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    新政府補助會計準則實施后相關(guān)業(yè)務(wù)處理解析

    2018-12-06 12:44:24
    中國管理信息化 2018年9期
    關(guān)鍵詞:制造費用銀行存款財政補貼

    董 界

    (重慶通冠會計師事務(wù)所有限責任公司,重慶 400014)

    0 引言

    2017年5月10日,財政部正式頒布修訂后的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》(以下簡稱新準則)。與2006年版的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》(以下簡稱舊準則)相比,新準則在適用范圍、會計處理方法、會計科目使用、財政貼息會計處理等方面發(fā)生了很多顯著變化,必將對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生重要影響。本文主要對新準則頒布實施后相關(guān)會計處理進行深入分析研究。

    1 企業(yè)收到與經(jīng)營活動緊密聯(lián)系的政府補助會計處理

    相比于舊準則將收到的政府補助一律計入營業(yè)外收入的做法,新準則從實質(zhì)重于形式的原則出發(fā),做出了更為靈活的規(guī)定:企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源,如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān),且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分,適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關(guān)會計準則。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,政府出于保護環(huán)境、節(jié)約資源等目的,會對某些特定的行業(yè)和產(chǎn)品以財政補貼的形式予以扶持,促進這些行業(yè)的發(fā)展,提高這些產(chǎn)品的市場占有率,最終實現(xiàn)環(huán)保、節(jié)能、降低消費者負擔等目標。類似的補助雖然是由政府撥付給企業(yè)的,但類似的業(yè)務(wù)活動定期、經(jīng)常、有規(guī)律地發(fā)生,事實上已成為經(jīng)常性損益的組成部分,可以看作政府和消費者共同購買企業(yè)的商品或服務(wù),或者認定為政府替第三方支付了部分對價,因此,企業(yè)收到的這些補助可以視為企業(yè)提供商品或服務(wù)應(yīng)當獲得的對價或?qū)r的組成部分,不具有無償性,不作為政府補助處理,應(yīng)作為正常的經(jīng)營活動收入進行會計核算。

    例如:2017年,某汽車企業(yè)銷售自產(chǎn)的純電動乘用車10 000輛,每輛不含增值稅的價格為8萬元。該產(chǎn)品因符合財政部、科技部、工業(yè)和信息化部、發(fā)展改革委聯(lián)合頒布的《新能源汽車推廣應(yīng)用補助標準》質(zhì)量與技術(shù)標準,獲得新能源汽車推廣應(yīng)用補助5 000萬元。由于該產(chǎn)品符合國家相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策,政府部門已經(jīng)做出明文規(guī)定,按照產(chǎn)銷量對企業(yè)給予定額補貼,因此企業(yè)應(yīng)

    2 企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助會計處理

    將收到的此類補貼與汽車銷售收入合并計入營業(yè)收入。目前,對企業(yè)收到此類政府補貼是否需要納稅存在一定爭議,需要有關(guān)部門盡快加以明確。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第3號)規(guī)定,納稅人取得的中央財政補貼,不屬于增值稅應(yīng)稅收入,不征收增值稅。筆者認為,無論中央財政補貼是直接支付給予銷售方,還是先補給購買方,再由購買方轉(zhuǎn)付給銷售方,購買者實際支付的購買價格,均為原價格扣減中央財政補貼后的金額。根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例規(guī)定,銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。納稅人取得的中央財政補貼,其取得渠道是中央財政,因此不屬于增值稅應(yīng)稅收入,不征收增值稅。

    相關(guān)會計處理為:

    (1)銷售汽車,收回貨款借:銀行存款9 360 貸:主營業(yè)務(wù)收入 8 000應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1 360

    (2)收到補貼借:銀行存款5 000 貸:主營業(yè)務(wù)收入 5 000

    對于企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助,舊準則只規(guī)定了確認為遞延收益一種方法,而新準則第八條提供了兩種方法供企業(yè)選擇。根據(jù)新準則第八條,企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助,可以選擇沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益。當然,企業(yè)一旦選擇一種方法之后,就不得隨意變更。這意味著企業(yè)可以根據(jù)取得的政府補助類型、對企業(yè)實際影響情況,選擇直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值還是確認為遞延收益。事實上,如果應(yīng)該沖減相關(guān)資產(chǎn)價值而不沖減,將不能準確反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值和規(guī)模,而且在虛增資產(chǎn)規(guī)模的同時,又虛增了企業(yè)折舊。

    例如:甲電廠為減少環(huán)境污染,計劃購買一臺除塵設(shè)備。按照當?shù)卣南嚓P(guān)規(guī)定,企業(yè)購置此類環(huán)保設(shè)備可以獲得政府補貼。2017年6月,甲電廠向政府有關(guān)部門提交了120萬元的補助申請。2018年1月,甲電廠收到政府補助120萬元。2018年2月,甲電廠購入該環(huán)保設(shè)備,取得增值稅專用發(fā)票注明價格為240萬元,增值稅額34萬元(該增值稅專用發(fā)票已通過網(wǎng)上認證),使用壽命5年,采用直線法計提折舊,不考慮凈殘值。2021年3月甲電廠出售了這臺設(shè)備,取得價款50萬元。

    甲電廠會計處理如下。

    2.1 采用總額法

    (1)2018年1月實際收到財政撥款時,確認為遞延收益

    借:銀行存款 120 貸:遞延收益 120

    (2)2018年2月購入設(shè)備時 借:固定資產(chǎn)240應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)40.8 貸:銀行存款 280.8

    (3)從 2018 年 3 月開始計提折舊,每月計提 240÷(5×12)=4萬元,2018年按十個月共計提折舊4×10=40萬元,同時按月分攤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益 120÷(5×12)=2萬元,2018年按十個月共分攤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益2×10=20萬元。

    借:制造費用40 貸:累計折舊40借:遞延收益20 貸:其他收益20

    (4)2019年計提折舊4×12=48萬元,同時分攤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益 2×12=24 萬元

    借:制造費用 48 貸:累計折舊 48

    借:遞延收益 24 貸:其他收益 24

    (5)2020年計提折舊4×12=48萬元,同時分攤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益 2×12=24 萬元

    借:制造費用 48 貸:累計折舊 48

    借:遞延收益 24 貸:其他收益 24

    (6)2021 年 1-3 月計提折舊 4×3=12 萬元,同時分攤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益 2×3=6 萬元

    借:制造費用 12 貸:累計折舊 12

    借:遞延收益 6 貸:其他收益 6

    截至2021年3月,該設(shè)備累計計提折舊148萬元,遞延收益累計結(jié)轉(zhuǎn)74萬元,尚未結(jié)轉(zhuǎn)余額為120-74=46萬元。

    (7)2021 年 3 月,出售該設(shè)備

    借:固定資產(chǎn)清理 92 累計折舊 148 貸:固定資產(chǎn) 240

    借:銀行存款 50貸:固定資產(chǎn)清理 50

    轉(zhuǎn)銷遞延收益余額 借:遞延收益46 貸:營業(yè)外收入 46結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益 借:營業(yè)外支出 42 貸:固定資產(chǎn)清理 42

    2.2 采用凈額法

    (1)2018年1月實際收到財政撥款時,確認為遞延收益

    借:銀行存款 120 貸:遞延收益 120

    (2)2018年2月購入設(shè)備時

    借:固定資產(chǎn)240應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)40.8 貸:銀行存款 280.8

    同時沖減固定資產(chǎn)賬面價值 借:遞延收益 120 貸:固定資產(chǎn) 120

    (3)從 2018 年 3 月開始計提折舊,每月計提 120÷(5×12)=2萬元,2018年按十個月共計提折舊2×10=20萬元。

    借:制造費用 20 貸:累計折舊 20

    (4)2019 年計提折舊 2×12=24 萬元

    借:制造費用 24 貸:累計折舊 24

    (5)2020 年計提折舊 2×12=24 萬元

    借:制造費用 24 貸:累計折舊 24

    (6)2021 年 1-3 月計提折舊 2×3=6 萬元

    借:制造費用 6 貸:累計折舊 6

    截至2021年3月,該設(shè)備累計計提折舊74萬元

    (7)2021 年 3 月,出售該設(shè)備

    借:固定資產(chǎn)清理 166累計折舊 74貸:固定資產(chǎn) 240

    借:銀行存款 50 貸:固定資產(chǎn)清理 50

    結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益 借:營業(yè)外支出 116 貸:固定資產(chǎn)清理 116

    3 企業(yè)收到與收益相關(guān)的政府補助會計處理

    新準則規(guī)定,企業(yè)收到與收益相關(guān)的政府補助,應(yīng)當分情況按照以下規(guī)定進行會計處理。

    (1)用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失的,確認為遞延收益,并在確認相關(guān)成本費用或損失的期間,計入當期損益或沖減相關(guān)成本。上述規(guī)定與舊準則相比基本沒有變化,會計處理的關(guān)鍵在于要注意把握是否符合政府補助所附條件。

    例如:甲公司于2017年3月與當?shù)卣炗唴f(xié)議,約定當?shù)卣蚣灼髽I(yè)提供1 000萬元獎勵基金,用于企業(yè)人才引進獎勵,甲企業(yè)自獲得獎勵起10年內(nèi)注冊地不遷離本區(qū),否則政府有權(quán)追回獎勵資金。甲企業(yè)于2017年4月收到1 000萬元補助資金。分別在2017年、2018年、2019年末使用了600萬元、300萬元、300萬元角于發(fā)放高管獎金。

    ①甲企業(yè)收到補助資金時,如果甲企業(yè)在未來10年內(nèi)離開該地區(qū)的可能性很小

    借:銀行存款 1 000 貸:遞延收益 1 000

    ②2017年、2018年、2019年末甲企業(yè)發(fā)放高管獎金時

    借:遞延收益 400 貸:管理費用 400

    借:遞延收益 300 貸:管理費用 300

    借:遞延收益 300 貸:管理費用 300

    (2)用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的,直接計入當期損益或沖減相關(guān)成本,上述規(guī)定與舊準則相比也沒有變化,

    例如:甲公司生產(chǎn)的產(chǎn)品適用增值稅先征后返政策。2018年3月,該企業(yè)實際收到返還的增值稅額10萬元。會計處理為

    借:銀行存款 100 000 貸:其他收益100 000

    主要參考文獻

    [1]沈中霞.上市公司政府補助會計處理探究[J].財會通訊,2016(31).

    [2]中國注冊會計師協(xié)會.2017年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2017.

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