間接法下公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表電算化編制探討

肥西縣人民醫(yī)院

隨著新醫(yī)改制度的持續(xù)推進(jìn)，報(bào)表編制成為其醫(yī)改推行的關(guān)鍵，尤其增加了間接法下的現(xiàn)金流量表編制?，F(xiàn)金流量表是對(duì)醫(yī)院經(jīng)營結(jié)果和財(cái)務(wù)狀況的現(xiàn)金集中反映，尤其是當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表余額存在時(shí)，而現(xiàn)金流量表更能反映其經(jīng)營結(jié)果是否是呆賬或者壞賬行為。隨著信息化的發(fā)展和滲透，傳統(tǒng)的報(bào)表編制方法已經(jīng)難以滿足市場及相關(guān)利益方的信息需求，以電算化推動(dòng)報(bào)表編制是當(dāng)下提升財(cái)務(wù)效能的重要途徑。但目前學(xué)術(shù)界和醫(yī)院財(cái)務(wù)實(shí)踐者對(duì)其電算化報(bào)表的編制方法、難點(diǎn)等仍然不明晰。為此，在電算化背景下探討公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

一、公立醫(yī)院的現(xiàn)金流量

現(xiàn)金在財(cái)務(wù)術(shù)語中是一個(gè)廣義詞，包含現(xiàn)金和其等價(jià)物，前者是指可以直接用于支付的款項(xiàng)，后者是指持有時(shí)間短、風(fēng)險(xiǎn)小、易于轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的投資。現(xiàn)金流是現(xiàn)金及其等價(jià)物的流入與流出之差。在公立醫(yī)院中，現(xiàn)金流主要體現(xiàn)于經(jīng)營活動(dòng)中，較少存在于籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)。間接法是將凈利潤直接調(diào)整為經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量。在該方法下，之所以從凈利潤開始調(diào)整，是因?yàn)樵摲椒ㄊ且环N基于經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的方法，將經(jīng)營活動(dòng)當(dāng)作凈利潤的主要來源。但由于凈利潤與經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量間存在差額，該差額主要是由于與凈利潤有關(guān)但不涉及現(xiàn)金的交易事項(xiàng)(固定資產(chǎn)累計(jì)折舊)、與凈利潤無關(guān)但涉及現(xiàn)金的交易事項(xiàng)(用現(xiàn)金購買存貨)導(dǎo)致的，進(jìn)而致使現(xiàn)金流量計(jì)算必須在凈利潤基礎(chǔ)上調(diào)整獲得。

根據(jù)最新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，其現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)要素主要可以分為四類：一是非流動(dòng)資產(chǎn)，例如無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程等，該類會(huì)計(jì)要素的增加或減少可以引起現(xiàn)金的減少或增加，但其調(diào)整項(xiàng)目累計(jì)攤銷和累計(jì)折舊則主要影響結(jié)余，未影響現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)調(diào)增現(xiàn)金流；二是基金項(xiàng)目，例如專用基金、事業(yè)基金等，該類會(huì)計(jì)要素增加或減少可以引起現(xiàn)金的增加或減少，但影響結(jié)余，未影響現(xiàn)金，在間接法下應(yīng)調(diào)增現(xiàn)金流；三是負(fù)債項(xiàng)目，例如預(yù)收醫(yī)療款、應(yīng)付賬款、短期借款等，該類會(huì)計(jì)要素增加或減少可以引起現(xiàn)金的增加或減少，會(huì)直接引起現(xiàn)金增加；四是其它流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目，該類會(huì)計(jì)要素的增加或減少可以引起現(xiàn)金的減少或增加，會(huì)直接引起現(xiàn)金減少。

二、間接法下公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表電算化編制的難點(diǎn)與思路

(一)編制難點(diǎn)

間接法下，現(xiàn)金流量表的編制基于凈利潤，其關(guān)鍵在于項(xiàng)目調(diào)整。這些項(xiàng)目可以具體歸納為三類。首先，固定資產(chǎn)折舊，該部分調(diào)整難點(diǎn)體現(xiàn)于醫(yī)院生產(chǎn)設(shè)備的折舊費(fèi)用是融入生產(chǎn)成本的，但銷售的醫(yī)療產(chǎn)品中的折舊費(fèi)用需要進(jìn)行調(diào)整，但未銷售部分醫(yī)療產(chǎn)品卻仍然在生產(chǎn)成本科目，致使無法全部準(zhǔn)確核算折舊調(diào)整金額。其次，財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目，雖然說醫(yī)院的利潤來源主要是經(jīng)營活動(dòng)，但投資和籌資活動(dòng)仍然有部分現(xiàn)金，如借款利息和現(xiàn)金折扣，該部分財(cái)務(wù)費(fèi)用需要調(diào)整。最后，應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，應(yīng)收項(xiàng)目中的壞賬準(zhǔn)備要單獨(dú)列示；應(yīng)付項(xiàng)目中的應(yīng)付稅金要分情況處理，若購置的資產(chǎn)為非應(yīng)稅項(xiàng)目，則要扣除相關(guān)稅金；應(yīng)付項(xiàng)目中的職工薪酬要根據(jù)人員性質(zhì)進(jìn)行調(diào)整，若職工從事的是經(jīng)營活動(dòng)，則要予以調(diào)整，若從事非經(jīng)營活動(dòng)，則不予調(diào)整。

(二)編制內(nèi)容

公立醫(yī)院的現(xiàn)金流量表編制可以歸納為四方面。首先，以醫(yī)療服務(wù)為主的經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量體現(xiàn)為銷售藥品、提供醫(yī)療服務(wù)收取的現(xiàn)金和財(cái)政補(bǔ)助收到的現(xiàn)金兩方面，現(xiàn)金流出量體現(xiàn)為購置藥品、職工薪酬、稅費(fèi)上繳及其它支付活動(dòng)。其次，投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量體現(xiàn)為債券利息收入、資產(chǎn)處置獲得的現(xiàn)金及其它投資活動(dòng)獲得的現(xiàn)金，現(xiàn)金流出量體現(xiàn)為資產(chǎn)購置支付的現(xiàn)金、權(quán)益性和債權(quán)性投資支付的現(xiàn)金。再次，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量體現(xiàn)為補(bǔ)助和借款現(xiàn)金，現(xiàn)金流出量體現(xiàn)為償還債務(wù)、籌資費(fèi)用、償付利息等。最后，各項(xiàng)目調(diào)整，主要體現(xiàn)為固定資產(chǎn)累計(jì)折舊。無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷、應(yīng)收賬款資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。

三、間接法下公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制調(diào)整項(xiàng)目分析

間接法下，公立醫(yī)院現(xiàn)金流量=凈利潤+流動(dòng)負(fù)債增加數(shù)+非流動(dòng)資產(chǎn)減少數(shù)-不是經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金收益+不是經(jīng)營活動(dòng)的費(fèi)用-實(shí)際沒有收到的現(xiàn)金+實(shí)際沒有支付的現(xiàn)金?；诖耍梢詫⒕幹品治鼍唧w劃分為六方面。

第一，流動(dòng)負(fù)債增加數(shù)，主要指應(yīng)付賬款、應(yīng)收賬款和存貨，由于在計(jì)算凈利潤過程中會(huì)將應(yīng)付賬款的增加或存貨的減少作為成本費(fèi)用剔除，但應(yīng)付賬款增加和存貨減少并未帶來實(shí)質(zhì)性現(xiàn)金流出，而應(yīng)收賬款的減少會(huì)帶來現(xiàn)金流入，但這部分在計(jì)算利潤過程中并未核算。因此，要在凈利潤基礎(chǔ)上加上負(fù)債數(shù)。

第二，不是經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金收益，主要指固定資產(chǎn)報(bào)廢收益、非流動(dòng)資產(chǎn)處置收益、財(cái)務(wù)收益和投資收益。其中固定資產(chǎn)并不屬于經(jīng)營活動(dòng)范疇，其現(xiàn)金流出或流入并不影響現(xiàn)金流計(jì)算，為此要在凈利潤基礎(chǔ)上減去其報(bào)廢收益；非流動(dòng)資產(chǎn)處置收益主要體現(xiàn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益，但其不屬于經(jīng)營活動(dòng)范疇，為此要予以減去；財(cái)務(wù)收益在計(jì)算過程不需要調(diào)整，因?yàn)樵谟?jì)算過程中只核算與經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的財(cái)務(wù)收益，無關(guān)財(cái)務(wù)收益予以減去；投資收益，不屬于經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量，為此予以減去。

第三，不是經(jīng)營活動(dòng)的費(fèi)用，主要指財(cái)務(wù)費(fèi)用、投資損失和非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失。與上述類似，財(cái)務(wù)費(fèi)用核算的關(guān)鍵在于區(qū)分是否與經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)，相關(guān)費(fèi)用不調(diào)整，無關(guān)費(fèi)用予以加上；投資損失與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)，予以調(diào)增；非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失反映于公允價(jià)值變動(dòng)損益，與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)，予以調(diào)增。

第四，實(shí)際沒有收到的現(xiàn)金，主要指遞延所得稅負(fù)債減少、遞延所得稅資產(chǎn)增加和沖銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)變動(dòng)雖然可以影響凈利潤，但其并未帶來現(xiàn)金流入，為此予以減去；沖銷計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并未帶來現(xiàn)金流入，予以減去。

第五，實(shí)際沒有支付的現(xiàn)金，主要指遞延所得稅負(fù)債增加、遞延所得稅資產(chǎn)減少、長期待攤費(fèi)用攤銷、累計(jì)攤銷、累計(jì)折舊、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。與上述類似，這些均不能帶來現(xiàn)金流出，因此予以調(diào)增。

第六，基于以上現(xiàn)金流量編制結(jié)果進(jìn)行決策分析，具體體現(xiàn)為收益質(zhì)量分析、償債能力分析和現(xiàn)金結(jié)構(gòu)分析。收益質(zhì)量分析是基于營運(yùn)指數(shù)指標(biāo)對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)實(shí)力進(jìn)行衡量，該指標(biāo)是以現(xiàn)金流量在收支結(jié)余和壞賬準(zhǔn)備、待攤費(fèi)用等非現(xiàn)付費(fèi)用之和中的比例。償債能力分析是以現(xiàn)金流量在債務(wù)總額中的占比進(jìn)行衡量，比例過低則說明醫(yī)院不具償債能力，比例過低則說明現(xiàn)金閑置嚴(yán)重?，F(xiàn)金結(jié)構(gòu)分析是以經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流在總現(xiàn)金流中的占比進(jìn)行衡量，該比例在醫(yī)院中達(dá)到80%以上為宜。

綜上，筆者以示例再次分析現(xiàn)金流量表編制。如某公立醫(yī)院的凈利潤為80萬，按一定比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為3萬，醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)部門累計(jì)折舊2萬，管理部門折舊1萬，短期借款10萬，計(jì)提借款利息4000元，藥品存貨期初余額為10320元，期末余額為10390元。假設(shè)其它項(xiàng)目未考慮。根據(jù)以上材料，醫(yī)院現(xiàn)金流量=80+3+2+1+10+0.4-(1.039-1.032)=96.497萬元。

四、結(jié)語

間接法是一種基于經(jīng)營活動(dòng)凈利潤的現(xiàn)金流核算方法，其優(yōu)勢在于剔除與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)現(xiàn)金流的干擾。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國95%的醫(yī)院均使用間接法進(jìn)行現(xiàn)金流核算。同時(shí)，其現(xiàn)金流量可以與直接法下主表金額進(jìn)行核對(duì)，以確保財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確性。本文基于電算化下現(xiàn)金流量表的編制難點(diǎn)與內(nèi)容闡釋，著重結(jié)合調(diào)整項(xiàng)目提出了五方面分析要點(diǎn)。但關(guān)于其具體的報(bào)表編制事項(xiàng)，仍然需要結(jié)合具體醫(yī)院財(cái)務(wù)情境決定。