房地產(chǎn)企業(yè)三大主要稅種的預(yù)繳與清算

◎文/張桂芳

一、增值稅

（一）預(yù)繳稅款

按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36 號）及國家稅務(wù)總局2016年第18號公告 《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（以下簡稱總局公告[2016]18號），房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。預(yù)繳的基數(shù)為實(shí)際收到的全部預(yù)收款。預(yù)收款是指房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際取得的售房款。包括分期取得的預(yù)收款 （首付+按揭+尾款）和全款取得的預(yù)收款（因?yàn)槿钊〉靡惨潞箝_票，確認(rèn)應(yīng)稅收入，因此也可以叫做預(yù)收款）。應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，一般計稅方法下適用11%的稅率，簡易計稅方法下適用5%的征收率。一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。小規(guī)模納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期或主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。

舉例說明：A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2015年9月開始開發(fā)甲房地產(chǎn)項(xiàng)目，2016年7月開始開發(fā)乙房地產(chǎn)項(xiàng)目。2017年 5月，甲、乙房地產(chǎn)項(xiàng)目均處于預(yù)售階段，當(dāng)月甲項(xiàng)目取得預(yù)收款1000萬元，乙項(xiàng)目取得預(yù)收款1200萬元，企業(yè)對甲房地產(chǎn)項(xiàng)目選擇簡易計稅。則甲項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳增值稅=1000÷（1+5%）×3%=28.57（萬元），乙項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳增值稅=1200÷（1+11%）×3%=32.43（萬元）。

（二）納稅申報

適用一般計稅方法的，總局公告[2016]18號第四條規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。計稅銷售額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）?！皩?yīng)”的理解，一是土地價款不是一次性從銷售額中扣除，而是隨銷售額的確認(rèn)，逐步扣除，即賣一套房子扣除房子對應(yīng)的土地價款。二是允許扣除的土地價款包括新項(xiàng)目和選擇一般計稅方法的老項(xiàng)目。對于房地產(chǎn)老項(xiàng)目，如果選擇一般計稅方法，2016年5月1日后確認(rèn)的銷售額也可扣除對應(yīng)的土地價款。需要注意的是，當(dāng)期允許扣除的土地價款特指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款?？鄢恋貎r款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。一般計稅方法的房地產(chǎn)納稅人應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額-已預(yù)繳稅款。

適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，不得扣除對應(yīng)的土地價款。銷售額=全部價款和價外費(fèi)用÷（1+5%），應(yīng)納增值稅=全部價款和價外費(fèi)用÷（1+5%）×5%-已預(yù)繳稅款。

舉例說明：甲房地產(chǎn)公司（增值稅一般納稅人）開發(fā)的A小區(qū)于2016年10月30日達(dá)到預(yù)售條件并取得預(yù)售許可證，陸續(xù)收到客戶支付的預(yù)收款33300萬元，不考慮除增值稅外的其他稅。2017年12月,A小區(qū)竣工并辦理交房手續(xù)，累計銷售90000平方米，取得預(yù)售房款99900萬元，累計共預(yù)繳增值稅2700萬元。結(jié)轉(zhuǎn)收入，確認(rèn)銷售額，假設(shè)當(dāng)期允許扣除的土地價款4500萬元，適用一般計稅方法。則甲房地產(chǎn)公司在2016年10月收到預(yù)收款時按3%預(yù)征率預(yù)繳稅款，應(yīng)預(yù)繳稅款=33300÷（1+11% ）×3%=900（萬元），2017年 12月 A 小區(qū)竣工并辦理交房手續(xù)，結(jié)轉(zhuǎn)收入 （扣除土地出讓金），按11%的稅率申報納稅，銷售 額 =（99900-4500）÷（1+11%）=85945.95（萬元），當(dāng)月應(yīng)繳納增值稅=85945.95×11%-2700=6754.05（萬元）。

二、土地增值稅

土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。

（一）預(yù)征環(huán)節(jié)

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》財稅 〔2006〕21號規(guī)定：各地要進(jìn)一步完善土地增值稅預(yù)征辦法，根據(jù)本地區(qū)房地產(chǎn)業(yè)增值水平和市場發(fā)展情況，區(qū)別普通住房、非普通住房和商用房等不同類型，科學(xué)合理地確定預(yù)征率，并適時調(diào)整。工程項(xiàng)目竣工結(jié)算后，應(yīng)及時進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。在此基礎(chǔ)上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》國稅發(fā)〔2010〕53 號規(guī)定，除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%。關(guān)于預(yù)征稅款的計征依據(jù)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2016]70號）規(guī)定，營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計算，土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款，即：土地增值稅預(yù)征依據(jù)=預(yù)收款-[預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%]。

舉例說明：甲企業(yè)當(dāng)期收到預(yù)售房款2220萬元，土地增值稅預(yù)征率為2%，假設(shè)甲企業(yè)選擇一般計稅方法繳納增值稅，則甲企業(yè)應(yīng)在項(xiàng)目所在地預(yù)繳的增值稅=2220÷（1+11%）×3%=60 （萬元），應(yīng)預(yù)繳的土地增值稅=（2220-60）×2%=43.2 （萬元）。假設(shè)甲企業(yè)選擇簡易辦法繳納增值稅則應(yīng)預(yù)繳的增值稅=2220÷（1+5%）×3%=63.43（萬元），應(yīng)預(yù)繳的土地增值稅=（2220-63.43）×2%=43.13（萬元）。

（二）清算環(huán)節(jié)

土地增值稅清算是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定，計算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，并填寫 《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為。

土地增值應(yīng)納稅額＝增值額×適用稅率－扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)，增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的總收入-扣除項(xiàng)目金額。營改增后，計算土地增值稅的要素規(guī)定發(fā)生了很大變化，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43 號）規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計算抵扣的，不計入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項(xiàng)目。《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）規(guī)定，營改增后，計算土地增值稅的扣除項(xiàng)目中 “與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括繳納的增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，凡能夠按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計算的，允許據(jù)實(shí)扣除；凡不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計算的，則按該清算項(xiàng)目預(yù)繳增值稅時實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加扣除。

舉例說明：2017年 2月，某房地產(chǎn)開發(fā)公司的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算，該開發(fā)項(xiàng)目資料如下：2014年 3月以 12000萬元拍得用于該房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的一宗土地，并繳納契稅；2014年5月開始動工建設(shè)，發(fā)生開發(fā)成本7000萬，含向其他企業(yè)借款發(fā)生的利息支出800萬元；2017年1月該項(xiàng)目已銷售了建筑面積的90%，共計取得不含增值稅收入36000萬元；未售建筑面積用于安置回遷戶，該業(yè)務(wù)在公司賬務(wù)上未反應(yīng)銷售收入；公司已按3%的預(yù)征率預(yù)繳了土地增值稅1080萬，并聘請稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)對該項(xiàng)目土地增值稅進(jìn)行鑒證，稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)提供了鑒證報告；該項(xiàng)目已經(jīng)繳納增值稅2000萬元，當(dāng)?shù)剡m用契稅稅率為4%，省級政府規(guī)定開發(fā)費(fèi)用的扣除比例為10%。該案例中，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得收入=36000+4000=40000 （萬元）（4000 萬元為安置回遷戶的10%）；扣除項(xiàng)目金額中，取得土地使用權(quán)所支付的金額=12000+12000×4%=12480（萬元）；開發(fā)成本=（7000-800）+4000=10200（萬元）；應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加 =2000×（7%+3%+2% ）=240（萬元）；扣除項(xiàng)目合計=12480+10200+（12480 +10200）×10%+240+（12480+10200）×20%=29724（萬元）；增值額=40000-29724=10276（萬元）；應(yīng)納土地增值稅=10276×30%=3082.8（萬元）；應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅=3082.8-1080=2002.8（萬元）。

三、企業(yè)所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā) 〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā) 〔2009〕31 號），（以下簡稱國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季度（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

（一）預(yù)征環(huán)節(jié)

營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)收賬款含有增值稅，但對如何將預(yù)收賬款換算為預(yù)售階段的收入，國家稅務(wù)總局尚未明確。我們可以參考土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)，即預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款，也就是說，從企業(yè)所得稅角度，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的收入=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。關(guān)于預(yù)計計稅毛利率，國稅發(fā)〔2009〕31 號文件第八條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率由各省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定：（1）開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%。（2）開發(fā)項(xiàng)目位于地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。（3）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。（4）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。

（二）清算環(huán)節(jié)

按 照 國 稅 發(fā) 〔2009〕31號文件的要求，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計算的應(yīng)納稅所得額。該文件還規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入。營改增后，由于增值稅為價外稅，所以開發(fā)產(chǎn)品完工后應(yīng)確認(rèn)的收入為全部價款和價外費(fèi)÷（1+11%）。

舉例說明：甲房地產(chǎn)企業(yè)2016年取得預(yù)收賬款4000萬元（不含增值稅），預(yù)計毛利率15%。2016年預(yù)計毛利額600萬元計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額申報納稅。2017年完工后，會計核算結(jié)轉(zhuǎn)收入4000萬元（不含增值稅），開發(fā)產(chǎn)品成本3200萬元，實(shí)現(xiàn)利潤800萬元，假設(shè)沒有其他需要調(diào)整的項(xiàng)目，則該企業(yè)2017年應(yīng)納稅所得額為200萬元，即用當(dāng)年的所得額800萬元，調(diào)減上年的預(yù)計毛利額600萬元。