管理會計在高校的應(yīng)用探討

（山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院山東青島266590）

一、引言

2014年10月27日，財政部印發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，《意見》中指出“全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)，是推動事業(yè)單位加強(qiáng)治理的重要制度安排，是推進(jìn)行政事業(yè)單位加強(qiáng)預(yù)算績效管理、決算分析和評價的重要手段”。與企業(yè)相比，行政事業(yè)單位的管理會計幾乎空白，而成本管控、預(yù)算管理、績效評價和內(nèi)部控制等管理會計方法對提高行政事業(yè)單位資源使用效率意義重大（于增彪，2014）。

我國高校特別是公立高校的資金來源和渠道比較單一，大部分經(jīng)費(fèi)來自于財政資金，絕大多數(shù)高校面臨資金壓力；另一方面，不同類型的高校資源分配不均衡，部屬高校與地方高校的經(jīng)費(fèi)差距巨大，但目前對資金使用的效率和效果沒有規(guī)范的考核指標(biāo)；第三，不斷曝出的高校貪污、受賄，違規(guī)使用經(jīng)費(fèi)等事件，說明高校財務(wù)和管理方面還有很大提升空間。所以，加強(qiáng)高校管理會計研究和應(yīng)用具有重要意義。

二、管理會計在高校應(yīng)用的必要性分析

（一）宏觀層面

《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020）》（以下簡稱《綱要》）指出，“高等教育承擔(dān)著培養(yǎng)高級專門人才、發(fā)展科學(xué)技術(shù)文化、促進(jìn)社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的重大任務(wù)。建設(shè)一流大學(xué)和一流學(xué)科，需要不斷加大教育資源的投入。高等教育的經(jīng)費(fèi)投入實行以舉辦者投入為主、受教育者合理分擔(dān)培養(yǎng)成本、學(xué)校設(shè)立基金接受社會捐贈等籌措經(jīng)費(fèi)的機(jī)制”。我國公立高校的教育資源主要來自于財政資金。長期以來，高校教育資源配置由政府主導(dǎo)，分配不均衡，經(jīng)費(fèi)使用管理過死，政府教育資源配置績效評價機(jī)制不完善等問題比較突出（何海燕等，2015）。管理會計的思想、工具和方法對提高教育資源的配置效率，提升教育資源管理的科學(xué)性、規(guī)范性、公平性等方面具有重要推動作用。

（二）微觀層面

公共受托責(zé)任觀是高校會計目標(biāo)確定的重要理論基礎(chǔ)。作為代理人，高校的受托責(zé)任包括政治的、社會的、經(jīng)濟(jì)的、文化的等諸多方面。從經(jīng)濟(jì)層面講，高校承擔(dān)預(yù)算資金收支、學(xué)費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)、國有資產(chǎn)管理等諸多受托責(zé)任（夏紅蕾、蒲林昌，2011）。高校會計系統(tǒng)需要對會計要素進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄、報告，為委托人提供決策有用的信息，并向委托人報告受托責(zé)任履行情況 （李靜，2014）。保證受托資金的科學(xué)、合規(guī)、高效使用是獲取受托人信任的重要保證。

目前，高校會計核算依據(jù)《高等學(xué)校會計制度》和《高等學(xué)校財務(wù)制度》，兩個制度對高校會計信息的真實性和可靠性、資金使用的規(guī)范性和合規(guī)性等做了概括性規(guī)定，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足委托方對相關(guān)信息的需求，也不能滿足校方自我管理的需要?！毒V要》指出高校要改進(jìn)管理模式，引入競爭機(jī)制，實行績效評估，進(jìn)行動態(tài)管理。高校需要一套能促進(jìn)適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，促進(jìn)內(nèi)部體制、機(jī)制改革，增強(qiáng)辦學(xué)實力和競爭力的管理方法。管理會計的應(yīng)用成為高校自身發(fā)展的內(nèi)在需求（包朝軍，2016）。

三、高校管理會計應(yīng)用領(lǐng)域

基于公共受托責(zé)任觀，高校管理的目標(biāo)是反映受托責(zé)任的履行情況，具體目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是保證受托資金使用的“公平、效率、效果”。投入是產(chǎn)出的前提，公平是指資源的分配要公平，包括政府對高校資源的投入和高校內(nèi)部資源的分配。效率是指投入與產(chǎn)出要對等，要有科學(xué)的指標(biāo)，衡量各高校以及高校內(nèi)部資源使用的效率。效果是指保證投入資源使用的合規(guī)性和高產(chǎn)出。

為了實現(xiàn)這個目標(biāo)，管理會計可以在高校的決策分析、績效評價、預(yù)算管理等方面發(fā)揮重要作用。

（一）決策分析

決策分析是管理會計的重要職能，管理會計方法、工具可以為高校提供決策參考依據(jù)。

1.投資決策。高校的投資主要包括對外投資（包括對校辦產(chǎn)業(yè)投資）和內(nèi)部建設(shè)投資。對外投資是一種經(jīng)濟(jì)行為，投資決策可以參照企業(yè)投資決策方法，主要考核投資的經(jīng)濟(jì)可行性。內(nèi)部建設(shè)投資主要指校內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施、實驗設(shè)備等的投入。由于非營利性，高校在做決策分析時不能照搬企業(yè)的投資決策分析方法。內(nèi)部建設(shè)投資決策要考慮設(shè)施或設(shè)備的功能與規(guī)模、融資渠道與方式、使用的效率等。首先，根據(jù)預(yù)測，確定基礎(chǔ)設(shè)施的規(guī)模，或者利用價值工程等方法，確定擬購置設(shè)備的功能參數(shù)。然后，在經(jīng)濟(jì)指標(biāo)評價時，主要考核在滿足功能需求的前提下現(xiàn)金的流出量，而不是現(xiàn)金凈流量，或者不同融資方案成本的高低、風(fēng)險的大小等。除了經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，分析時更多要考慮社會效益、文化效益等。

2.其他決策。除了投資決策外，管理會計還可以用于專業(yè)設(shè)置、學(xué)科建設(shè)、招生規(guī)模、學(xué)費(fèi)及其他收費(fèi)項目等方面。比如利用預(yù)測技術(shù)，分析社會需求，確定各專業(yè)招生規(guī)模；利用成本分析技術(shù)，計算生均培養(yǎng)成本分析，確定學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）績效評價

績效評價對于促進(jìn)教育資源的合理分配，提高工作積極性等方面都具有重要作用。

高校績效評價的難點(diǎn)在于產(chǎn)出的無形性、長期性和動態(tài)性。政府對高校的評價主要是組織目標(biāo)或功能的實現(xiàn)情況，即人才培養(yǎng)的質(zhì)量（主要指標(biāo)是就業(yè)率）和科研成果。而對資源的使用效率評價較少，主要是審核資源使用的合法性、合規(guī)性。高校內(nèi)部的評價主要是科研和教學(xué)兩類指標(biāo)，科研指標(biāo)比較容易量化，教學(xué)質(zhì)量則沒有普遍認(rèn)可的科學(xué)方法（學(xué)生或督導(dǎo)的評價不能完全反映教學(xué)質(zhì)量）。目前的評價方式有兩大缺點(diǎn)：一是重結(jié)果，不重效率，沒有起到很好的資源配置的功能；二是高校內(nèi)部資源的使用和管理粗放，資源的使用效率較低。所以當(dāng)前高校績效評價方法在體系的完整性、指標(biāo)的科學(xué)性、數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性等方面均有很大改進(jìn)空間。

高?？冃гu價的目標(biāo)可以概括為通過促進(jìn)資源的合理配置，調(diào)動工作的積極性，促進(jìn)人才培養(yǎng)質(zhì)量的提高和科學(xué)文化的發(fā)展。評價主體包括政府、社會、用人單位、學(xué)生等所有利益相關(guān)者。評價對象包括教學(xué)、科研、社會服務(wù)三條線和學(xué)校、二級單位、教職工三個面。評價方法的選擇應(yīng)當(dāng)考慮學(xué)校的辦學(xué)定位（教學(xué)型、科研型或兼而有之）、部門和單位的職責(zé)、崗位職責(zé)等因素，可以參考平衡計分卡、業(yè)績金字塔、360度測評、關(guān)鍵績效指標(biāo)評價等績效評價方法。評價指標(biāo)的設(shè)置需要財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)結(jié)合，效果與效率結(jié)合，近期與遠(yuǎn)期結(jié)合，內(nèi)部與外部結(jié)合，定性與定量相結(jié)合。比如在教學(xué)績效評價中，可以采用授課學(xué)時和授課質(zhì)量相結(jié)合，在校生課堂評價和畢業(yè)生追蹤評價相結(jié)合，學(xué)生、督導(dǎo)、同行評價相結(jié)合的方法。

（三）預(yù)算管理

預(yù)算管理是高校管理的重點(diǎn)（喬春華，2013）。目前高校預(yù)算管理存在預(yù)算編制與高校發(fā)展目標(biāo)不適應(yīng)，預(yù)算過死、缺乏彈性，預(yù)算控制機(jī)制薄弱，資金使用效益低下，缺少績效評價，激勵機(jī)制缺失等問題。高校預(yù)算管理改革的重點(diǎn)可以關(guān)注以下幾個方面：

1.提高預(yù)算編制的參與性。逐步推動全員預(yù)算管理，學(xué)校所有部門、單位和教師參與預(yù)算編制、控制與考核，細(xì)化預(yù)算指標(biāo)和預(yù)算責(zé)任。目前，隨著國家對科研項目經(jīng)費(fèi)管理的進(jìn)一步規(guī)范，科研經(jīng)費(fèi)的預(yù)算管理逐步正規(guī)，但教育經(jīng)費(fèi)及其他經(jīng)費(fèi)的預(yù)算管理仍存在較大改進(jìn)空間。

2.調(diào)整預(yù)算編制方法。目前多數(shù)高校采用增量預(yù)算，某些經(jīng)費(fèi)采用“零基預(yù)算”，根據(jù)預(yù)算設(shè)置目標(biāo)而不是根據(jù)目標(biāo)編制預(yù)算，沒有很好地與高校的發(fā)展目標(biāo)和戰(zhàn)略結(jié)合，這與我國高校的管理體制和經(jīng)費(fèi)來源有關(guān)。在目前情況下，借助信息技術(shù)，高?？梢灾鸩讲捎脧椥灶A(yù)算、滾動預(yù)算，提高預(yù)算編制的科學(xué)性。

3.完善績效考核機(jī)制。2015年實施的《中國人民共和國預(yù)算法》將“講求績效”作為預(yù)算的原則之一，“要求將上年度預(yù)算支出績效的評價結(jié)果作為各級預(yù)算編制的重要依據(jù)之一，必須對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行績效評價”。建立以“結(jié)果為導(dǎo)向”的預(yù)算績效評價體系，完善評價指標(biāo)，強(qiáng)化評價指標(biāo)的運(yùn)用對提高資金使用效率，實現(xiàn)高校的發(fā)展目標(biāo)具有重要意義。

四、加快高校管理會計發(fā)展的幾點(diǎn)建議

（一）加強(qiáng)高校管理會計理論研究

事業(yè)單位包括高校的管理會計理論研究與企業(yè)相比差距較大，研究成果相對較少，還沒有建立起一套科學(xué)的高校管理會計理論體系。加強(qiáng)高校管理會計理論研究，應(yīng)加強(qiáng)高校管理會計概念框架和工具、方法研究。管理會計概念框架包括管理會計邏輯起點(diǎn)和目標(biāo)設(shè)定；管理會計的基本假設(shè)、對象、要素和信息質(zhì)量特征；管理會計方法與工具；管理會計報告四個層次。另外，需要加快適合高校特點(diǎn)的管理會計方法和工具研究，借鑒目前較成熟的管理會計工具、方法，結(jié)合高校的定位、職能及業(yè)務(wù)特點(diǎn)，開發(fā)適合高校的管理會計工具、方法以更好地發(fā)揮管理會計在決策分析、績效評價、預(yù)算管理等方面的功能，是目前亟待解決的問題，已經(jīng)引起了理論界和實務(wù)界的重視。

（二）擴(kuò)展管理會計在高校中的應(yīng)用領(lǐng)域

除了傳統(tǒng)的管理會計在高校的應(yīng)用領(lǐng)域之外，下一步需要逐步擴(kuò)展管理會計的應(yīng)用范圍，比如在招生規(guī)模確定、教學(xué)設(shè)施建設(shè)決策、學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)制定、精細(xì)化預(yù)算管理、績效評價與激勵措施、運(yùn)行成本控制、高校內(nèi)部控制等方面拓展應(yīng)用范圍，強(qiáng)化應(yīng)用的深度和廣度，為提高資源的配置效率、提供信息和參與決策發(fā)揮作用。

（三）加快管理會計信息系統(tǒng)的建設(shè)

管理會計信息包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息，高效的管理會計體系需要將學(xué)校財務(wù)、教務(wù)、科研、人事、學(xué)生、后勤、產(chǎn)業(yè)、學(xué)院等所有部門和單位的相關(guān)數(shù)據(jù)，利用信息技術(shù)將各單位和部門的信息進(jìn)行集成，消除“信息孤島”，提高管理會計的信息獲取效率、范圍和質(zhì)量，提升管理會計職能發(fā)揮的空間。