建筑施工企業(yè)增值稅進項稅額籌劃要點及方法

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會計學(xué)院 黑龍江大慶 163319）

隨著“營改增”政策的實施，許多建筑施工企業(yè)增值稅稅負增加問題凸顯，其中最突出的是進項稅額抵扣難以做到應(yīng)扣盡扣。這固然與施工企業(yè)財務(wù)人員缺乏增值稅業(yè)務(wù)知識及其應(yīng)用操作技能、對“營改增”政策認識理解不到位、執(zhí)行有一定偏差有關(guān)，但最重要的原因還是忽視增值稅納稅籌劃的重要作用，特別是對在一定程度上決定增值稅稅負的進項稅額抵扣的各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)策劃。為此，研究建筑施工企業(yè)（以下簡稱“施工企業(yè)”）增值稅進項稅額籌劃，對增強施工企業(yè)納稅籌劃認識，指導(dǎo)其開展進項稅額相關(guān)業(yè)務(wù)操作，督促財會人員自覺學(xué)習(xí)和鉆研有關(guān)進項稅額抵扣的法規(guī)政策，都具有十分重要的現(xiàn)實意義。

一、施工企業(yè)增值稅進項稅額籌劃的原則

施工企業(yè)進項稅額籌劃需遵循增值稅納稅籌劃的合法性、經(jīng)濟性和技術(shù)性等基本原則，同時又要結(jié)合其產(chǎn)生于貨物、資產(chǎn)和服務(wù)等購買環(huán)節(jié)并需要增值稅專票支撐等獨到特征，確立財務(wù)指導(dǎo)性、部門協(xié)同性、領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任性等三原則。財務(wù)指導(dǎo)性，指施工企業(yè)財務(wù)機構(gòu)及相關(guān)崗位人員應(yīng)認真制定有關(guān)進項稅額抵扣條件的規(guī)章制度或文件，及時下發(fā)到企業(yè)相關(guān)部門并通過舉辦財務(wù)工作會議等方式，講解指導(dǎo)有關(guān)增值稅專票索取、資產(chǎn)使用調(diào)配方式、供應(yīng)商選擇財務(wù)等具體要求；部門協(xié)同性是指企業(yè)相關(guān)部門應(yīng)積極響應(yīng)和認真落實財務(wù)部門號召和指令，嚴格遵從財務(wù)要求開展業(yè)務(wù)和索要相關(guān)票證；領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任性是指企業(yè)各級領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)層層要求所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)都要以財務(wù)為核心，自覺遵守財務(wù)規(guī)定，辦理重大業(yè)務(wù)和處理重要經(jīng)濟事項均需征詢財會意見，領(lǐng)會財會要求并認真履行。

二、施工企業(yè)增值稅進項稅額籌劃要點與方法

（一）加強供應(yīng)商檔案管理，維護進項稅額抵扣鏈條

現(xiàn)行增值稅籌劃體系下，能否取得供應(yīng)商發(fā)票，進項稅能否抵扣直接影響公司成本。增值稅為價外稅，以增值稅為基礎(chǔ)的城建稅和教育費附加仍為價內(nèi)稅，進項稅能否抵扣也影響城建稅和教育費附加的金額，進而影響公司損益。所以，在選擇供應(yīng)商時要充分考慮進項稅額是否可抵扣，進行合理納稅籌劃，以維護增值稅的抵扣鏈條。為此，應(yīng)對以往為公司提供勘察設(shè)計、咨詢、技術(shù)服務(wù)和運輸?shù)裙?yīng)商以及建筑施工分包商，分門別類進行認真梳理，并在內(nèi)部管理信息系統(tǒng)制作出《合格供應(yīng)商名錄》和《合格分包商名錄》表格；在供應(yīng)商和分包商名錄中增設(shè)“稅務(wù)信息”欄目，分別注明其一般納稅人及其適用的稅率（16%、10%、6%）和小規(guī)模納稅人適用征收率（3%），各自能夠開具或提供的發(fā)票類型及結(jié)算條件等。通過建立供應(yīng)商信息庫，一是利于企業(yè)在產(chǎn)生材料物資和裝備需求時，可以快速檢索到對應(yīng)的供應(yīng)商信息，以便于及時發(fā)布采購需求通知；二是便于甄別供應(yīng)商質(zhì)量，從中遴選最符合本企業(yè)采購要求和結(jié)算條件的供應(yīng)商，確保進項稅額抵扣鏈條得到有效維護。

（二）基于報價方式的供應(yīng)商選擇

“營改增”環(huán)境下，所有試點范圍企業(yè)發(fā)生采購供應(yīng)活動，均需轉(zhuǎn)變以往工程進料中只比價格不問發(fā)票的傳統(tǒng)談判方式，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和承擔(dān)包工包料即“大包”工程的建筑企業(yè)（以下統(tǒng)稱“房開建筑企業(yè)”），其材料物資成本所占項目的外購成本高，尤其應(yīng)注重將供應(yīng)商能否提供增值稅專用發(fā)票（以下簡稱“增值稅專票”），作為財務(wù)控制的首選項。即面對同等納稅人身份如一般納稅人或小規(guī)模納稅人企業(yè)，需在材料物資質(zhì)量趨同基礎(chǔ)上進行“詢票詢價”，首先以供貨方能否提供或開具增值稅專票為前提，再進行價格談判。在所有供應(yīng)商都可以承諾提供增值稅專票的條件下，選擇價位最低的供應(yīng)商。

現(xiàn)實生活中，供應(yīng)商身份、空間位置距離、交通運輸環(huán)境、貨款結(jié)算方式等各方面都存在客觀差異，加之房開建筑企業(yè)對其選擇也有著情感關(guān)系偏好和資金存量制約等因素影響，往往更多會考量采購“總支付”水平。這樣，就需要綜合考量供應(yīng)商的“含稅報價”問題。

1.含稅報價相同的供應(yīng)商類型選擇。對于經(jīng)營狀況良好、信譽度高的供應(yīng)商，自然應(yīng)成為房開建筑企業(yè)的采購首選。根據(jù)我國企業(yè)采購偏好于價格比較的客觀實際，房開建筑企業(yè)面對含稅報價相同的供應(yīng)商，假定其可提供發(fā)票的類型和適用增值稅稅率（征收率）均相同，則需重點比較其經(jīng)營信譽、結(jié)算要求、運輸方式等因素，從中選擇商譽高、結(jié)算方式有利（賒銷或分期收款結(jié)算）、承擔(dān)運費的供應(yīng)商；同時，在價格相當(dāng)或相同條件下，更適宜選擇適用增值稅稅率較高的一般納稅人供應(yīng)商。例如，建筑材料適用增值稅稅率分別10%（如農(nóng)林水產(chǎn)品等）和16%兩種，則宜于選擇適用16%的一般納稅人供應(yīng)商。這樣，就可以增加進項稅額抵扣份額，并能降低企業(yè)經(jīng)營項目造價或施工成本。

2.含稅報價不同的供應(yīng)商選擇。如果參與投標供應(yīng)商的報價不同，表明擬采購材料物資成本不同，進項稅抵扣直接影響計入損益的增值稅附加——城建稅 （依照納稅人所在區(qū)域確定征收率為7%、5%、1%）、城市教育費附加和地方教育費附加（征收率分別為實納增值稅額的3%和2%）。這些稅費支出，會計需要通過“稅金及附加”科目進行歸集核算，并在期末結(jié)轉(zhuǎn)損益，成為影響企業(yè)利潤的重要指標。對此，建筑房開企業(yè)可以預(yù)先測算出各類供應(yīng)商之間的采購資金支付“均衡點”，也可以根據(jù)提供發(fā)票類型對增值稅及其附加稅費的影響，預(yù)評估各類供應(yīng)商之間的“報價平衡點”。如果實際報價或談判價格低于該平衡點水平的，即可錄入供應(yīng)商信息庫，作為招投標“準入”的對象。

假設(shè)：博宇房地產(chǎn)有限公司當(dāng)期發(fā)生銷項稅額為T。當(dāng)期建設(shè)項目需進行主材料采購招標，申請參與投標的建材供應(yīng)商有甲、乙、丙三種。其中，甲為一般納稅人，可以開具增值稅專票；乙和丙均為小規(guī)模納稅人，但乙可以代開增值稅專票；丙則無法代開增值稅專票。三供應(yīng)商含稅報價不同，分別為P1、P2、P3，則應(yīng)通過下列步驟甄選核實供應(yīng)商：

（1）建立綜合成本相等時每兩個供應(yīng)商之間的報價平衡點（F）：

選擇供應(yīng)商一般納稅人（甲）的含稅報價=選擇小規(guī)模納稅人（乙）的含稅報價

含稅報價=不含稅報價+（銷項稅額-進項稅額）×增值稅附加征收率

（2）將相應(yīng)指標數(shù)據(jù)和稅率代入各種報價組合下的均衡點公式，可依次得出如下結(jié)果：

即一般納稅人（F1）的含稅報價=小規(guī)模納稅人（P2）的含稅報價，其含稅價格均衡點恰好為87.41%時，房開建筑企業(yè)的綜合成本是相等的。同理，F(xiàn)1與P3、P2與P3之間的報價平衡點依此原理，分別計算得出為87.08%和99.64%。若想確定選擇哪個供應(yīng)商，還要進一步比較結(jié)算和運輸方式等相關(guān)條件。

（三）采用恰當(dāng)?shù)倪\輸費用結(jié)算模式

施工企業(yè)采購工程物資設(shè)備時涉及到的運輸費用，采購物資設(shè)備適用稅率16%，現(xiàn)行運費適用稅率10%（進一步稅改有望降至6%）。這樣，購貨支付運費是否包含于采購價格內(nèi)結(jié)算和開發(fā)票，直接關(guān)系到進項稅額抵扣差異。通常，運費結(jié)算和開具發(fā)票有“一票制”和“兩票制”等兩種模式。“一票制”指銷售方按銷售設(shè)備、物資和運費總額的“到貨價格”結(jié)算并開具增值稅專票；“兩票制”是指銷售方分別按銷售設(shè)備或物資價格和運輸費用結(jié)算，并分別開具增值稅專票和運輸業(yè)專用發(fā)票。實踐中，施工企業(yè)在對一般納稅人采購大型設(shè)備或大宗材料時，應(yīng)按照“到貨價”談判，采用“一票制”結(jié)算，可使運輸費用多抵扣6%的進項稅額（16%-10%）；如果對小規(guī)模納稅人采購，則應(yīng)按“提貨價”交易，運費單付，采用“兩票制”結(jié)算，確保運費正常按10%稅率抵扣。

（四）合理確定勞務(wù)雇工模式，轉(zhuǎn)移費用結(jié)算目標

依照《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規(guī)定，施工企業(yè)支付給雇工的工薪費用，不得抵扣進項稅額。建筑施工行業(yè)的“流動性”經(jīng)營決定其施工組織模式實施“矩陣式結(jié)構(gòu)”，且用工特點是“就地取材”，即除了自帶企業(yè)內(nèi)部“固定編制”的預(yù)算、瓦匠等少數(shù)專業(yè)技術(shù)人員外，大量的“力工”、木工和簡單技術(shù)工種用工，均在施工地臨時招募和聘用。通常情況下，施工造價中人工成本占30%以上，“清包”工程會達到總成本的60%左右。這部分臨時用工人員的薪酬均以直接做工資單的形式進行現(xiàn)金支付，是典型的支付“內(nèi)部雇傭人員工資”，不符合增值稅進項稅額抵扣范圍。若采取進駐施工現(xiàn)場之前就與項目所在地勞服公司溝通價格書立用工協(xié)議辦法，即施工企業(yè)將招募人員公眾、數(shù)量、體能或技能要求、薪資待遇、培訓(xùn)費用等條件與勞服公司約定清楚，項目開工后由勞服公司進行勞務(wù)派遣；施工企業(yè)直接對勞服公司辦理結(jié)算并索取增值稅專票。這樣，施工企業(yè)所用的臨時工薪資支出就隨著用工方式變化而轉(zhuǎn)成了對外購買“現(xiàn)代服務(wù)”支出，即可順理成章地按照供應(yīng)商（勞服公司）如實提供的增值稅專票抵扣進項稅額?？梢姡捎煤畏N方式招聘臨時用工需要研究。

同理，施工企業(yè)對建筑項目中分包工程，要杜絕向無法提供正規(guī)發(fā)票特別是增值稅專票的個人“包工頭”發(fā)包，而應(yīng)向具有水暖電照等工程施工資質(zhì)的正規(guī)專業(yè)建安公司發(fā)包或通過勞務(wù)派遣公司派遣專業(yè)技術(shù)人員，施工企業(yè)直接對專業(yè)建安公司或勞務(wù)派遣公司結(jié)算和索取發(fā)票，確保獲得進項稅額抵扣資格。但對分包工程中的非人工要素支出，包括輔料、小型裝備設(shè)備等，在分包工程價格中應(yīng)該堅持主張“甲供料”承包方式。這樣，施工企業(yè)自行采購防水、保溫、電纜、燈具等相關(guān)建筑輔料和專用小型機具費，即可獲得采購金額16%的進項稅額抵扣。

（五）善用資產(chǎn)租賃策略

1.租用設(shè)備施工獲得抵扣權(quán)益。施工現(xiàn)場離不開推土機、挖掘機、塔吊、攪拌機、石料粉碎機等機械設(shè)備，以及腳手架、手推車、跳板等設(shè)施工具，很多施工企業(yè)都自行購置齊全。但跨地區(qū)承攬施工項目，這些機器設(shè)備托運等費用很大，建議用自購設(shè)備成立租賃公司，施工企業(yè)在本地承攬施工業(yè)務(wù)時，采用設(shè)備租賃使用模式，可獲得進項稅額抵扣機會；跨區(qū)域承攬施工業(yè)務(wù)，則向項目所在建設(shè)設(shè)備租賃企業(yè)租用各種設(shè)備設(shè)施和工具，可節(jié)約運輸裝卸費用，降低設(shè)備設(shè)施運輸損耗和損毀風(fēng)險，還可以獲得按租賃公司增值稅發(fā)票進行進項稅額抵扣。

2.建筑設(shè)備售后回租擴大抵扣范圍。施工企業(yè)也可以將資產(chǎn)采取售后回租方式，將其年利用率較低的建筑設(shè)備和裝備出售給租賃公司并租回使用，就可以尋求到進項稅額抵扣機會。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移。改變了過去從形式看待售后回租的行為，將資產(chǎn)的出售和租回視為同一項交易。因此，稅務(wù)處理上不再分解為出售和租賃兩筆業(yè)務(wù)，不屬于增值稅征收范圍，即出售資產(chǎn)的施工企業(yè)無需繳納增值稅，但租賃公司受讓資產(chǎn)后再出租行為則應(yīng)照征增值稅。這樣，施工企業(yè)只要索取到租賃公司開具的租金或利息支出的增值稅專票，就可以獲得進項稅額抵扣。

建議施工企業(yè)應(yīng)聘請具有豐富稅收知識和過硬實踐操作技能的稅務(wù)顧問，對企業(yè)財會人員和各相關(guān)業(yè)務(wù)人員開展稅法知識普及培訓(xùn)，幫助企業(yè)財會人員進行稅會業(yè)務(wù)輔導(dǎo)和納稅籌劃指導(dǎo)；同時，決定增值稅進項稅額的增值稅專票索取、供應(yīng)商選擇、交易價格確立、資產(chǎn)處置和管理等工作，并非財會部門可以決定的，為此，企業(yè)應(yīng)要求采購、經(jīng)營、策劃、資產(chǎn)管理等部門通力協(xié)作，共同承擔(dān)和積極履行進項稅額等增值稅納稅籌劃責(zé)任。