企業(yè)破產(chǎn)清算中涉及的審計業(yè)務(wù)及應(yīng)對策略探討

徐海軍

近年來隨著企業(yè)破產(chǎn)案件的日益增多，為注冊會計師開辟了一個新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。注冊會計師在企業(yè)破產(chǎn)清算過程中可以提供的專業(yè)服務(wù)有以下幾種：財務(wù)報表審計、特定目的的專項審計、各種目的的涉稅事項鑒證、擔(dān)任破產(chǎn)管理人、財稅事務(wù)咨詢與代理、破產(chǎn)企業(yè)會計工作外包服務(wù)等等。本文重點探討企業(yè)破產(chǎn)清算中涉及的審計業(yè)務(wù)類型和應(yīng)對策略。

一、破產(chǎn)清算流程

目前，國家出臺的用于規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)清算案件的主要法規(guī)有：《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》、最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》、最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》若干問題的規(guī)定（一）和（二）等。筆者對這些法規(guī)中關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)清算程序方面的規(guī)定進(jìn)行了梳理，并結(jié)合工作實踐歸納出企業(yè)破產(chǎn)清算基本流程如下：

A.企業(yè)資金鏈出現(xiàn)嚴(yán)重問題，債務(wù)風(fēng)險劇增→B.債權(quán)人或債務(wù)人向債務(wù)人所在地法院提出破產(chǎn)申請 → C.債權(quán)人提出申請的，法院通知債務(wù)人 →D.有管轄權(quán)的法院裁定受理 → E.法院指定破產(chǎn)管理人 → F.通知已知債權(quán)人并對有關(guān)事項進(jìn)行公告 → G.債權(quán)人申報債權(quán) → H.破產(chǎn)管理人對申報債權(quán)登記造冊并進(jìn)行審查，編制債權(quán)表 →I.由法院召集和主持債權(quán)人會議，行使核查債權(quán)等職權(quán) → J.法院宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)（有可能申請重整，也有可能申請和解，重整或和解有各自的法定程序） → K.破產(chǎn)管理人擬定破產(chǎn)財產(chǎn)變價方案提交債權(quán)人會議討論通過或法院裁定通過 → L.破產(chǎn)管理人處置破產(chǎn)財產(chǎn) → M.破產(chǎn)管理人擬訂破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案提交債權(quán)人會議討論并經(jīng)法院裁定認(rèn)可 → N.破產(chǎn)管理人執(zhí)行財產(chǎn)分配方案 → O.破產(chǎn)財產(chǎn)不足以償付破產(chǎn)費用而無可供分配的、或破產(chǎn)財產(chǎn)分配完結(jié)，破產(chǎn)管理人提請法院裁定終結(jié)破產(chǎn)程序 → P.法院裁定終結(jié)并予以公告 → Q.破產(chǎn)管理人持法院終結(jié)破產(chǎn)程序裁定辦理注銷登記。

二、破產(chǎn)清算流程中通常需要注冊會計師審計的幾個時間節(jié)點

在上述企業(yè)破產(chǎn)清算流程中，可能會涉及到委托注冊會計師審計的時間節(jié)點一般有以下幾個：

（1）企業(yè)遇到嚴(yán)重的經(jīng)營困難，資金鏈斷裂，企業(yè)需要判斷是否應(yīng)當(dāng)主動提出破產(chǎn)申請時，委托注冊會計師審計。以下稱之為“企業(yè)自查審計”。

（2）最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六條規(guī)定：債務(wù)人申請破產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)向人民法院提交“企業(yè)虧損情況的書面說明，并附審計報告”等材料。按照此項規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)委托注冊會計師審計。以下稱之為“提出破產(chǎn)申請日審計”。

（3）在企業(yè)破產(chǎn)申請被法院裁定受理后，破產(chǎn)管理人委托注冊會計師對債務(wù)人的財務(wù)情況進(jìn)行審計。以下稱之為“破產(chǎn)申請法院裁定受理日審計”。

（4）法院宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)后，一般需要委托注冊會計師對債務(wù)人自破產(chǎn)申請裁定受理日至破產(chǎn)宣告日之間的財務(wù)狀況變化及經(jīng)營成果進(jìn)行審計。以下稱之為“破產(chǎn)宣告日審計”。

（5）法院裁定破產(chǎn)人終結(jié)破產(chǎn)程序后，破產(chǎn)管理人委托注冊會計師對其編制的破產(chǎn)財務(wù)報表進(jìn)行審計。以下稱之為“破產(chǎn)清算審計”。

三、各時間節(jié)點審計的委托目的和注冊會計師應(yīng)對策略

（一）企業(yè)自查審計

1.委托審計目的

該時間節(jié)點的審計業(yè)務(wù)委托人通常是企業(yè)的股東，當(dāng)股東對于企業(yè)出現(xiàn)的財務(wù)危機嚴(yán)重程度缺乏充足的判斷依據(jù)時，一般會聘請注冊會計師對其懷疑的財務(wù)事項進(jìn)行審計，利用注冊會計師發(fā)表的獨立、客觀的專業(yè)意見，準(zhǔn)確地掌握企業(yè)現(xiàn)狀，從財務(wù)的角度評估企業(yè)的未來走向，同時綜合考慮法律等方面的風(fēng)險后，做出是否主動提出破產(chǎn)申請的決定。

2.注冊會計師應(yīng)對策略

（1）合理確定審計的目標(biāo)和范圍

企業(yè)自查審計是企業(yè)股東的自主行為，注冊會計師的審計工作必須緊緊圍繞著委托人的個性化需求展開。最關(guān)鍵的應(yīng)對策略是在審計前的業(yè)務(wù)溝通階段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分了解委托人重點關(guān)注的企業(yè)財務(wù)問題有哪些，明確審計對象，并詳細(xì)列示在業(yè)務(wù)委托書中，以作為計劃和實施審計工作的依據(jù)。

（2）審計報告采用長式報告形式

企業(yè)自查審計多數(shù)情況下屬于歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)，審計報告的使用人通常僅是委托人自己。委托人關(guān)注的重點財務(wù)問題多與被審計企業(yè)流動性風(fēng)險有關(guān)，如負(fù)債的結(jié)構(gòu)、性質(zhì)及完整性、資產(chǎn)的變現(xiàn)能力及所有權(quán)限制等。另外，虧損的成因也是關(guān)注較多的問題。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，核查與這些財務(wù)問題相關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)和各種證據(jù)，做出鑒證結(jié)論，并采用長式報告的形式反映發(fā)現(xiàn)的問題，提出相關(guān)建議。

（二）提出破產(chǎn)申請日審計

1.委托審計目的

當(dāng)債務(wù)人向法院提出破產(chǎn)申請時，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定，委托注冊會計師對現(xiàn)時的財務(wù)報表進(jìn)行審計并出具審計報告，以證明其出現(xiàn)嚴(yán)重虧損，財務(wù)狀況惡化，作為“企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)，或者明顯缺乏清償能力”事實已經(jīng)發(fā)生的證據(jù)資料之一。審計業(yè)務(wù)委托人一般是提出破產(chǎn)申請的企業(yè)，審計報告的使用人是法院。

2.注冊會計師應(yīng)對策略

（1）以積極方式對提出破產(chǎn)申請企業(yè)編制的財務(wù)報表發(fā)表審計意見

提出破產(chǎn)申請日的審計報告是為了給法院是否裁定受理債務(wù)人破產(chǎn)申請的財務(wù)方面的外部證據(jù)，法院需要注冊會計師提供一個合理保證的鑒證結(jié)論，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對提出破產(chǎn)申請企業(yè)最近月份期末的財務(wù)報表是否按照執(zhí)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則或者相關(guān)企業(yè)會計制度在所在重大方面公允反映其財務(wù)狀況等發(fā)表意見。

（2）充分關(guān)注提出破產(chǎn)申請企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力

注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計中識別出影響提出破產(chǎn)申請企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的重大事項，并實施追加的審計程序。對于確定存在的重大不確定事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請企業(yè)在財務(wù)報告中充分披露，并在審計報告中增加強調(diào)事項段予以說明，以使審計報告的使用人清楚地知道企業(yè)可能無法在正常經(jīng)營中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

（三）破產(chǎn)申請法院裁定受理日審計

1.委托審計目的

破產(chǎn)管理人委托注冊會計師對債務(wù)人破產(chǎn)申請裁定受理日的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益賬面數(shù)進(jìn)行核實確認(rèn)，為管理人向債權(quán)人會議報告?zhèn)鶆?wù)人的財務(wù)狀況，以及為管理人接管債務(wù)人的財產(chǎn)、審查債權(quán)人申報的債權(quán)或者制作重整計劃草案等提供依據(jù)。破產(chǎn)申請法院裁定受理日審計是目前注冊會計師在破產(chǎn)清算案件中承辦的最普遍也是最多的審計業(yè)務(wù)，審計報告的使用范圍也是最廣泛的。

2.注冊會計師應(yīng)對策略

（1）在財務(wù)報表不具備責(zé)任方認(rèn)定的條件時，將審計作為直接報告業(yè)務(wù)

在法院裁定受理破產(chǎn)申請時，企業(yè)的經(jīng)營、人員等情況一般都存在異常，注冊會計師接受委托后所面對的審計環(huán)境多數(shù)不盡如人意，企業(yè)財務(wù)人員離職或者推卸責(zé)任的情況普遍存在，要獲取責(zé)任方對財務(wù)報表（審計調(diào)整后）的認(rèn)定比較困難，此時注冊會計師如果只是簡單地出具否定意見等非無保留意見審計報告，難以達(dá)到委托審計目的。

筆者認(rèn)為，在此情況下注冊會計師可將審計作為直接報告業(yè)務(wù)，注冊會計師直接對各項資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益逐一評價或計量，并提出審計結(jié)論。審計報告一般采用長式報告的形式。為了控制審計風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中詳細(xì)披露審計對象、標(biāo)準(zhǔn)以及無法取得充分適當(dāng)審計證據(jù)時對審計結(jié)論的影響等，以保證審計報告的使用人獲得較充分的信息。

（2）對其他特殊目的的審計項目應(yīng)當(dāng)另行接受委托

在破產(chǎn)申請法院裁定受理日審計中，破產(chǎn)管理人除了需要注冊會計師核實債務(wù)人財務(wù)狀況外，通常還會提出以下審計需求：涉及混同經(jīng)營認(rèn)定方面，對發(fā)生的交易進(jìn)行審計確認(rèn)；近一年財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及近半年個別債務(wù)清償?shù)那闆r核查；職工集資情況核查；董事、監(jiān)事及高級管理人員在企業(yè)獲得的利益核查；股東認(rèn)繳資本到位情況認(rèn)定等。

對于以上特殊目的的審計需求，筆者認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)與財務(wù)狀況審計混在一起，注冊會計師可以與破產(chǎn)管理人另行簽訂委托協(xié)議，作為獨立的審計項目實施，單獨出具審計報告。這樣一方面能使注冊會計師對這些特殊事項較為清晰地表述審計實施情況和審計意見，另一方面能更好地讓報告使用人理解和使用審計報告。

（3）妥善處理混同經(jīng)營情況下的財務(wù)數(shù)據(jù)合并（匯總）問題

債務(wù)人混同經(jīng)營是破產(chǎn)清算過程中遇到的比較普遍的問題，這個問題給注冊會計師帶來較大的困擾，尤其是形式上不存在投資關(guān)系的混同經(jīng)營。對于是否需要將混同經(jīng)營的所有企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行合并（匯總）處理，筆者的觀點是：只有在法院下達(dá)了認(rèn)定債務(wù)人為混同經(jīng)營而要求合并重整的裁定書或者其他認(rèn)定文件的情況下，注冊會計師才能將所有混同經(jīng)營企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行合并（匯總），并一并出具審計報告。此時還需要破產(chǎn)管理人在審計委托協(xié)議中明確提出合并（匯總）的委托要求。為了分清責(zé)任，控制風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中詳細(xì)披露混同經(jīng)營的認(rèn)定理由、所有企業(yè)信息以及合并（匯總）處理與執(zhí)行的會計準(zhǔn)則的沖突和影響等。

（4）謹(jǐn)慎對待潛虧掛賬和損失核銷

提出破產(chǎn)申請的企業(yè)一般都會存在大量的潛虧掛賬情況，潛虧因素通常包括：實物資產(chǎn)賬實不符、已經(jīng)發(fā)生的費用掛賬、各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提不足等。注冊會計師如果要將實物資產(chǎn)或者貨幣資金虧空以及費用掛賬作為損失核銷，必須取得損失形成原因、責(zé)任歸屬及企業(yè)內(nèi)部審批等方面的審計證據(jù)。而在實務(wù)中，受到企業(yè)破產(chǎn)特定環(huán)境的制約，注冊會計師往往很難獲得想要的所有證據(jù)。筆者認(rèn)為，在這種情況下，注冊會計師不宜強行核銷損失，應(yīng)以足額計提損失準(zhǔn)備的方式處理為妥。這樣處理既能準(zhǔn)確反映債務(wù)人財務(wù)狀況的真實結(jié)果，又能為破產(chǎn)管理人或者重整人后續(xù)對損失事項深入調(diào)查落實以做出最終結(jié)論留下空間。

（5）負(fù)債的審計確認(rèn)可以與債權(quán)申報審查相結(jié)合

在時間允許的情況下，注冊會計師對于各種負(fù)債的審計確認(rèn)最好與破產(chǎn)管理人的債權(quán)申報審查工作同步進(jìn)行。通過對取得的內(nèi)外證據(jù)的對比分析以及與審查律師的溝通，注冊會計師能夠更準(zhǔn)確地確認(rèn)負(fù)債金額。從維護(hù)全體債權(quán)人利益的角度出發(fā)，注冊會計師在審計過程中應(yīng)盡量避免主動向個別債權(quán)人發(fā)放詢證函函證負(fù)債余額，如果認(rèn)為確有必要發(fā)函，需與破產(chǎn)管理人充分溝通。

對于債務(wù)人的各種欠稅負(fù)債，注冊會計師應(yīng)與其他負(fù)債項目的審計策略一樣，在查清各個稅項的審計計算結(jié)果與債權(quán)申報數(shù)之間的差異原因，并與稅務(wù)部門溝通一致的基礎(chǔ)上進(jìn)行審計確認(rèn)。筆者認(rèn)為，注冊會計師不宜主動協(xié)助稅務(wù)部門審查債務(wù)人欠稅金額，更不能在承辦破產(chǎn)審計業(yè)務(wù)的同時接受稅務(wù)部門的委托對債務(wù)人稅務(wù)事項進(jìn)行專項鑒證。

（四）破產(chǎn)宣告日審計

1.委托審計目的

破產(chǎn)管理人委托注冊會計師對債務(wù)人破產(chǎn)宣告日的財務(wù)狀況以及自破產(chǎn)申請法院裁定受理日至破產(chǎn)宣告日期間的經(jīng)營成果進(jìn)行審計，用以向債權(quán)人會議或者法院報告?zhèn)鶆?wù)人這一階段的財務(wù)情況，同時也為破產(chǎn)管理人建立新的破產(chǎn)清算賬套提供依據(jù)，為破產(chǎn)清算階段的會計核算奠定基礎(chǔ)。由于這一階段債務(wù)人的內(nèi)部事務(wù)和經(jīng)濟活動由破產(chǎn)管理人決定，為監(jiān)督其工作，審計業(yè)務(wù)的委托人也可能是債權(quán)人委員會。

2.注冊會計師應(yīng)對策略

（1）破產(chǎn)宣告日是債務(wù)人執(zhí)行原有會計準(zhǔn)則或會計制度的終點

由于破產(chǎn)宣告日是一個特殊時點，它既是執(zhí)行原有會計準(zhǔn)則或會計制度的一個結(jié)束時點，也是執(zhí)行《破產(chǎn)清算相關(guān)會計處理規(guī)定》的一個起始時點。注冊會計師對這一時間節(jié)點的審計，應(yīng)當(dāng)定位于前者，即會計確認(rèn)、計量和報告是以持續(xù)經(jīng)營為前提。所以破產(chǎn)宣告日經(jīng)審計的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)是以企業(yè)會計準(zhǔn)則或會計制度為基礎(chǔ)編制的，所有的審計調(diào)整事項都應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在破產(chǎn)宣告日之前的會計核算中。

（2）關(guān)注破產(chǎn)申請法院裁定受理日審計報告反映事項的后續(xù)變化

債務(wù)人破產(chǎn)申請法院裁定受理日審計報告確認(rèn)的財務(wù)狀況結(jié)果應(yīng)當(dāng)是后續(xù)這個期間的期初數(shù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注前次審計的審計調(diào)整事項是否已經(jīng)進(jìn)行了相應(yīng)的會計處理，審計發(fā)現(xiàn)的未決事項是否得到了解決，對審計范圍的限制因素是否已經(jīng)消除，充分評估這些事項的進(jìn)展情況對本次審計的影響程度，制定適當(dāng)?shù)膶徲嫅?yīng)對方案。

另外，由于這一所審期間債務(wù)人企業(yè)是在破產(chǎn)管理人的控制監(jiān)管之下，注冊會計師的審計環(huán)境會有所改善，是否可以將審計作為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，需要注冊會計師綜合多方面的因素考慮。如果不適合，仍然作為直接報告業(yè)務(wù)。

（3）嚴(yán)格按照法律規(guī)定審計確認(rèn)“破產(chǎn)費用”和“共益?zhèn)鶆?wù)”

在破產(chǎn)財產(chǎn)分配中，“破產(chǎn)費用”、“共益?zhèn)鶆?wù)”兩個項目的分配優(yōu)先級是最高的，而且在破產(chǎn)申請法院裁定受理日之后，“破產(chǎn)費用”和“共益?zhèn)鶆?wù)”由債務(wù)人財產(chǎn)隨時清償，因此這兩個項目業(yè)務(wù)發(fā)生較頻繁且重要，在審計中要重點關(guān)注。注冊會計師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《破產(chǎn)法》等法律制度對這兩個項目規(guī)定的范圍、條件和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計認(rèn)定，必要時可以利用破產(chǎn)管理人以外的法律專家的工作。筆者認(rèn)為，注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)將這兩個項目在所審期間所有發(fā)生的業(yè)務(wù)都納入到測試范圍。

（五）破產(chǎn)清算審計

1.委托審計目的

破產(chǎn)管理人委托注冊會計師對破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間發(fā)生的清算損益、財產(chǎn)分配等財務(wù)情況進(jìn)行審計，將審計報告作為其完成破產(chǎn)管理人使命的重要證據(jù)，也可以將審計報告提交給相關(guān)部門辦理破產(chǎn)企業(yè)的各項注銷手續(xù)。

2.注冊會計師應(yīng)對策略

（1）把《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定》作為審計認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

注冊會計師需要對破產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)報表是否在所有重大方面按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制發(fā)表意見，這個標(biāo)準(zhǔn)就是財政部2016年制訂的《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定》（財會[2016]23號）。該規(guī)定要求破產(chǎn)財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)為“非持續(xù)經(jīng)營、資產(chǎn)以破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值計量、負(fù)債以破產(chǎn)債務(wù)清償價值計量”。注冊會計師應(yīng)當(dāng)審查破產(chǎn)管理人期初建賬會計科目結(jié)轉(zhuǎn)以及資產(chǎn)和負(fù)債的計量是否正確、適當(dāng)，對破產(chǎn)清算期間發(fā)生的業(yè)務(wù)是否嚴(yán)格按照上述規(guī)定進(jìn)行會計核算。

（2）重點關(guān)注破產(chǎn)清算期間的破產(chǎn)財產(chǎn)變價出售和破產(chǎn)財產(chǎn)分配

破產(chǎn)管理人應(yīng)當(dāng)按照債權(quán)人會議通過的或者人民法院裁定的破產(chǎn)財產(chǎn)變價方案，采用拍賣的方式變價出售破產(chǎn)財產(chǎn)。注冊會計師需要對所有重要性水平以上的破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)的過程進(jìn)行檢查，獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以確認(rèn)財產(chǎn)變價出售結(jié)果的真實性和合法性。

破產(chǎn)管理人擬訂的破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案經(jīng)債權(quán)人會議表決通過后，提請法院裁定認(rèn)可并由破產(chǎn)管理人執(zhí)行。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在全面了解破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案確定的分配規(guī)則的基礎(chǔ)上，運用重新計算程序，驗證方案計算過程和計算結(jié)果的正確性。從資金支付、收款證據(jù)取得及會計記錄等多個方面審查分配方案的執(zhí)行情況，必要時可以向債權(quán)人發(fā)函詢證。