稅收事前核定征收的法律適用探究

摘 要 目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)已由高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，對(duì)稅收法治化提出了更高要求。本文從稅收程序法、實(shí)體法角度，分析了稅收事前核定征收方式的適用情形及其實(shí)踐誤區(qū)，提出了規(guī)范建議。

關(guān)鍵詞 稅收 事前核定 法律適用

作者簡(jiǎn)介：隋材瑞，中國(guó)海洋大學(xué)法政學(xué)院本科生。

中圖分類(lèi)號(hào)：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.12.039

稅收程序法規(guī)定的征收方式包括查賬征收和核定征收。其中，核定征收又有事前、事后之分。納稅人納稅義務(wù)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定在后，是事后核定。反之，則為事前核定?，F(xiàn)行粗放式的事前核定征收有悖于“更高質(zhì)量、更有效率、更加公平、更可持續(xù)發(fā)展”的要求。以下，著重以企業(yè)所得稅等稅種為例，按照稅收法定原則對(duì)事前核定征收問(wèn)題作相關(guān)探討。

一、稅收核定征收的法理和適用范圍

核定征收發(fā)端于狹義的推定課稅。狹義的推定課稅是指在特殊情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以依據(jù)稅法的明文規(guī)定確定納稅人的計(jì)稅依據(jù)，為了防止稅款流失和執(zhí)法公平，按照法律、法規(guī)規(guī)定的程序、方法，推定或核定納稅人的稅基與應(yīng)納稅額。推定課稅是國(guó)際通行做法，發(fā)展中國(guó)家以此簡(jiǎn)化稅收征管、降低征納成本，發(fā)達(dá)國(guó)家亦可用以提升征管效率和反避稅。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（簡(jiǎn)稱(chēng)“征管法”）第35條、37條及其實(shí)施細(xì)則第47條是核定征收的法規(guī)依據(jù)。具體稅種亦有相關(guān)法規(guī)、政策規(guī)定，如《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（簡(jiǎn)稱(chēng)“企業(yè)所得稅法”）第44條及其實(shí)施條例第115條等，與征管法的規(guī)定一致。

（一）核定征收必須基于一定的法律事實(shí)

從法理上分析，稅收核定征收的事實(shí)依據(jù)主要有以下三種：一為事實(shí)查證后的核定，即納稅人未履行納稅義務(wù)或未如實(shí)申報(bào)。二為推定事實(shí)的核定，即稅務(wù)機(jī)關(guān)難以定量相關(guān)事實(shí)，依據(jù)相關(guān)間接證據(jù)，按照一定規(guī)則進(jìn)行推理并得出法律所認(rèn)可的事實(shí)。三為協(xié)議事實(shí)的核定，即稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人難以查清核定事實(shí)，而通過(guò)簽訂協(xié)議共同認(rèn)可的應(yīng)納稅額，如征管法實(shí)施細(xì)則第53條和企業(yè)所得稅法第42條規(guī)定的情形。

上述情形，都是基于納稅人納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)因納稅人沒(méi)有或難以正確計(jì)算應(yīng)納稅額而實(shí)施的核定。

（二）事前核定征收適用于不設(shè)置賬簿的情形

《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（簡(jiǎn)稱(chēng)“會(huì)計(jì)法”）的第3條規(guī)定，各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，并保證其真實(shí)、完整。征管法第19條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算”。征管法實(shí)施細(xì)則第22條具體規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照或者發(fā)生納稅義務(wù)之日起15日內(nèi)，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿”。財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布的《個(gè)體工商戶(hù)會(huì)計(jì)制度》同樣對(duì)個(gè)體業(yè)戶(hù)提出了設(shè)置賬簿的要求。設(shè)置賬簿是納稅人的法定義務(wù)，對(duì)于不設(shè)置賬簿的納稅人，應(yīng)當(dāng)規(guī)制、引導(dǎo)其規(guī)范核算。

“不設(shè)置賬簿”是事前核定征收的充要條件。征管法第35條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)納稅人應(yīng)納稅額進(jìn)行核定的第一款情形，即“依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿”，很難找到現(xiàn)實(shí)案例和依據(jù)。第二款情形即“依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿”，如因納稅人領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照15日內(nèi)應(yīng)設(shè)而未設(shè)賬簿而核定征收，基本屬于納稅人納稅義務(wù)發(fā)生之前的核定；如因納稅人納稅義務(wù)發(fā)生起15日內(nèi)應(yīng)設(shè)而未設(shè)賬簿而核定征收，就屬于事后核定。征管法第35條規(guī)定的其它四種情形很明顯只適用于事后，要根據(jù)已發(fā)生的事實(shí)進(jìn)行判定。企業(yè)所得稅法第44條也是針對(duì)既成事實(shí)。因此，實(shí)際上，只有具備“不設(shè)置賬簿”的要件，才能事前核定征收。

二、事前核定征收適用的實(shí)踐誤區(qū)

（一）忽視了“不設(shè)置賬簿”的法定前提

以企業(yè)所得稅為例，2008年國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（試行）》（簡(jiǎn)稱(chēng)“核定辦法”），2009年下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問(wèn)題的通知》，但部分稅務(wù)人員忽視了征管法、企業(yè)所得稅法的立法精神，罔顧“不設(shè)置賬簿”是事前核定的必備前提，單純強(qiáng)調(diào)核定辦法第4條列示的四種“核算不健全”情形，進(jìn)而延伸到對(duì)已經(jīng)設(shè)置賬簿的沒(méi)有取得成本費(fèi)用發(fā)票的企業(yè)也進(jìn)行事前核定，超越了上位法的規(guī)定，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（二）與現(xiàn)代化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的稅收治理要求背道而馳

核定辦法第3條規(guī)定，不得對(duì)“一定規(guī)模以上的納稅人”核定征收，但標(biāo)準(zhǔn)并不明確和具體。有的地區(qū)按照收入規(guī)模劃定標(biāo)準(zhǔn)，有的地區(qū)則按照小微企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)不一、尺度過(guò)寬，影響了稅法的統(tǒng)一性、公平性。目前企業(yè)規(guī)模劃定過(guò)寬，例如批發(fā)行業(yè)的納稅人只要不同時(shí)符合“超過(guò)從業(yè)人員200人或收入4億元”和“從業(yè)人員20人以上、營(yíng)業(yè)收入五千萬(wàn)元以上”這兩個(gè)條件，就屬于小型企業(yè)。這樣，包括年收入數(shù)千萬(wàn)上億規(guī)模的大多數(shù)批發(fā)企業(yè)都?xì)w為了小型企業(yè)，被事前核定征收?！对鲋刀愐话慵{稅人資格認(rèn)定管理辦法》第4條規(guī)定一般納稅人必須“能夠按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料”，但實(shí)踐中，增值稅一般納稅人的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅實(shí)行事前核定征收的也不鮮見(jiàn)。

我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，大面積、粗放式地事前核定征收，與推動(dòng)市場(chǎng)主體規(guī)范核算、提升管理質(zhì)量是相悖的，違背稅收中性以及兼顧公平與效率的要求。一是同一行業(yè)的企業(yè)由于產(chǎn)品渠道、經(jīng)營(yíng)方式等差異，成本、盈虧差別很大，如不根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，“一刀切”地核定應(yīng)稅所得率，就會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)水平低的納稅人的稅負(fù)相對(duì)高，經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)高的納稅人稅負(fù)反而相對(duì)較低。二是核定征收的作用之一就是規(guī)制不設(shè)置賬簿的企業(yè)實(shí)行查賬征收，但不少核定征收企業(yè)的稅負(fù)卻低于查賬征收企業(yè)，不符合法律規(guī)范人、引導(dǎo)人的宗旨。三是扶持小微企業(yè)等稅收政策都要求納稅人查賬征收，事前核定征收的納稅人缺乏成本、費(fèi)用核算依據(jù)，就不能享受加計(jì)扣除等優(yōu)惠，減弱了稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用。

（三）征納雙方的責(zé)任權(quán)利混淆

現(xiàn)代稅收征管的重要制度基礎(chǔ)是納稅人自主申報(bào)納稅制度。IRS（美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局）的闡釋是：“稅收由納稅人自主評(píng)價(jià)體系產(chǎn)生是社會(huì)民主的最顯著特征之一”。ATO（澳大利亞國(guó)家稅務(wù)局）對(duì)此的表述是：“納稅人自主評(píng)價(jià)體系是稅收管理體制的基礎(chǔ)”。事前核定征收先于、脫節(jié)于納稅人的經(jīng)營(yíng)實(shí)際，稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)尚未發(fā)生的事不可能準(zhǔn)確判定，不符合“以事實(shí)為依據(jù)、以法律為準(zhǔn)繩”和“誰(shuí)主張誰(shuí)舉證”的規(guī)則，勢(shì)必混淆征納雙方責(zé)權(quán)，動(dòng)搖納稅人自主申報(bào)納稅制度的根基，導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（四）僭越稅收法定原則

立法法規(guī)定，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”必須由法律規(guī)定。事前核定已經(jīng)超越了法定界限。例如，企業(yè)所得稅事前核定主要采用核定應(yīng)稅所得率的方式，應(yīng)稅所得率直接影響應(yīng)納稅額。由于核定辦法中應(yīng)稅所得率的彈性幅度、自由裁量空間很大，實(shí)際成了“編外”的稅收減免、優(yōu)惠，其對(duì)象、過(guò)程、結(jié)果的不確定性僭越了稅收法定原則。例如，“其他行業(yè)”應(yīng)稅所得率的幅度為10-30%，極易造成一些稅務(wù)人員以權(quán)謀私的尋租空間，使其因玩忽職守、徇私舞弊不征或少征稅款、受賄受到司法追究。

（五）導(dǎo)致逆向選擇的結(jié)果

征納雙方的信息不對(duì)稱(chēng)會(huì)導(dǎo)致逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。查賬征收企業(yè)虧損面大、征管難，改行事前核定征收，實(shí)際上是讓渡了部分公共利益給納稅人，換取管理便利的短期行為，導(dǎo)致的是“破窗效應(yīng)”。一些稅務(wù)人員習(xí)慣于以審代管，“重核定、輕管理”，納稅人為了少繳稅款，都趨向于從低核定。納稅人不規(guī)范核算，隱匿收入、不開(kāi)發(fā)票，使全面開(kāi)票制度受到?jīng)_擊，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的信用基礎(chǔ)越來(lái)越淡薄。核定征收企業(yè)與其它企業(yè)可以通過(guò)籌劃關(guān)聯(lián)交易，調(diào)節(jié)價(jià)格，轉(zhuǎn)移收入、成本、費(fèi)用，減少應(yīng)納稅額，乃至為虛開(kāi)發(fā)票、出口騙稅降低違法運(yùn)作成本。

三、規(guī)范事前核定征收的途徑

事前核定征收存在系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，解決之道在于依法厘清其適用邊界，在實(shí)踐中加以嚴(yán)格規(guī)范。

（一）明確法定標(biāo)準(zhǔn)

核定征收應(yīng)當(dāng)主要用于對(duì)納稅遵從度低的納稅人進(jìn)行的事后評(píng)估檢查。只要不是納稅人收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺，根據(jù)稅法可以通過(guò)相關(guān)科目準(zhǔn)確調(diào)整的，都不應(yīng)當(dāng)核定征收。事前核定征收必須以“不設(shè)置賬簿”為前提。應(yīng)當(dāng)逐步取消居民企業(yè)所得稅、個(gè)體業(yè)戶(hù)、個(gè)人所得稅等事前核定征收的行政審批事項(xiàng)，從而向納稅人自主申報(bào)納稅和查賬征收的方向發(fā)展，進(jìn)一步細(xì)化完善差別申報(bào)的方式，為小規(guī)模、收入少、財(cái)務(wù)核算能力弱的納稅人設(shè)計(jì)更簡(jiǎn)便的申報(bào)表單，免費(fèi)提供財(cái)務(wù)核算軟件和多種方式的納稅申報(bào)途徑。

要嚴(yán)格糾正違規(guī)擴(kuò)大事前核定征收的做法，減少隨意性。一要嚴(yán)格禁止在新辦企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始前就事先核定，落實(shí)對(duì)特殊行業(yè)、特殊類(lèi)型納稅人不得核定征收的要求。二要對(duì)核定征收辦法第三條所稱(chēng)“一定規(guī)模以上的納稅人”制定明確細(xì)化的標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁按照行業(yè)或企業(yè)規(guī)模大小“一刀切”地按事前核定征收。

（二）堅(jiān)持查賬征收

核定征收作為對(duì)不設(shè)置帳簿納稅人的規(guī)制措施，應(yīng)當(dāng)具有謙抑性（即必要性），在沒(méi)有其它更有效方法的情況下才能采用。一是應(yīng)當(dāng)遵循會(huì)計(jì)法和稅收程序法、實(shí)體法的立法精神，積極引導(dǎo)納稅人依法建賬建制，將查賬征收作為主要方式。二是要按照征管法及其實(shí)施細(xì)則和《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》對(duì)不設(shè)置賬簿的納稅人進(jìn)行管理，并加大納稅信用機(jī)制的懲戒力度，促使其完善財(cái)務(wù)核算，一旦具備查賬條件，立即改變征收方式。三是嚴(yán)格、審慎地采用事前核定征收，不能容忍以未按規(guī)定取得發(fā)票、打白條等作為核定征收的理由，避免使其成為納稅人的逃稅工具。四是除定額征收的外，要對(duì)事前核定征收納稅人實(shí)行定期申報(bào)預(yù)繳、年度匯算清繳的管理。

（三）加強(qiáng)過(guò)程監(jiān)督

無(wú)論事前、事后，都要從嚴(yán)確定核定應(yīng)稅所得率，避免核定征收的同一行業(yè)、同一行業(yè)中核定征收與查賬征收的企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)畸輕畸重。要將具體企業(yè)作為核定征收實(shí)施的標(biāo)的，而非行業(yè)、地域。要制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)、流程，綜合考慮納稅人經(jīng)營(yíng)實(shí)際，將其行業(yè)狀況、產(chǎn)品特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)渠道和方式及其商譽(yù)信用、關(guān)聯(lián)企業(yè)等個(gè)性化因素納入核定依據(jù)，分類(lèi)逐戶(hù)公平、公正地核定，依據(jù)、過(guò)程、結(jié)果全部公開(kāi)透明，納入權(quán)力清單，與納稅遵從風(fēng)險(xiǎn)管理緊密結(jié)合，嚴(yán)格進(jìn)行稅收?qǐng)?zhí)法督察，對(duì)督察發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題實(shí)行“一案雙查”，全面提高稅收?qǐng)?zhí)法規(guī)范化水平。