戰(zhàn)略導(dǎo)向下，與相關(guān)管控工具融合的全面預(yù)算

蔣碧瀅

摘要：2014年財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》的出臺(tái)標(biāo)志著我國(guó)管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了全面發(fā)展的新階段。全面預(yù)算作為統(tǒng)籌全局的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略管理工具，逐漸成為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的核心管控工具之一。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇的背景下，越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始注重非財(cái)務(wù)指標(biāo)和企業(yè)信息化的建設(shè)。因此，本文建立以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)，以平衡計(jì)分卡為指標(biāo)，以ERP系統(tǒng)為支撐的全面預(yù)算管理體系。該預(yù)算法以價(jià)值增值和戰(zhàn)略落地為目標(biāo)，兼顧企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，執(zhí)行中獲取數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)、準(zhǔn)確、便捷，保障了決策的時(shí)效性。

關(guān)鍵詞：全面預(yù)算；戰(zhàn)略導(dǎo)向；管控工具融合；價(jià)值增值

一、全面預(yù)算存在的問(wèn)題

21世紀(jì)以來(lái)，許多管控工具，如價(jià)值鏈分析、平衡計(jì)分卡、EVA、全面預(yù)算等，逐漸被中國(guó)企業(yè)接收并應(yīng)用在企業(yè)管理中。其中全面預(yù)算以它的三大特點(diǎn)被廣泛應(yīng)用，及“全面覆蓋”“全程控制”和“全員參與”。全面預(yù)算管理包括了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)、投資活動(dòng)在內(nèi)的所有活動(dòng)；并對(duì)各種活動(dòng)過(guò)程中的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行控制，包括事前編制、事中控制和事后分析；而這樣復(fù)雜的一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要企業(yè)各級(jí)人員的積極參與。但是任何一種管控工具都不該被“神化”，全面預(yù)算也存在著許多不足。

（一）預(yù)算編制方法不明確

預(yù)算編制作為企業(yè)全面預(yù)算管理的第一階段，其編制方法十分重要。有些企業(yè)采用“自上而下法”，僅由高層決策者依據(jù)上年實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)總額以及前幾年度的變化趨勢(shì)，加之經(jīng)驗(yàn)給出下一年的指標(biāo)，這種方法脫離企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，不是預(yù)算，是預(yù)測(cè)。而多數(shù)企業(yè)采用“自下而上和自上而下結(jié)合法”，通過(guò)各部門對(duì)下年度的經(jīng)營(yíng)分析，上報(bào)預(yù)期目標(biāo)和資源需求，再由高層根據(jù)實(shí)際情況結(jié)合上報(bào)數(shù)據(jù)確定最終資源分配，下達(dá)指標(biāo)。這種預(yù)算編制方法或是出現(xiàn)高層與下層的資源博弈，導(dǎo)致資源浪費(fèi)，為預(yù)算而開(kāi)銷，或是資源不足，無(wú)法開(kāi)展業(yè)務(wù)。以上均不符企業(yè)健康的發(fā)展之道。

（二）預(yù)算信息反饋不及時(shí)

全面預(yù)算發(fā)展至今，多數(shù)企業(yè)仍在使用人工的電子表格或部門預(yù)算管理系統(tǒng)，無(wú)法對(duì)預(yù)算的實(shí)施情況進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，并根據(jù)實(shí)時(shí)信息進(jìn)行調(diào)整。決策部門只能根據(jù)預(yù)算對(duì)照表獲取信息進(jìn)行決策，大大降低了全面預(yù)算管理的時(shí)效性，使得企業(yè)的預(yù)算跟不上實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的變化。

（三）預(yù)算執(zhí)行力度不足夠

企業(yè)全面預(yù)算管理難以實(shí)施的最重要兩個(gè)原因之一，就是執(zhí)行力不足。預(yù)算編制完成后，后續(xù)監(jiān)督、控制、管理沒(méi)有落到實(shí)處，預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)得不到保障。主要表現(xiàn)為兩點(diǎn)，一是很多企業(yè)在執(zhí)行過(guò)程中對(duì)于不符預(yù)算的狀況并未采取及時(shí)的調(diào)節(jié)措施，只在事后對(duì)其進(jìn)行對(duì)比分析；二是執(zhí)行預(yù)算管理的措施與編制的預(yù)算目標(biāo)不適用。

（四）預(yù)算考評(píng)機(jī)制不健全

許多實(shí)施全面預(yù)算管理的企業(yè)，經(jīng)常在預(yù)算年度結(jié)束后才進(jìn)行預(yù)實(shí)對(duì)比分析，缺乏對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的進(jìn)度和流程監(jiān)控。事后分析多數(shù)也只針對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，交由財(cái)務(wù)部門處理，其他業(yè)務(wù)部門的參與程度低，只關(guān)注結(jié)果，缺乏對(duì)發(fā)生原因的剖析，也缺乏對(duì)相關(guān)問(wèn)題提出改進(jìn)措施和實(shí)施問(wèn)題追蹤反饋機(jī)制。在進(jìn)行考評(píng)時(shí)，沒(méi)有有效的考核指標(biāo)和約束制度，被考核一方會(huì)回避主觀方面的原因，而過(guò)多強(qiáng)調(diào)客觀因素。[1]考評(píng)機(jī)制的不健全使全面預(yù)算管理效果大打折扣。

二、與相關(guān)管控工具融合的全面預(yù)算

（一）融合的必要性

十年前，各種管控工具的倡導(dǎo)者都期望將其定位于一個(gè)“全能”的角色，制定相對(duì)獨(dú)立的管理控制閉環(huán)，自成體系[2]。然而近幾年，越來(lái)越多的學(xué)者開(kāi)始關(guān)注這些工具之間的聯(lián)系，考慮它們的兼容性。他們?cè)噲D將全面預(yù)算與另一種管控工具相結(jié)合，創(chuàng)造新型全面預(yù)算，如“引入平衡計(jì)分卡的全面預(yù)算”，或者是“XX企業(yè)全面預(yù)算信息化實(shí)施分析”。

兩者的結(jié)合較之前的一門獨(dú)大固然是很大的進(jìn)步，但筆者認(rèn)為仍然不夠。如平衡計(jì)分卡和全面預(yù)算的結(jié)合，雖然在很大程度上顧全了企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，增加了戰(zhàn)略落地的可能性，但是究竟該對(duì)哪些財(cái)務(wù)活動(dòng)或非財(cái)務(wù)活動(dòng)制定指標(biāo)？比如平衡計(jì)分卡中的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度，保潔人員需要培訓(xùn)學(xué)習(xí)么？這取決于是否能給企業(yè)帶來(lái)價(jià)值。如果是一個(gè)制造業(yè)公司，應(yīng)該是無(wú)足輕重的；但如果是一家期待十年內(nèi)升級(jí)五星的高級(jí)酒店，保潔人員的培訓(xùn)就尤為重要了。再看全面預(yù)算和ERP系統(tǒng)的結(jié)合，雖然解決了實(shí)時(shí)、準(zhǔn)確等問(wèn)題，但是對(duì)預(yù)算編制依據(jù)提供不了多少幫助?？梢?jiàn)，要想全面預(yù)算從各個(gè)方面得到升級(jí)，就需要和更多的工具相結(jié)合，創(chuàng)造一種更加新型的全面預(yù)算。

基于上文中談及的問(wèn)題，筆者希望建立戰(zhàn)略導(dǎo)向下，以價(jià)值鏈分析（VCA）為基礎(chǔ)，以平衡計(jì)分卡（BSC）為指標(biāo)，以ERP系統(tǒng)為支撐的全面預(yù)算管理體系，簡(jiǎn)稱VBE預(yù)算法。企業(yè)應(yīng)在戰(zhàn)略導(dǎo)向下，對(duì)所有價(jià)值增值的作業(yè)活動(dòng)，以平衡計(jì)分卡制定指標(biāo)，結(jié)合全面預(yù)算對(duì)各作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行事前預(yù)算、事中控制、事后分析的管理，確保戰(zhàn)略落地。而為了確保全過(guò)程的實(shí)時(shí)、準(zhǔn)確、便捷，以上管控須在ERP系統(tǒng)上進(jìn)行。

（二）VBE預(yù)算法的分步闡述

1.以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)

戰(zhàn)略導(dǎo)向下的全面預(yù)算，區(qū)別于傳統(tǒng)以利潤(rùn)為導(dǎo)向的預(yù)算管理，不可只編制企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的預(yù)算。根據(jù)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略目標(biāo)，其編制需要隨著企業(yè)價(jià)值鏈的延伸而擴(kuò)展，實(shí)質(zhì)應(yīng)為價(jià)值增值。

如圖1所示，內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析是企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)引發(fā)的一系列價(jià)值活動(dòng)，結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和價(jià)值增值的目的，以每部門的作業(yè)為單位。生產(chǎn)消耗作業(yè)[3]，作業(yè)消耗資源，通過(guò)協(xié)調(diào)并減少不增值作業(yè)量，從而減少相應(yīng)的資源需求量。在此基礎(chǔ)上編制作業(yè)預(yù)算、資源預(yù)算和產(chǎn)品成本預(yù)算。

知己知彼，百戰(zhàn)不殆。與傳統(tǒng)的全面預(yù)算不同的是，除了對(duì)企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的分析，企業(yè)外部分析也不可缺少。外部?jī)r(jià)值鏈分析是對(duì)企業(yè)的上下游、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手及社會(huì)環(huán)境中，各個(gè)會(huì)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略造成影響的因素進(jìn)行分析。主要分為橫向價(jià)值鏈、縱向價(jià)值鏈和社會(huì)價(jià)值鏈。

橫向價(jià)值鏈?zhǔn)腔谑袌?chǎng)行情和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的近況，明確自身與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手之間的差異，從而確定能夠?yàn)槠髽I(yè)取得相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的戰(zhàn)略。而企業(yè)為獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)進(jìn)行的投資籌資活動(dòng)，則需要編制投資、籌資預(yù)算。此環(huán)節(jié)的預(yù)算編制需考慮企業(yè)前后年份的因素變化，并結(jié)合當(dāng)前市場(chǎng)及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的情況，對(duì)調(diào)整資金數(shù)量進(jìn)行預(yù)測(cè)?？v向價(jià)值鏈中首先是市場(chǎng)的需求、客戶的消費(fèi)預(yù)期和信用情況，以及銷售團(tuán)隊(duì)的能力，在此基礎(chǔ)上編制銷售預(yù)算和收入預(yù)算。期間產(chǎn)生的費(fèi)用和成本，需明確作業(yè)動(dòng)因并計(jì)算成本編制費(fèi)用預(yù)算。最后是企業(yè)需求的資源和供應(yīng)商的能力，基于此節(jié)點(diǎn)上的各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)編制采購(gòu)預(yù)算。

2.以平衡計(jì)分卡為指標(biāo)

平衡計(jì)分卡是由哈佛大學(xué)商學(xué)院教授卡普蘭發(fā)明的，其目的正是將企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變?yōu)榫唧w的目標(biāo)和評(píng)測(cè)指標(biāo)。如果說(shuō)通過(guò)價(jià)值鏈分析已經(jīng)確定了企業(yè)內(nèi)外部?jī)r(jià)值增值的環(huán)節(jié)，那么在此基礎(chǔ)上引入平衡計(jì)分卡，就更加保障了企業(yè)非財(cái)務(wù)指標(biāo)的制定，如市場(chǎng)份額、客戶回頭率、顧客滿意度等。與平衡計(jì)分卡結(jié)合的全面預(yù)算，兼顧了企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)，大大增強(qiáng)了戰(zhàn)略落地的可實(shí)施性。

平衡計(jì)分卡從財(cái)務(wù)視角、業(yè)務(wù)視角、顧客視角和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)視角四方面對(duì)企業(yè)價(jià)值增值的作業(yè)環(huán)節(jié)進(jìn)行指標(biāo)制定。這個(gè)指標(biāo)，不僅是總量，還應(yīng)有具體的結(jié)構(gòu)，以保證編制的預(yù)算有客觀良好的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)。

而基于平衡計(jì)分卡的全面預(yù)算的編制，則是通過(guò)平衡計(jì)分卡系統(tǒng)將企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)換為行動(dòng)的指標(biāo)、目標(biāo)值和行動(dòng)方案后，根據(jù)具體行動(dòng)方案進(jìn)而編制出清晰的、目標(biāo)明確且圍繞戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的預(yù)算。[4]

平衡計(jì)分卡的工作量是較大的。在價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)上，需要大量的時(shí)間和精力將戰(zhàn)略分解到作業(yè)單位，為每個(gè)部門甚至個(gè)人制定預(yù)算指標(biāo)，從而使個(gè)體與企業(yè)的目標(biāo)達(dá)成一致。而在后期的執(zhí)行控制中，必定需要收集大量的數(shù)據(jù)，并整合分析。為了簡(jiǎn)化后續(xù)步驟，使得收集分析數(shù)據(jù)變得實(shí)時(shí)、便捷、準(zhǔn)確，則還需引入ERP系統(tǒng)與全面預(yù)算相結(jié)合。

3.以ERP系統(tǒng)為支撐

ERP系統(tǒng)不是單純的財(cái)務(wù)軟件，而是在戰(zhàn)略引導(dǎo)下，應(yīng)用信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)企業(yè)資源（包括企業(yè)內(nèi)部資源和企業(yè)相關(guān)的外部資源）的一體化管理。通過(guò)軟件，可以將企業(yè)的人、財(cái)、物、產(chǎn)、供、銷及相應(yīng)的物流、信息流、資金流、管理流、增值流等緊密的集成起來(lái)，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化和共享。

ERP環(huán)境下的全面預(yù)算最主要的特征表現(xiàn)為：預(yù)算全過(guò)程中所需要的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，均可以實(shí)時(shí)、全面的被提供給數(shù)據(jù)使用者，并且數(shù)出一源。恰當(dāng)?shù)亟鉀Q了傳統(tǒng)環(huán)境下預(yù)算管理的弊端。[5]

基于企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和縱向價(jià)值鏈中的財(cái)務(wù)指標(biāo)，結(jié)合以前年度的數(shù)據(jù)，編制切實(shí)可行的經(jīng)營(yíng)預(yù)算、資本支出預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算，不可讓預(yù)算成為爭(zhēng)奪資源的工具。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，將原始數(shù)據(jù)全部錄入ERP系統(tǒng)，將ERP作為全面預(yù)算的載體，以便各環(huán)節(jié)決策者都可以在第一時(shí)間獲取一致的數(shù)據(jù)，做出決策。當(dāng)發(fā)生實(shí)際數(shù)據(jù)與預(yù)算不符時(shí)，系統(tǒng)將自動(dòng)預(yù)警，以便及時(shí)調(diào)整。事后自動(dòng)出具預(yù)實(shí)對(duì)照表，并顯示所有差異的因素，供決策人員對(duì)比分析。全程實(shí)時(shí)、全面、省時(shí)省力。

（三）VBE預(yù)算法的融合關(guān)系

VBE預(yù)算法由價(jià)值鏈分析、平衡計(jì)分卡、全面預(yù)算和ERP系統(tǒng)構(gòu)成，其關(guān)系如圖2所示。在企業(yè)戰(zhàn)略導(dǎo)向下，以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)，分析企業(yè)內(nèi)外部?jī)r(jià)值增值的作業(yè)活動(dòng)，包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，財(cái)務(wù)活動(dòng)，資本活動(dòng)等。針對(duì)每個(gè)企業(yè)不同的增值作業(yè)活動(dòng)，運(yùn)用平衡計(jì)分卡從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)和學(xué)習(xí)成長(zhǎng)四個(gè)維度制定指標(biāo)，為后期預(yù)算執(zhí)行建立起可靠的基礎(chǔ)。然而平衡計(jì)分卡只能以定量的方式?jīng)Q定結(jié)果，無(wú)法建立量化的執(zhí)行過(guò)程。因此，在此指標(biāo)基礎(chǔ)上，進(jìn)行全面預(yù)算的編制，確定具體執(zhí)行過(guò)程。無(wú)論是平衡計(jì)分卡的制定，還是具體的預(yù)算執(zhí)行過(guò)程，都需要大量并且準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，因此引入ERP系統(tǒng)，以便實(shí)時(shí)、準(zhǔn)確地獲取數(shù)據(jù)，并在第一時(shí)間做出決策，以保證企業(yè)在符合戰(zhàn)略的軌跡中經(jīng)營(yíng)。

三、結(jié)論

VBE預(yù)算法將全面預(yù)算與價(jià)值鏈分析、平衡計(jì)分卡和ERP系統(tǒng)結(jié)合，結(jié)合了各自的優(yōu)點(diǎn)，期望達(dá)到1+1大于2的效果。響應(yīng)了中國(guó)建設(shè)管理會(huì)計(jì)的號(hào)召，既符合時(shí)代發(fā)展中企業(yè)逐漸重視非財(cái)務(wù)指標(biāo)的特性，也符合現(xiàn)代信息化發(fā)展的潮流。既兼顧了企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，也保證了獲取數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)、準(zhǔn)確，控制分析的便捷。確保了企業(yè)戰(zhàn)略落地和價(jià)值增值，是現(xiàn)代企業(yè)不可或缺的管理工具。

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