醫(yī)院實(shí)施成本核算模式的探討

劉明 鞠紅霞

2016年7月，山東省正式取消了公立醫(yī)院的藥品加成，并完成了部分醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的調(diào)整，提升了手術(shù)、治療等體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員勞務(wù)價(jià)值的項(xiàng)目價(jià)格，降低了CT、磁共振等大型設(shè)備檢查費(fèi)用。此次調(diào)整對(duì)于理順醫(yī)療服務(wù)價(jià)格、破除以藥補(bǔ)醫(yī)的機(jī)制具有重要的意義[1]，但是許多調(diào)整后的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的價(jià)格和成本之間仍有較大的差距，為此，應(yīng)首先明確醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目價(jià)格與成本之間的關(guān)系，并對(duì)項(xiàng)目成本核算的水平提出較高的要求。我院深入?yún)⑴c了中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)衛(wèi)生服務(wù)成本與價(jià)格專業(yè)委員會(huì)組織實(shí)施的 《全國醫(yī)療服務(wù)價(jià)格與成本監(jiān)測與網(wǎng)絡(luò)研究》 的設(shè)計(jì)研究工作，通過對(duì)多家網(wǎng)絡(luò)成員單位的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，公立醫(yī)院的內(nèi)部管理普遍存在著基礎(chǔ)工作不扎實(shí)、各類編碼不統(tǒng)一、缺乏統(tǒng)一的步調(diào)和全局意識(shí)，以及項(xiàng)目成本和病種成本核算方法不明確、項(xiàng)目成本和病種成本推進(jìn)緩慢等問題，針對(duì)這些問題，結(jié)合未來醫(yī)療機(jī)構(gòu)的發(fā)展趨勢，我們提出了醫(yī)院實(shí)施內(nèi)部成本核算的若干建議。

內(nèi)部成本核算是一種以市場經(jīng)濟(jì)價(jià)值規(guī)律為基礎(chǔ)的管理模式。醫(yī)院不同于企業(yè)，特別是公立醫(yī)院，既要發(fā)揮醫(yī)院的公益性，為廣大人民群眾提供優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)，又要在開放的市場環(huán)境中，自主經(jīng)營，謀求醫(yī)院事業(yè)的發(fā)展；既要注重社會(huì)效益，以患者為本，緊抓醫(yī)療質(zhì)量，提升醫(yī)療技術(shù)和診療水平，又要講究經(jīng)濟(jì)效益，壓縮成本，維持醫(yī)院的運(yùn)營和職工的收益；有教學(xué)和科研任務(wù)的醫(yī)院還需要兼顧教學(xué)和科研的發(fā)展。由于公立醫(yī)院的公益性以及醫(yī)療行業(yè)的特殊性和復(fù)雜性，給醫(yī)院的管理以及醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革工作的推進(jìn)帶來了很多的困惑和挑戰(zhàn)。因此，我們認(rèn)為醫(yī)院應(yīng)該實(shí)行內(nèi)部成本核算，以弄清醫(yī)院內(nèi)部不同科室的效益關(guān)系。

1 醫(yī)院實(shí)施內(nèi)部成本核算的必要性分析

1.1 國家深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的政策需要

自2009年開始，國家就深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革連續(xù)發(fā)文，改革工作持續(xù)推進(jìn)。2016年11月8日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了《國務(wù)院深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革領(lǐng)導(dǎo)小組關(guān)于進(jìn)一步推廣深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革經(jīng)驗(yàn)的若干意見》[2]，其明確要求“所有公立醫(yī)院取消藥品加成，統(tǒng)籌考慮當(dāng)?shù)卣_定的補(bǔ)償政策，精準(zhǔn)測算調(diào)價(jià)水平，同步調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價(jià)格”。從醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的政策指向來看，醫(yī)療服務(wù)會(huì)逐步實(shí)現(xiàn)政府指導(dǎo)下的市場定價(jià)機(jī)制，在現(xiàn)行的公立醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制下，公立醫(yī)院是自負(fù)盈虧、市場化運(yùn)行的，這就要求醫(yī)院必須實(shí)行精細(xì)化管理，壓縮成本，提升效益。而實(shí)施內(nèi)部成本核算是提升醫(yī)院精細(xì)化管理水平的有效手段，也是為了適應(yīng)未來醫(yī)療體制發(fā)展的需要。

1.2 符合醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的管理要求

新的醫(yī)院財(cái)務(wù)制度要求“醫(yī)院的收支全部納入預(yù)算管理，單位預(yù)算匯總成部門預(yù)算，逐級(jí)上報(bào)，經(jīng)批復(fù)的預(yù)算是醫(yī)院控制日常業(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的依據(jù)”。醫(yī)院預(yù)算的編制實(shí)質(zhì)上是對(duì)醫(yī)院各科室的業(yè)務(wù)和收支的預(yù)算及規(guī)劃，所以醫(yī)院預(yù)算的準(zhǔn)確與否取決于醫(yī)院各科室的運(yùn)營及收支預(yù)算的準(zhǔn)確性。醫(yī)院財(cái)務(wù)制度還要求醫(yī)院開展項(xiàng)目成本和病種成本的核算工作，項(xiàng)目成本和病種成本核算必須以精細(xì)的科室成本核算為基礎(chǔ)。而內(nèi)部成本核算要求醫(yī)院為各科室建立符合科室業(yè)務(wù)特點(diǎn)的、單獨(dú)的核算體系，這為科室科學(xué)的編制預(yù)算、精細(xì)的核算成本奠定了基礎(chǔ)。

1.3 醫(yī)院自身運(yùn)營管理的需要

我國城市公立醫(yī)院普遍大規(guī)模，中等規(guī)模以上的醫(yī)院一般都有數(shù)十乃至上百個(gè)科室，不同的科室業(yè)務(wù)內(nèi)容不同，適應(yīng)的核算方法也完全不同，醫(yī)院層面的大財(cái)務(wù)的核算模式難以深入科室，成本控制難度較大，管理漏洞也不易發(fā)現(xiàn)[3]。內(nèi)部成本核算可以促進(jìn)科室核算的精細(xì)化，進(jìn)而可以給醫(yī)院和科室管理者提供詳細(xì)的科室運(yùn)營數(shù)據(jù)，為科室的運(yùn)營管理、收入分配等提供有效的數(shù)據(jù)支持。

2 醫(yī)院實(shí)施內(nèi)部成本核算的具體方法

2.1 確定成本效益的最小核算單元以完善醫(yī)院成本核算架構(gòu)

醫(yī)院實(shí)施內(nèi)部成本核算，應(yīng)以科室為單位，確定最小的核算單元。醫(yī)院的科室可以分為臨床科室、醫(yī)技科室、醫(yī)輔科室、行政后勤科室4類，應(yīng)該將臨床科室、醫(yī)技科室、醫(yī)輔科室全部納入內(nèi)部成本核算體系中來，并根據(jù)科室的業(yè)務(wù)特點(diǎn)建立適合科室的財(cái)務(wù)核算體系，特別是成本核算體系，在核算環(huán)節(jié)，將不同核算單元的各類收入、資產(chǎn)、人員、成本消耗等進(jìn)行精確地劃分，確?？剖业氖杖搿⒊杀?、結(jié)余核算的精確性，準(zhǔn)確地反映出核算單元的成本及效益情況[4]。

2.2 醫(yī)院內(nèi)部成本核算應(yīng)以臨床診療過程為主線來厘清權(quán)責(zé)利的關(guān)系

醫(yī)院內(nèi)部成本核算的實(shí)施應(yīng)當(dāng)符合常規(guī)的診療流程，以提供診療服務(wù)的綜合性醫(yī)院為例，患者入院后一般由臨床科室接診，其花費(fèi)的所有費(fèi)用應(yīng)計(jì)入臨床科室的收入，如果患者需要做檢查、檢驗(yàn)、治療、手術(shù)、麻醉等由醫(yī)院輔助科室提供服務(wù)的項(xiàng)目，或者有需要其他科室參與會(huì)診的情況，可以視同臨床科室從醫(yī)技科室或其他臨床科室購買服務(wù)，見圖1。這就像醫(yī)療合作模式下，醫(yī)院從社會(huì)上的各類檢查檢驗(yàn)中心、影像中心購買服務(wù)的模式一樣。完全由醫(yī)技科室提供服務(wù)的項(xiàng)目，其結(jié)算價(jià)格可以先參照當(dāng)前的醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)價(jià)格，治療、手術(shù)等需要臨床科室參與的項(xiàng)目，有市場價(jià)的可以參照市場價(jià)格進(jìn)行結(jié)算，無市場價(jià)的可以根據(jù)醫(yī)技科室提供服務(wù)的工作量情況、技術(shù)難度、風(fēng)險(xiǎn)程度、時(shí)間、成本耗用等因素，制定相應(yīng)的內(nèi)部結(jié)算價(jià)，作為醫(yī)技科室的收入和臨床科室應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本[5]?；颊吆挠玫乃幤?、收費(fèi)材料等由其他科室提供的，同樣由臨床科室與其他科室進(jìn)行結(jié)算。

圖1 醫(yī)療資源流向圖

對(duì)于臨床科室來說，其收入主要是其所收治的患者應(yīng)支付的所有醫(yī)藥費(fèi)用，其直接成本構(gòu)成除了人員經(jīng)費(fèi)、藥品費(fèi)用、材料費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金、其他費(fèi)用外，還包括為開展診療工作向其他科室支付的購買服務(wù)、材料、藥品的費(fèi)用，以某院某年7月～12月的數(shù)據(jù)為例，進(jìn)行臨床科室成本構(gòu)成、臨床科室成本效益分析，結(jié)果見表1、表2。

醫(yī)技科室的收入主要是為臨床科室提供服務(wù)取得的收入，由臨床科室與醫(yī)技科室進(jìn)行結(jié)算，醫(yī)技科室的直接成本是醫(yī)技科室為開展醫(yī)技服務(wù)項(xiàng)目發(fā)生的各項(xiàng)成本，以某院某年7月～12月的數(shù)據(jù)為例，進(jìn)行醫(yī)技科室成本、效益情況分析，結(jié)果見表3。

醫(yī)輔科室也是直接為臨床科室、醫(yī)技科室等提供服務(wù)的，可以制定合理的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格，醫(yī)輔科室的收入按照其向其他科室提供的工作量，實(shí)行內(nèi)部價(jià)結(jié)算。醫(yī)輔科室的直接成本按照其實(shí)際消耗據(jù)實(shí)核算。

隨著藥品加成的取消，藥品成本可以單獨(dú)計(jì)入到科室或者患者，藥品科室的成本可以參照藥品收入、工作量等參數(shù)，分?jǐn)傊僚R床科室和醫(yī)技科室，作為科室的間接成本。

管理費(fèi)用可以以人員為參數(shù)分?jǐn)偟脚R床、醫(yī)技和醫(yī)輔科室中去，作為科室的間接成本。

3 醫(yī)院實(shí)施內(nèi)部成本核算的關(guān)鍵問題

3.1 實(shí)施內(nèi)部成本核算應(yīng)該正視科室盈虧

對(duì)于大型綜合性醫(yī)院來說，臨床科室的盈利能力差異明顯，這是由于我國現(xiàn)行的醫(yī)藥體制、病患規(guī)模、收費(fèi)水平、市場價(jià)格等因素綜合作用的結(jié)果，有其必然性，例如產(chǎn)科多為盈利科室，其業(yè)務(wù)類型相對(duì)單一，可以采用量本利分析法，合理地測算其成本效益和工作量的關(guān)系，給予科室運(yùn)營指導(dǎo)；而如兒科，其公益效益遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)效益，在實(shí)施成本效益核算時(shí)，應(yīng)準(zhǔn)確測算其效益水平，在合理的效益范圍內(nèi)，指導(dǎo)其節(jié)約成本，提升經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)，也可以給政府實(shí)施兒童醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)體系建設(shè)和兒童醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)改革提供詳實(shí)的數(shù)據(jù)參考。醫(yī)院實(shí)施內(nèi)部成本核算的目的不是為了將科室引入到追求經(jīng)濟(jì)效益的市場經(jīng)濟(jì)道路中去，而是旨在以成本核算為抓手，逐步理順醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的價(jià)格和成本之間的關(guān)系，因此，無論是醫(yī)院管理人員還是科室工作人員，都應(yīng)該正視科室的盈虧，排除客觀因素，從主觀因素入手，提升診療效率和管理水平。

表1 某院某年7月～12月臨床科室成本構(gòu)成情況

表2 某院某年7月～12月臨床科室成本、效益分析

表3 某院某年7月～12月醫(yī)技科室成本、效益情況

3.2 內(nèi)部成本核算的目的是為了進(jìn)一步開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算

分級(jí)核算和合理定價(jià)是內(nèi)部成本效益的關(guān)鍵所在，成本是定價(jià)的重要影響因素，因此，科室之間在制定內(nèi)部結(jié)算價(jià)格時(shí)，應(yīng)該以最小核算單元的全

部成本為基礎(chǔ)，根據(jù)科室對(duì)外提供醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的內(nèi)容，采用分?jǐn)偂⒎峙涞确椒?，核算出真?shí)的科室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，在此基礎(chǔ)上，制定出合理的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格。

4 醫(yī)院實(shí)施內(nèi)部成本核算的意義

4.1 便于開展項(xiàng)目成本核算和病種成本核算

項(xiàng)目成本和病種成本核算雖然納入了醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的要求，但是由于政策、方法不明確，再加上醫(yī)院管理水平參差不齊、內(nèi)在動(dòng)力不足等因素，項(xiàng)目成本、病種成本核算進(jìn)展緩慢，成本分析和成本控制難以深入。但是在內(nèi)部成本核算的基礎(chǔ)之上，科室成本核算更為細(xì)化，項(xiàng)目成本只需要進(jìn)一步解決科室開展各項(xiàng)目之間成本歸集、分配和分?jǐn)偟膯栴}，在項(xiàng)目成本核算的基礎(chǔ)之上，可以從臨床科室的角度入手，進(jìn)一步開展病種核算。

4.2 有利于理順醫(yī)療服務(wù)價(jià)格及促進(jìn)醫(yī)療合作

成本雖然不是定價(jià)的唯一因素，但卻是影響價(jià)格的極其重要的因素，內(nèi)部成本核算有利于明確項(xiàng)目成本，進(jìn)而對(duì)理順醫(yī)療服務(wù)價(jià)格和促進(jìn)醫(yī)療服務(wù)市場定價(jià)機(jī)制的形成有著重要的意義。在部分大型綜合性醫(yī)院中，檢查、檢驗(yàn)等輔助診療的項(xiàng)目資源的稀缺已經(jīng)成了制約醫(yī)院提高診療效率的瓶頸，有的醫(yī)院，患者做彩超檢查，從預(yù)約檢查到拿到結(jié)果需要等上幾天，這也加劇了人民群眾看病難的問題。檢查、檢驗(yàn)結(jié)果共享是未來的發(fā)展趨勢，隨著信息化診療的發(fā)展，在不久的將來，患者可以自主選擇具有相應(yīng)檢查、治療項(xiàng)目資質(zhì)的醫(yī)療機(jī)構(gòu)去做檢查和治療項(xiàng)目，甚至還可能會(huì)出現(xiàn)醫(yī)院與這樣的醫(yī)療機(jī)構(gòu)合作，直接向其購買服務(wù)[6]，所以，醫(yī)院內(nèi)部成本核算其實(shí)是對(duì)醫(yī)療服務(wù)市場發(fā)展模式的積極探索和嘗試。

總之，看病難、看病貴是現(xiàn)行的醫(yī)藥衛(wèi)生體制以及醫(yī)療資源分配不均與人民群眾的醫(yī)療需求不相適應(yīng)的突出體現(xiàn)[7]，醫(yī)療服務(wù)由市場定價(jià)是醫(yī)療服務(wù)價(jià)格改革的發(fā)展方向，其實(shí)質(zhì)是國家利用市場經(jīng)濟(jì)的價(jià)值杠桿，調(diào)節(jié)醫(yī)療資源分配問題，是緩解人民群眾看病難、看病貴的有效手段。醫(yī)院實(shí)施內(nèi)部成本核算對(duì)于明晰各地項(xiàng)目、病種成本水平，理順醫(yī)療服務(wù)價(jià)格，提升醫(yī)院的管理效益，促進(jìn)醫(yī)療合作，均有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。