我國實行財務(wù)報表保險制度的可行性研究

徐健誌 于金艷

摘 要：審計的獨立性是注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵循基本準(zhǔn)則，更是審計委托安排的核心內(nèi)容，自21世紀(jì)以來，頻繁發(fā)生的審計丑聞大多源自于審計獨立性的缺失。財務(wù)報表保險制度（FSI）提出的目的是希望通過引進(jìn)獨立的第四方關(guān)系人，形成四方契約的新型審計模式，從而提高注冊會計師審計的獨立性，進(jìn)一步完善審計程序。據(jù)此，在分析我國現(xiàn)有審計制度的基礎(chǔ)上，進(jìn)而對財務(wù)報表保險制度在我國實行的可行性上探討。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表保險制度；獨立性；審計模式；契約關(guān)系

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.33.046

在“后安然時代”，現(xiàn)行的資本市場上仍然存在著大量的審計舞弊事件，為了改變傳統(tǒng)的審計關(guān)系、改善審計程序、提高審計質(zhì)量，紐約大學(xué)的Joshua Ronen教授首次提出了財務(wù)報表保險制度，將審計模式從三角委托關(guān)系發(fā)展為四方契約關(guān)系，這引起了審計界的強烈反響。自易琮在2004年首次將財務(wù)報表保險制度的構(gòu)想引入中國，近十幾年來許多學(xué)者對該制度進(jìn)行了討論和改進(jìn)，但在推行上仍未邁出實際性地一步。本文擬通過對財務(wù)報表保險制度進(jìn)行SWOT分析，進(jìn)一步明確其本身及外部環(huán)境的優(yōu)勢、劣勢、機會、威脅，培育該制度產(chǎn)生和發(fā)展所需要的新土壤，才能推動該制度從理論走向現(xiàn)實，發(fā)揮作用。

1 傳統(tǒng)審計的三方委托關(guān)系

企業(yè)管理權(quán)和所有權(quán)的分離是傳統(tǒng)審計誕生的基礎(chǔ)，然而隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)所有者和管理者之間所獲得的信息愈發(fā)不對稱，所有者需要審計這種方式來加強自身對企業(yè)的了解和控制。因此在傳統(tǒng)審計的三方委托關(guān)系中，存在著三方關(guān)系人，即企業(yè)管理層、企業(yè)所有者及注冊會計師。其中，企業(yè)所有者一般為審計委托人，也是審計報告的預(yù)期使用者之一。

在傳統(tǒng)的審計模式中，三方關(guān)系人的責(zé)任劃分明晰。首先，企業(yè)所有者和企業(yè)管理層之間是受托經(jīng)營關(guān)系，企業(yè)所有者向企業(yè)管理層支付相應(yīng)的報酬，而企業(yè)管理層向企業(yè)所有者負(fù)責(zé)。其次，注冊會計師與企業(yè)所有者之間是委托關(guān)系，企業(yè)所有者雇傭注冊會計師對企業(yè)進(jìn)行審計，注冊會計師要向企業(yè)所有者負(fù)責(zé)。第三，注冊會計師和企業(yè)管理層之間是審計與被審計關(guān)系，兩者不存在利益關(guān)聯(lián)。

傳統(tǒng)的審計模式使注冊會計師擁有了獨立的條件，但這種條件依賴于企業(yè)所有者對企業(yè)管理層的有效控制，即第一層關(guān)系的穩(wěn)固。然而，隨著公司規(guī)模的擴(kuò)張、管理層權(quán)力的擴(kuò)大，在當(dāng)前許多公司的組織結(jié)構(gòu)中，企業(yè)經(jīng)營者與企業(yè)管理層之間重疊現(xiàn)象嚴(yán)重、管理層權(quán)力膨脹嚴(yán)重，三方關(guān)系的第一層關(guān)系不再穩(wěn)固，審計委托權(quán)很難單純地依賴企業(yè)所有者的力量行使，經(jīng)常受到管理層越位干涉，而管理層一方面充當(dāng)著委托人，向注冊會計師委托任務(wù)，支付報酬，另一方面卻接受著注冊會計師的委托，這使注冊會計師在博弈中始終處于劣勢，甚至?xí)l(fā)生同流合污的現(xiàn)象，促使審計獨立性大打折扣。

2 財務(wù)報表保險制度的四方契約關(guān)系

當(dāng)傳統(tǒng)的審計責(zé)任三方平衡被打破后，為了維護(hù)審計獨立性、提高財務(wù)報表的可靠程度，學(xué)術(shù)界興起了一種新型的審計制度，即財務(wù)報表保險制度。財務(wù)報表保險制度針對現(xiàn)行審計制度的缺陷，將傳統(tǒng)的三方審計關(guān)系改變成了四方關(guān)系，在審計模式中引入了保險公司作為第四方關(guān)系人。

2.1 財務(wù)報表保險制度基礎(chǔ)模型

在Joshua Ronen教授所提出的最初的財務(wù)報表保險制度基礎(chǔ)模型中，公司所有者不再直接雇傭注冊會計師對公司管理層進(jìn)行審計，而是由管理層向公司所有者提交財務(wù)報表投保計劃，由公司所有者選擇決定投保公司、投保金額及投保費率。在做出投保決定后，再由保險公司通過投標(biāo)或雇傭等方式聘請注冊會計師對投保公司進(jìn)行財務(wù)報表審計，并對其出具的審計報告負(fù)責(zé)。這種模式切斷了注冊會計師和管理者間的直接經(jīng)濟(jì)利益，通過保險公司作為媒介，保護(hù)了注冊會計師在審計工作中的獨立性和客觀性，如圖2所示。

（1）企業(yè)所有者。

在新的四方關(guān)系中，企業(yè)所有者所處的位置和角色并沒法發(fā)生太大的變化，它和企業(yè)管理者及注冊會計師之間依然有著穩(wěn)固地關(guān)系，這在關(guān)系鏈條中有所體現(xiàn)，而新的保險公司的介入，也更能促使審計質(zhì)量的提高，有利于企業(yè)所有者通過注冊會計師對企業(yè)管理層進(jìn)行審計和監(jiān)督。

（2）企業(yè)管理層。

企業(yè)管理層需要編制報表向企業(yè)所有者匯報企業(yè)的經(jīng)營情況，并通過投保的方式向保險公司投保，將財務(wù)報表審計風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁一部分給保險公司，同時支付比原有的直接聘請注冊會計師審計更多的成本。在新的四方關(guān)系中，企業(yè)管理層的權(quán)力被削弱，和注冊會計師的利益關(guān)聯(lián)被割裂。

（3）保險公司。

甄別投保企業(yè)的審計風(fēng)險，雇傭注冊會計師對投保企業(yè)進(jìn)行審計，通過企業(yè)投保金額獲取利益，同時承擔(dān)與投保企業(yè)保險協(xié)議中的風(fēng)險。在新的四方關(guān)系中，保險業(yè)作為第四方直接插入了企業(yè)管理層和注冊會計師的鏈條之中，割裂了二者之間的利益關(guān)聯(lián)。

（4）注冊會計師。

接受保險公司的雇傭，按照現(xiàn)行審計準(zhǔn)則的規(guī)定計劃審計工作，實施審計程序，獲取審計證據(jù)，完成審計工作，出具審計報告。在新的四方關(guān)系中，由于注冊會計師的薪酬來源主要來自于保險公司，所以在實施審計的過程中，不再受企業(yè)管理層的掣肘。

2.2 財務(wù)報表保險制度的改進(jìn)模型

財務(wù)報表的基礎(chǔ)模型存在著一些不足與缺陷，諸如保險標(biāo)的物的范圍不明，存在保險公司、管理層與注冊會計師的界定博弈，對傳統(tǒng)的會計師事務(wù)所造成了一定程度的沖擊等問題。為了解決此類問題，推動財務(wù)報表保險制度在實際審計中的進(jìn)程，在財務(wù)報表保險制度的基礎(chǔ)模型上，許多專家和學(xué)者進(jìn)行了改進(jìn)。本文選取了最具代表性的一種改進(jìn)模型進(jìn)行簡單介紹，該改進(jìn)模型的設(shè)計理念是保留保險公司的擔(dān)保作用，在確保審計獨立性的基礎(chǔ)上，消除保險公司與投保企業(yè)的委托關(guān)系，防止保險公司對審計行業(yè)的沖擊，具體如圖3所示。

因為改進(jìn)模型不直接涉及企業(yè)所有者及注冊會計師的利益，對企業(yè)所有者的影響也僅限于增肌一部分投保成本，因此我們只討論對企業(yè)管理層和保險公司的影響。

（1）企業(yè)管理層。

在該改進(jìn)模型下，企業(yè)管理層可以主動為其出具的財務(wù)報表選擇是否投保，主動投保的企業(yè)可以獲得預(yù)期使用者的信任，并轉(zhuǎn)移部分財務(wù)報表風(fēng)險，拒絕投?；虮槐ｋU公司拒絕承保企業(yè)的財務(wù)報表將被懷疑。這種信號的傳遞機制迫使企業(yè)出具高質(zhì)量的財務(wù)報告，雖然企業(yè)管理層和注冊會計師之間的利益關(guān)系未被直接割裂，但增加了兩者的舞弊成本，從側(cè)面起到了監(jiān)督作用。

（2）保險公司。

在該改進(jìn)模型下，保險公司是否選擇接受投保取決于被審計公司的報表質(zhì)量評估及注冊會計師職業(yè)能力的評估，這對保險公司專業(yè)水平提出了更高的要求。一方面，保險公司根據(jù)自身所獲得的情況、審計風(fēng)險的大小等因素確認(rèn)保險范圍與金額，甚至懲罰性保險條款等約束管理者的行為。另一方面，保險公司可以將該保險與注冊會計師的職業(yè)保險想聯(lián)系，建立聯(lián)動體系，倘若注冊會計師存在舞弊行為，可以增加其職業(yè)保險風(fēng)險等方式來約束注冊會計師的行為。

3 財務(wù)報表保險制度可行性的SWOT分析

顯而易見，不論是基礎(chǔ)模型還是改進(jìn)模型，財務(wù)報表保險制度在理論上具有可行性。然而除去其本身的優(yōu)勢與不足外，財務(wù)報表保險制度同時也依賴于規(guī)范的保險業(yè)和完善的法律法規(guī)。然而我國證券市場的效率仍然處于較低水平，證券業(yè)和保險業(yè)的相關(guān)政策法規(guī)并不完善，因此為了針對我國推進(jìn)財務(wù)報表保險制度的可行性進(jìn)行分析，本文采用SWOT分析法，對財務(wù)報表自身的優(yōu)勢、劣勢，以及外部環(huán)境的機會、威脅進(jìn)行全方位的分析。

3.1 優(yōu)勢分析

（1）四方關(guān)系人的目標(biāo)具有一致性。

在特定投保金額和費率的情況下，減少審計風(fēng)險和訴訟風(fēng)險是保險公司、注冊會計師及投保企業(yè)的共同目標(biāo)，而包括企業(yè)所有者在內(nèi)的所有預(yù)期使用者也希望財務(wù)報表的可靠性能得以保證，因此四方關(guān)系人在該制度下的目標(biāo)是一致的。

（2）審計的獨立性得以保障。

在財務(wù)報表保險制度基礎(chǔ)模型下，注冊會計師通過和保險公司簽訂契約，從保險公司獲取酬勞，這從根本上割裂了企業(yè)管理者和注冊會計師之間的利益關(guān)聯(lián)，確保了審計的獨立性。在財務(wù)報表保險制度的改進(jìn)模型下，保險公司根據(jù)投保企業(yè)的投保意向，全程介入了注冊會計師的審計過程中，起到了監(jiān)督作用，從側(cè)面保障了審計的獨立性。

（3）利益激勵機制和信號傳導(dǎo)機制得到改善。

在財務(wù)報表保險制度中，根據(jù)審計結(jié)果對不同投保企業(yè)采用不同的費率及金額，因為財務(wù)報表存在重大錯報對預(yù)期使用者造成損失的，由保險公司承擔(dān)。從預(yù)期使用者的角度來看，保費高、費率低的企業(yè)財務(wù)報表質(zhì)量高，市場也會趨向于該類企業(yè)，進(jìn)而促進(jìn)其企業(yè)價值的上升，這也就給公司管理層提高財務(wù)報表質(zhì)量反映真實經(jīng)營情況帶來內(nèi)在激勵和外在壓力。

3.2 劣勢分析

（1）委托關(guān)系的復(fù)雜化。

在傳統(tǒng)的三方委托關(guān)系模式下，審計模式是雙重委托關(guān)系，即企業(yè)所有者—企業(yè)管理者及企業(yè)所有者—注冊會計師。而在財務(wù)報表保險制度下，委托關(guān)系則體現(xiàn)為三重委托關(guān)系，企業(yè)所有者—企業(yè)管理者，企業(yè)所有者—保險公司及保險公司—注冊會計師，委托關(guān)系的復(fù)雜化必然帶來了更多的審計風(fēng)險因素，且為保險公司、投保公司的尋租留下了空間。

（2）對傳統(tǒng)的審計業(yè)造成了沖擊。

在財務(wù)報表保險制度下，一方面保險公司成為了注冊會計師的委托方，因此審計市場的需求方必然由分散變?yōu)榧?，保險公司的議價能力增強，注冊會計師的議價能力下降。另一方面，從長期利益來看，保險公司會更傾向于建立自己的審計團(tuán)隊，甚至建立專門的事務(wù)所進(jìn)行審計，由于審計資源集中在保險公司，傳統(tǒng)的審計業(yè)極有可能一步一步淪為保險公司的附庸。

（3）保險理賠責(zé)任問題。

在財務(wù)報表保險制度下，如果投保企業(yè)的財務(wù)報表存在問題，如何劃分保險公司、投保企業(yè)和注冊會計師三方的責(zé)任問題十分棘手，若這個責(zé)任不能合理分配給三方承擔(dān)，必然會導(dǎo)致某一方對會計責(zé)任的輕視。

3.3 機會分析

（1）提高審計質(zhì)量的需求。

在我國現(xiàn)行的資本市場上，由于公司治理普遍不規(guī)范、財務(wù)水平參差不齊、會計師事務(wù)所審計對象劃分籠統(tǒng)等外部原因，市場對于注冊會計師的審計質(zhì)量要求并不高，審計誤差也比較大。但隨著公司治理水平的不斷提高、相關(guān)規(guī)章制度不斷完善，市場對于審計質(zhì)量的要求必然會隨之提高，而傳統(tǒng)審計模式的弊端制約著審計的獨立性，財務(wù)報表保險制度符合未來市場對高審計質(zhì)量的需求。

（2）解決審計失職和財務(wù)舞弊的需求。

審計失職和財務(wù)舞弊是長期困擾國內(nèi)外審計行業(yè)的重大問題，而財務(wù)報表保險制度可以將審計關(guān)系中的各方以及保險關(guān)系中的各方均被置于市場機制之內(nèi)，加大造假成本，并借助市場機制的力量賦予公司管理層自覺改善財務(wù)報表質(zhì)量的內(nèi)在動機，不失為一種針對審計失敗和財務(wù)舞弊的綜合解決方案。

3.4 威脅分析

（1）相關(guān)的法律政策不足。

財務(wù)報表保險作為一個待開發(fā)的險種，并沒有相關(guān)政策予以支持和保證，其中的諸如賠償條款的制定、賠償金額、責(zé)任劃分必然有許多漏洞可鉆，再加上我國保險行業(yè)的現(xiàn)狀并不如人意，投資者的賠償不一定能得到保障，因此該制度的推行，必然要得到《公司法》、《證券法》等多項法律法規(guī)的支持和保障。

（2）四方關(guān)系人存在利益沖突。

在財務(wù)報表保險制度下，由于作為第四方關(guān)系人保險公司的加入，打破了原本的被審計企業(yè)和注冊會計師之間的利益關(guān)系。在該制度下，被審計企業(yè)（企業(yè)所有者、企業(yè)管理層）需要增加其財務(wù)報表審計成本，注冊會計師則會流失一部分審計收入，這是保險公司介入審計市場最大的阻礙。

4 研究總結(jié)

經(jīng)過以上分析可知，財務(wù)報表保險制度可以滿足未來市場對審計質(zhì)量的需求，順應(yīng)了市場發(fā)展的趨勢，但就其本身而言仍處于理論探討階段，其自身仍存在著缺陷與不足，即便在該理論的發(fā)源地——美國，也尚未形成實踐。與此同時，傳統(tǒng)的審計模式已經(jīng)存在了百年歷史，新模式替代舊模式雖然是必經(jīng)之路，但也不能一蹴而就。首先，國家需要進(jìn)一步完善保險市場和證券市場，為財務(wù)報表保險制度提供一個穩(wěn)定的平臺；其次，相關(guān)的《證券法》、《公司法》、上市公司披露制度等法律法規(guī)也需要先一步得到完善，引導(dǎo)審計模式的有效轉(zhuǎn)變；最后，企業(yè)的治理、財務(wù)水平需要在整體水平上得到提高，促使對高審計質(zhì)量對市場提出需求，這樣才能對傳統(tǒng)的審計模式造成沖擊，形成新的需求。

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