàn)了會計(jì)核算“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”的重大變革，并且有助于行政事業(yè)單位從只重視“收支管理”向重視“資產(chǎn)負(fù)債、成本費(fèi)用和預(yù)算收支等全面管理”的觀念轉(zhuǎn)變，有利于國家推行全面預(yù)算績效管理。

（二）對資產(chǎn)負(fù)債要素進(jìn)行了重新定義并重新確定了確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。充分考慮了當(dāng)前財政管理中保障國有資產(chǎn)安全和防范債務(wù)風(fēng)險的需要，全面真實(shí)反映了存量和增量資產(chǎn)狀況，對資產(chǎn)要素強(qiáng)調(diào)了“服務(wù)潛力”的重要性，并增加了保障性住房和文物文化資產(chǎn)內(nèi)容，規(guī)范了公共基礎(chǔ)設(shè)施和政府儲備物資的核算;對負(fù)債要素的界定強(qiáng)調(diào)了“現(xiàn)時義務(wù)”的承擔(dān)，并增加了與或有事項(xiàng)有關(guān)的“預(yù)計(jì)負(fù)債”。這些新內(nèi)容的增加有助于提高國有資產(chǎn)管理的績效，增強(qiáng)公共管理意識，防范政府債務(wù)風(fēng)險。

（三）首次提出了收入和費(fèi)用兩個要素。尤其是“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”等賬戶的設(shè)置，有助于準(zhǔn)確反映政府會計(jì)主體的運(yùn)行成本，科學(xué)評價單位耗費(fèi)公共資源情況和成本邊際等情況，進(jìn)而科學(xué)評價政府資源管理能力和績效。

（四）全面反映信息，提高了信息質(zhì)量和單位財務(wù)的透明度。新政府會計(jì)制度提出要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財務(wù)報告，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制預(yù)算報告，增設(shè)了收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算結(jié)余和凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表、會計(jì)報表附注等報表內(nèi)容，全面反映了單位的財務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，為有效建立和實(shí)施預(yù)算績效評價制度提供了有力的基礎(chǔ)。

（五）“影子”賬戶的設(shè)立。筆者認(rèn)為在新政府會計(jì)制度中有些賬戶可以稱之為“影子賬戶”，這些賬戶有：在財政總預(yù)算會計(jì)的凈資產(chǎn)類科目中有“資產(chǎn)基金”科目，核算的內(nèi)容是對應(yīng)的資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中所占的份額，還有“待償債凈資產(chǎn)”科目，核算的是對應(yīng)負(fù)債在凈資產(chǎn)中所沖減的份額。在行政事業(yè)單位會計(jì)凈資產(chǎn)科目中，有“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目，核算的是無償調(diào)撥非現(xiàn)金資產(chǎn)時所引起的凈資產(chǎn)增加變動，事業(yè)單位中有“權(quán)益法調(diào)整”科目，核算的是當(dāng)事業(yè)單位持有的長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算時，按被投資單位除凈損益和利潤分配以外的所有者權(quán)益變動份額調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額而引起的凈資產(chǎn)變動額。依據(jù)這些科目所設(shè)立的賬戶核算都是在對應(yīng)的資產(chǎn)或負(fù)債增減變動時而相應(yīng)的帶來的凈資產(chǎn)的變動，可以說是一一對應(yīng)，如影隨行。由于這些“影子賬戶”的設(shè)置既能準(zhǔn)確地反映單位的預(yù)算執(zhí)行情況又能反映資產(chǎn)負(fù)債的財務(wù)狀況，使各會計(jì)要素之間的關(guān)系實(shí)現(xiàn)了平衡，滿足了預(yù)算管理和財務(wù)管理的需要，

二、政府會計(jì)制度中存在的問題及改進(jìn)建議

但是由于有些會計(jì)核算計(jì)量方面觀念的不同以及制度公布后財稅領(lǐng)域又出臺了新的舉措，使得政府會計(jì)制度中的有些內(nèi)容還存在著與現(xiàn)實(shí)環(huán)境不符的問題，需要做出調(diào)整。

（一）社會保險費(fèi)和住房公積金的核算問題。2018年中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《國稅地稅征管體制改革方案》，明確從2019年1月1日起，將基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等各項(xiàng)社會保險費(fèi)交由稅務(wù)部門統(tǒng)一征收。住房公積金的征收還沒有具體的文件下來，所以暫時公積金的繳納還是由各地區(qū)的公積金管理中心來征收。但是按照《改革方案》中便民、高效的原則，以及“整合納稅服務(wù)和稅收征管等方面業(yè)務(wù)，優(yōu)化完善稅收和繳費(fèi)管理信息系統(tǒng)，更好便利納稅人和繳費(fèi)人”的要求，住房公積金將由稅務(wù)部門征收是大勢所趨。那么為了做好這部分內(nèi)容的財務(wù)管理工作，在會計(jì)核算中就應(yīng)該有相應(yīng)的設(shè)置，比如會計(jì)科目的設(shè)立或更改。

在政府會計(jì)制度中規(guī)定，設(shè)置應(yīng)付職工薪酬科目核算單位按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工以及為職工支付的各種薪酬，其中包括社會保險費(fèi)和住房公積金，并設(shè)置“社會保險費(fèi)”和“住房公積金”明細(xì)科目，核算單位從職工工資中代扣代繳的以及單位為職工計(jì)算繳納的那部分社會保險費(fèi)、住房公積金，相關(guān)賬務(wù)處理是：計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬時，借記與職工活動或部門相關(guān)的科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”（基本工資、社會保險費(fèi)、住房公積金）等科目;從職工個人工資中代扣社會保險費(fèi)和住房公積金時，借記“應(yīng)付職工薪酬（基本工資）”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬（社會保險費(fèi)、住房公積金）”科目;按照國家有關(guān)規(guī)定繳納職工社會保險費(fèi)和住房公積金時，借記“應(yīng)付職工薪酬（社會保險費(fèi)、住房公積金）”科目，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。這樣的處理方法只是把社保費(fèi)和住房公積金集中到應(yīng)付職工薪酬下的相關(guān)明細(xì)科目中集中繳納，體現(xiàn)不出征收部門不同和變化。所以，筆者認(rèn)為應(yīng)該在“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“社會保險費(fèi)”“住房公積金”等明細(xì)科目，在單位從職工個人工資中代扣這兩項(xiàng)時，應(yīng)連同單位承擔(dān)的部分一起轉(zhuǎn)到其他應(yīng)交稅費(fèi)之下，即借記“應(yīng)付職工薪酬——基本工資（個人承擔(dān)部分）”“應(yīng)付職工薪酬——社會保險費(fèi)（單位承擔(dān)部分）”“應(yīng)付職工薪酬——住房公積金（單位承擔(dān)部分）”，貸記“其他應(yīng)交稅費(fèi)——社會保險費(fèi)”“其他應(yīng)交稅費(fèi)——住房公積金” 科目。這樣一來，“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目下核算的就都是應(yīng)由稅務(wù)部門統(tǒng)一征收的內(nèi)容，便于單位和稅務(wù)部門的監(jiān)管。

（二）名義金額入賬的資產(chǎn)管理問題?！墩畷?jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確：“名義金額”是一種資產(chǎn)計(jì)量屬性。名義金額，即人民幣1元，適用于無法采用歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值等計(jì)量屬性的資產(chǎn)。在政府會計(jì)制度中規(guī)定對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等允許以名義金額對特定資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。而對于政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物文化資產(chǎn)和保障性住房均未規(guī)定可以使用“名義金額”計(jì)量屬性。

名義金額作為一種新的會計(jì)計(jì)量屬性，其主要作用在于記錄該資產(chǎn)的存在，便于完善會計(jì)主體的資產(chǎn)管理，避免資產(chǎn)疏漏。但是名義金額計(jì)量的資產(chǎn)，金額極小，接近于零，無法體現(xiàn)資產(chǎn)的真實(shí)價值，不便于對資產(chǎn)進(jìn)行價值管理，對于會計(jì)信息的使用者而言，不夠合理與公允，容易誤導(dǎo)會計(jì)信息使用者。

因此，名義金額的使用，首先，應(yīng)當(dāng)是有限制的，不能隨意濫用。據(jù)中國審計(jì)網(wǎng)披露，經(jīng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬實(shí)不符現(xiàn)象比較普遍，所以按名義金額入賬，資產(chǎn)本身的保全保值與否在賬面金額上很難體現(xiàn)，賬實(shí)不符的情況更加隱蔽，因此，不僅要對使用名義金額的情況格外慎重，更要對按名義金額入賬的資產(chǎn)由專人負(fù)責(zé)資產(chǎn)的日常維護(hù)并另安排其他人員定期核查。其次，由于名義金額1元不具有實(shí)際意義，所以對于可以再分拆或分割的資產(chǎn)應(yīng)禁用名義金額，即便使用也應(yīng)在日后不進(jìn)行分拆轉(zhuǎn)讓或調(diào)撥，否則分拆轉(zhuǎn)讓時的計(jì)價問題將是兩難問題。最后，對于按名義金額入賬的資產(chǎn)在管理中應(yīng)該要“區(qū)別對待”，比如說對按名義金額入賬的存貨、固定資產(chǎn)等各類資產(chǎn)單獨(dú)造冊集中在一個備查賬上注明無需計(jì)提折舊，并指派專人負(fù)責(zé)動態(tài)管理，隨著技術(shù)手段的不斷提高，及時發(fā)現(xiàn)對這些資產(chǎn)更好更穩(wěn)健的定價方式，以接近真實(shí)情況的金額入賬。

（三）固定資產(chǎn)折舊計(jì)提時點(diǎn)的問題。在原來的行政事業(yè)單位會計(jì)制度中都規(guī)定，“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊”。政府會計(jì)制度中規(guī)定“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計(jì)提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。” 這也是和《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》規(guī)定相一致。而在最新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中則規(guī)定“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊”。同樣是固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，為什么單位的性質(zhì)不同采用的計(jì)提時點(diǎn)不一樣？原來的行政事業(yè)單位會計(jì)制度和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的，現(xiàn)在更改后的辦法比原來的方法更合理更適合行政事業(yè)單位嗎？

筆者認(rèn)為折舊計(jì)提時點(diǎn)的選擇問題其實(shí)就是選擇成本費(fèi)用的核算是以固定資產(chǎn)期初數(shù)據(jù)為準(zhǔn)還是以期末數(shù)據(jù)為準(zhǔn)的問題。如果是以期初數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，那么成本費(fèi)用的核算可以在期間按照業(yè)務(wù)及程序的處理順序進(jìn)行，也就是說可以在任何一個時點(diǎn)核算成本費(fèi)用，但如果是以期末數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，在期末按更新的增減變動完后的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)來提當(dāng)期折舊，提完折舊后才能核算出成本費(fèi)用的結(jié)果，如果遇到成本費(fèi)用的核算在期中就必須得出結(jié)果的情況將如何處理？顯然這樣的做法會違背提供信息的及時性原則，也會進(jìn)一步導(dǎo)致單位的運(yùn)行成本無法及時獲取，所以固定資產(chǎn)的計(jì)提時點(diǎn)還是應(yīng)該按原來的方式，即當(dāng)月固定資產(chǎn)發(fā)生的增減變動不影響當(dāng)月折舊額，到下個月再做調(diào)整。

（四）預(yù)計(jì)負(fù)債的信息披露問題。在政府會計(jì)制度中規(guī)定，“政府會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)將與或有事項(xiàng)相關(guān)且滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的現(xiàn)時義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債”，《政府會計(jì)準(zhǔn)則第8號——負(fù)債準(zhǔn)則》規(guī)定，“或有事項(xiàng)是指由過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)?！辈⒄f明或有事項(xiàng)主要包括未決訴訟或未決仲裁，對外國政府或國際經(jīng)濟(jì)組織的貸款擔(dān)保，承諾（補(bǔ)貼、代償），自然災(zāi)害或公共事件的救助等。

但是信息披露中對披露要求不夠具體詳細(xì)，政府會計(jì)制度中規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表中單列一項(xiàng)反映預(yù)計(jì)負(fù)債的余額，負(fù)債準(zhǔn)則中規(guī)定在附注中披露和預(yù)計(jì)負(fù)債、或有事項(xiàng)相關(guān)的信息，比如預(yù)計(jì)負(fù)債的形成原因以及經(jīng)濟(jì)資源可能流出的時間、經(jīng)濟(jì)資源流出的時間和金額不確定的說明等情況，還有或有事項(xiàng)相關(guān)義務(wù)的種類及其形成原因，預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財務(wù)影響以及獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄?，無法預(yù)計(jì)的應(yīng)當(dāng)說明原因。這些規(guī)定雖已反映出預(yù)計(jì)負(fù)債的大致情況，能夠極大地提高會計(jì)信息質(zhì)量，但是對于更準(zhǔn)確地反映債務(wù)信息，使會計(jì)信息使用者全面了解政府的負(fù)債情況、債務(wù)風(fēng)險和償債壓力，幫助政府各部門加強(qiáng)債務(wù)風(fēng)險管理來說，信息披露的還不夠，筆者認(rèn)為應(yīng)該借鑒新西蘭的做法，對或有事項(xiàng)情況應(yīng)當(dāng)專門編制明細(xì)表來反映，比如承諾表、貸款擔(dān)保表，在承諾表中對承諾按類型、部門和到期時間劃分，貸款擔(dān)保表按貸款使用單位、貸款期限、貸款使用情況劃分，總的來說，對可量化的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行更明細(xì)的披露，不可量化的進(jìn)行科學(xué)分類和描述。

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