政府會計改革：戰(zhàn)略次序、框架設(shè)計與沖突協(xié)調(diào)的分析

新疆石河子市財政局會計核算中心

我國政府為實現(xiàn)政府會計體系的現(xiàn)代化建設(shè)，于19世紀(jì)初期開啟了新一輪的政府會計制度改革，并做出了大量的學(xué)術(shù)研究，取得了豐富的研究成果。相比上一輪的政府預(yù)算會計改革，本次的預(yù)算會計改革速度顯得非常緩慢。從國際化的角度來看，各國在不同時期的會計改革趨向也發(fā)生改變并統(tǒng)籌安排改革議題，這也是促進各國改革順利完成的主要原因[1]。而我國目前沒有明確的政府會計改革戰(zhàn)略體系，這是阻礙我國政府會計改革的主要因素[2]。雖然我國關(guān)于政府會計改革做了大量深入廣泛的研究，并借鑒了國外的優(yōu)秀改革經(jīng)驗，但是卻忽視了與本國的國情相結(jié)合依次鋪開改革議題，缺乏有效的戰(zhàn)略指導(dǎo)。只有確定我國政府會計改革的戰(zhàn)略次序，并設(shè)計出相應(yīng)的改革框架和協(xié)調(diào)沖突，才能促進我國政府會計改革的成功開展。

一、戰(zhàn)略次序：由控制取向、管理取向到報告取向

政府會計改革取向主要包括以下三點：首先是以發(fā)揮政府控制作用的會計制度控制趨向，如引入基金會計和預(yù)算會計；以發(fā)揮政府會計管理支持作用的管理取向，包括引入責(zé)權(quán)發(fā)生制和導(dǎo)入成本會計系統(tǒng)；以對外報告為主導(dǎo)的政府會計報告取向，包括建立和完善相關(guān)財務(wù)報告和準(zhǔn)則等。根據(jù)目前的形勢，我國亟需建立一個具有現(xiàn)代化意義的政府會計體系，要想實現(xiàn)這一目標(biāo)離不開以上三種改革取向的支持。不過要想實現(xiàn)這一目標(biāo)，還需要按照客觀要求對改革議題進行有序的安排，也就是戰(zhàn)略次序安排。在定位政府會計改革的取向和次序安排時，應(yīng)該考慮到的因素包括改革的客觀規(guī)律、目前我國的會計改革利弊和環(huán)境。要以跨會計改革的客觀規(guī)律為標(biāo)準(zhǔn)，以政府內(nèi)的會計建設(shè)為主，建立起控制取向→管理取向→報告取向的國際化會計改革戰(zhàn)略次序[3]?？刂埔约肮芾砣∠虻闹饕繕?biāo)在于對政府會計系統(tǒng)進行完善，報告取向的目標(biāo)主要在于建立和完善政府的財務(wù)報告。

從我國會計環(huán)境來看，目前需要整改的部分有公共資金安全、公共部門財務(wù)管理效率，這決定了會計改革近期依次定位于控制和管理取向。目前我國的社會經(jīng)濟正在轉(zhuǎn)型期，在過去的幾年中我國出現(xiàn)了不少政府和預(yù)算部門挪用公款的違法行為，利用造價、虛報、擴大預(yù)算等手段占用、非法占有國家資金，徇私舞弊。這導(dǎo)致政府財政危機不斷加大，所以我國政府需要加強會計系統(tǒng)建設(shè)，保障政府會計改革的順利實施。將管理與控制的作用充分發(fā)揮出來，保護好政府公共資金安全，提高相關(guān)部門的管理和監(jiān)管力度。從長遠(yuǎn)的眼光來看，由于民主政治化的發(fā)展，社會大眾對政府信息的透明化有著越來越高的要求，因此有必要進一步提升和完善政府財務(wù)對外報告。

二、框架設(shè)計：建立雙軌制政府會計體系

以戰(zhàn)略眼光設(shè)計政府會計改革的基本框架是政府會計改革中的必要環(huán)節(jié)。在設(shè)計政府會計改革框架的過程中，要充分結(jié)合改革各個階段和終極目標(biāo)，與此同時調(diào)整和協(xié)調(diào)好各個不同改革議題之間的關(guān)系。在許多發(fā)達(dá)國家中，將以政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計在內(nèi)的雙軌制會計體系作為戰(zhàn)略次序的框架。雙軌制政府會計改革制度能夠滿足我國的改革戰(zhàn)略計劃[4]。首先，政府財務(wù)會計和預(yù)算會計之間是相互促進的關(guān)系，有著控制取向改革的共同目標(biāo)。政府會計在一定條件下能夠充分的發(fā)揮財務(wù)監(jiān)督和控制功能，維護財務(wù)規(guī)章制度，健全政府內(nèi)部控制，促進政府履行和實現(xiàn)合規(guī)性行為責(zé)任。但因其具有歷史局限性，因此無法全程反映政府預(yù)算的全過程，所以有必要充分發(fā)揮政府的預(yù)算和控制功能，政府的審批、執(zhí)行、審核等過程能夠通過預(yù)算充分的反映出來，且涉及的范圍包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等廣泛的范圍。相比政府財務(wù)會計來說，預(yù)算會計則具有相對較小的結(jié)算范圍，但是其貫穿于會計預(yù)算的全過程，起到了重要的控制取向作用，能夠充分發(fā)揮政府會計的控制作用。

其次，對于政府上級管理者來說，財務(wù)會計與預(yù)算會計都能夠提供對內(nèi)報告，并滿足公共部門財務(wù)管理過程中對于信息的需求，將政府會計的管理支持作用充分發(fā)揮出來。政府財務(wù)會計可以支持財務(wù)財務(wù)管理活動，并將完整的財務(wù)信息提供給財務(wù)管理部門。預(yù)算會計可以對執(zhí)行預(yù)算情況進行及時準(zhǔn)確的反映和提供信息支持，促進政府財政管理水平層次的上升。政府預(yù)算是保障政府財政良好運行的基礎(chǔ)，所以講預(yù)算管理作為公共財政管理的重點十分有必要，這有利于政府受托職責(zé)的實現(xiàn)。值得注意的是，政府會計單系統(tǒng)模式下，對于公共部門的財務(wù)管理和預(yù)算管理進行強調(diào)會導(dǎo)致另一方的信息需求受損。所以只有采用雙軌制度，將會計預(yù)算和財務(wù)管理進行融合，才能夠滿足公共財政管理和公共部門財務(wù)管理的需要，實現(xiàn)相輔相成和管理取向的政府會計。

三、沖突協(xié)調(diào)：以技術(shù)為核心，以組織協(xié)調(diào)為突破

政府會計改革的過程是漫長艱難的，在這一過程中充滿各種不同的挑戰(zhàn)和沖突，需要進行協(xié)調(diào)，主要的沖突和矛盾包括技術(shù)上和組織上兩方面。技術(shù)沖突包括三方面，第一是傳統(tǒng)會計改革體系和雙軌制之間的協(xié)調(diào)，由于會計改革將原有的會計體系進行了推翻，并在此基礎(chǔ)上進行改革，因此戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)具有一定的困難和阻礙，需要逐漸的適應(yīng)現(xiàn)有的會計制度體系，或者引入責(zé)權(quán)發(fā)生制度，此昂稱政府財務(wù)會計，同時建立真正意義上的政府預(yù)算會計。第二，雙軌制內(nèi)部的子系統(tǒng)之間的協(xié)調(diào)，包括會計的主體、對象、科目和報表等，采取標(biāo)準(zhǔn)賬戶體系等多樣化的方式進行協(xié)調(diào)。三是協(xié)調(diào)各個議題之間的沖突以及政府會計改革和其他改革之間的沖突，包括政府預(yù)算、國庫集中支付等制度[5]。

其次是要解決組織協(xié)調(diào)上的沖突。我國規(guī)定全國會計管理機構(gòu)為財政部門，所以改革的主導(dǎo)權(quán)也應(yīng)該是財政部門，這一點沒有較大的爭議。但值得一提的是，要想進行會計改革必須要對涉及到的相關(guān)組織機構(gòu)進行協(xié)調(diào)統(tǒng)籌管理，包括政府預(yù)算、財政管理和政府審計等多方面的問題，這一過程中一定會關(guān)系到行政和立法層面之間的協(xié)調(diào)、財政管理與政府內(nèi)部審計之間的協(xié)調(diào)等等。由于政府會計改革具有重要的現(xiàn)實意義，因此希望能夠建立一個吸收立法機構(gòu)和行政機構(gòu)的部門，使得改革的主體機構(gòu)具有高度的權(quán)威。

四、總結(jié)

要想促進我國政府會計改革取得優(yōu)秀的成果，必須要對未來戰(zhàn)略改革的取向進行明確，同時結(jié)合我國的實際國情和現(xiàn)有會計制度的優(yōu)劣勢，建立以控制→管理→報告取向的循序漸進的戰(zhàn)略次序，建立包括政府財務(wù)財務(wù)預(yù)算體系和管理體系的雙軌制基本框架，并作為改革的支撐，將技術(shù)協(xié)調(diào)和組織協(xié)調(diào)作為改革的核心和突破，緩慢的促進我國政府會計改革的發(fā)展。